III SA/Gl 68/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 , dalej powoływana jako ustawa O.p.), oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., nr [...] , określającą M. C. w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: M. C. w dniu [...] r. rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych, w ramach której w złożonej w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wykazała w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W dniach od [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzili u wyżej wymienionej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. W związku z ustaleniami powziętymi w toku ww. kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...]. r. znak [...] wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] organ pierwszej instancji określił M. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od deklarowanej o [...] zł. Pismem z dnia [...] r. M. C. wniosła odwołanie od ww. decyzji żądając dokonania zwrotu w kwocie wykazanej w deklaracji VAT-7, tj. [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 26 lutego 2013 r. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasad postępowania określonych w art. 7 k.p.a, art. 8 k.p.a. i art. 11 k.p.a. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. - nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak PT- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne i stan prawny sprawy. Organy podatkowe stwierdziły, że M. C. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z sześciu faktur dokumentujących nabycie prętów żebrowanych wystawionych przez jednego dostawcę M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w T. , ul. [...] , a mianowicie : - nr [...]z dnia 15 stycznia 2013 r., zgodnie z opisem dot. nabycia prętów żebrowanych FI 18 mm w ilości 24.920 kg o wartości netto: [...]zł, VAT: [...]zł, - nr [...]z dnia 15 stycznia 2013 r., zgodnie z opisem dot. nabycia prętów żebrowanych FI 16 mm w ilości 24.530 kg o wartości netto: [...]zł, VAT: [...]zł, - nr [...]z dnia 15 stycznia 2013 r., zgodnie z opisem dot. nabycia prętów żebrowanych FI 10 mm w ilości 24.705 kg o wartości netto: [...]zł, VAT: [...]zł, - nr [...]z dnia 15 stycznia 2013 r., zgodnie z opisem dot. nabycia prętów żebrowanych FI 12 mm w ilości 24.830 kg o wartości netto: [...]zł, VAT: [...]zł, - nr [...]z dnia 16 stycznia 2013 r., zgodnie z opisem dot. nabycia prętów żebrowanych FI 12 mm w ilości 24.880 kg o wartości netto: [...]zł, VAT: [...]zł, nr [...]z dnia 16 stycznia 2013 r., zgodnie z opisem dot. nabycia prętów żebrowanych FI 12 mm w ilości 24.340 kg o wartości netto: [...]zł, VAT: [...]zł. Podatek naliczony w pozostałym zakresie wynikał z zakupu materiałów biurowych oraz opłat związanych z rozpoczęciem działalności. Podatek naliczony wynikający z w/w faktur został odliczony od podatku należnego w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. Organ powiązał ww. faktury zakupu z sześcioma fakturami sprzedaży wystawionymi przez M. C. dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) dla jednego odbiorcy czeskiego działającego pod firmą "B’" s.r.o. z/s w [...] . W deklaracji VAT -7 M. C. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...] zł z następujących faktur: - nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r., WDT dot. prętów żebrowanych FI 12 mm w ilości 24.830 kg o wartości [...] zł, VAT 0%, - nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r., WDT dot. prętów żebrowanych FI 10 mm w ilości 24.705 kg o wartości [...] zł, VAT 0%, - nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r., WDT dot. prętów żebrowanych FI 16 mm w ilości 24.530 kg o wartości [...], VAT 0%, - nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r., WDTdot. prętów żebrowanych FI 18 mm w ilości 24.920 kg o wartości [...] zł, VAT 0%, - nr [...] z dnia 16 stycznia 2013 r., WDT dot. prętów żebrowanych FI 12 mm w ilości 24.340 kg o wartości [...] zł, VAT 0%, nr [...] z dnia 16 stycznia 2013 r., WDT dot. prętów żebrowanych FI 12 mm w ilości 24.880 kg o wartości [...] zł, VAT 0%. W dokumentacji strony znajdowały się także listy przewozowe CMR bez numerów, z których wynikało, iż nadawcą opisanych w nich towarów - a wymieniono każdorazowo jedynie rodzaj towaru i jego wagę (w polu nr 5 wszystkich załączonych dokumentów CMR nie odnotowano istnienia jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można by powiązać faktury VAT ze znajdującymi się w dokumentacji strony dokumentami CMR), jest M. C. , natomiast odbiorcą czeska spółka "B’ mająca znajdować się pod adresem: [...] , załadunku dokonano w Sosnowcu bez wskazania bliższego adresu, pod którym miał odbyć się załadunek w dniu 15 stycznia 2013 r. a miejscem przeznaczenia był [...] , przewoźnikiem była firma "C" z M. . W poszczególnych listach przewozowych wymieniono także nazwiska kierowców firmy przewozowej oraz numery rejestracyjne pojazdów, którymi transportowano ww. towary. Dokumenty te zostały opatrzone pieczątkami M. C. oraz czeskiej spółki "B" , tylko niektóre egzemplarze CMR (kserokopie czarno-białe) posiadają podpis odbiorcy. Na żadnym egzemplarzu CMR nie ma podpisu M. C. . Odnośnie ww transakcji nabycia i następnie sprzedaży (WDT) prętów żebrowanych M. C. wyjaśniła co następuje: - kontakt z M. G., wystawcą ww. faktur VAT dot. zakupu w ww. okresie rozliczeniowym, nawiązała za pośrednictwem M. N .ego, taksówkarza z T. , - M. N. poznała w trakcie jazdy taksówką, - rozmowa o możliwości zawarcia transakcji zakupu - od M. G. i sprzedaży - do czeskiej firmy (obaj kontrahenci wskazani w rozmowie przez M. N ), prętów żebrowanych została nawiązana pomiędzy stroną a M. N. podczas jazdy taksówką z imprezy andrzejkowej w końcu listopada lub na początku grudnia 2012 r., - zawarte transakcje dot. handlu prętami żebrowanymi były jej pierwszymi transakcjami, nie miała doświadczenia w tym zakresie, - nie wiedziała kto i jakim sprzętem dokonał załadunku, ale wiedziała, że miało to miejsce w S., - widziała już załadowane samochody (w liczbie - 6) na stacji benzynowej sieci [...]w K. , znajdującej się gdzieś na trasie S. , -stwierdziła bezsprzecznie, że nie ona organizowała transport, nie wiedziała, kto go zlecał/organizował, wyraziła przypuszczenie, iż był to M. G. , - nie wiedziała także: - kto ponosił koszty transportu, - jakimi samochodami (marka, nr rejestracyjne) odbywał się transport (cyt.: "były to duże auta, ale marki nie znam bo nie znam się na samochodach ciężarowych"), - do kogo należały samochody, które widziała na ww. stacji, - kto rozładowywał towar, - czy towar był przeładowywany, - w jaki sposób były pakowane pręty, jaką miały długość, czy miały certyfikaty, skąd pochodziły, - według jej wiedzy towar jechał do Pragi, co potwierdziła dwukrotnie przy składaniu wyjaśnień (tę informacje miała uzyskać od M. N.), - na ww. stacji benzynowej sieci Orlen była razem z N. w celu wypełnienia dokumentów CMR kierowcom; M. N . miał pomagać w ich wypisywaniu - cyt: "Fizycznie wypisywałam je sama, a Pan M. N . wskazywał mi co mam pisać." W odpowiedzi na pytanie o zysk ze sprzedaży (cena brutto zakupu była wyższa od ceny sprzedaży) M. C. stwierdziła, iż cena netto sprzedaży jest trochę wyższa od ceny zakupu a ponadto ze względu na stawkę 0% przy sprzedaży "zyskiem będzie zwrot podatku VAT" (por: karta 52 akt sprawy). W toku kontroli, Urząd Skarbowy w M. wystąpił do organu właściwego dla M. G. - Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u wymienionego podatnika w związku z ustaleniami dokonanymi w rozliczeniu M. C. wskazując na okoliczności uzasadniające podjęcie czynności kontrolnych wobec tego kontrahenta strony oraz o informacje do organu właściwego dla M.K., prezesa spółki "B’ s.r.o. z/s w P. w Republice Czeskiej - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W dniu [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzili kontrolę u S. J. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą “C" w M. , ul[...] , wymienionego w znajdujących się w posiadaniu M. C. dokumentach CMR jako przewoźnika towarów opisanych w fakturach, które strona zbyła na rzecz czeskiej spółki "B" . W toku postępowania na podstawie materiałów uzyskanych od właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej ustalono łańcuszek podmiotów (tj.: idąc wstecz - G. K. , M. G., A. B., D. B. i "D" sp. z o.o. z/s w W. ), które były kolejnymi dostawcami prętów żebrowanych, jakie M. C. miała zakupić u M. G. . Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. określił M. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. niższej niż zadeklarowana o [...] zł . W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 21 § 3a, art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), gdyż w jego ocenie zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanych przepisów, tj. faktury VAT wystawiane na rzecz M. C. oraz wystawiane przez nią z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy rozliczenia w deklaracji VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, iż ta sama partia towaru - pręty żebrowane określonej średnicy i w niezmiennej ilości (niezależnie od używanej jednostki masy - kilogramy lub tony) była przedmiotem obrotu tego samego dnia, płatności dokonywano w ten sposób, iż każdy kolejny kontrahent płacił swojemu dostawcy po otrzymaniu płatności od swojego nabywcy. Działalność poszczególnych firm uczestniczących w łańcuchu ograniczała się do wystawiana różnych dokumentów - faktur VAT, listów przewozowych, prowadzenia rozmów telefonicznych - towaru nikt nie widział, nie ważył, nie sprawdzał, nie ładował. Organ stwierdził więc, że tak wystawione dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, miały one w połączeniu z przepływem środków pieniężnych stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towaru i uwiarygodnić fikcyjną działalność całego łańcucha firm. Zasadnym zatem było - zdaniem organu podatkowego - zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. G. na rzecz M. C. . Na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, organ pierwszej instancji zakwestionował także prawidłowość rozliczenia w deklaracji VAT-7 wartości dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na fakt, iż jego zdaniem dostawa wewnątrzwspólnotowa opisana w fakturach wystawionych przez M. C. na rzecz czeskiej spółki "B’ nie miała miejsca w rzeczywistości. Przedmiotem wniosku skierowanego do czeskiej administracji były okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi ww. fakturami wystawionymi przez stronę niniejszego postępowania, a mianowicie sprawdzenie: kto był faktycznym i końcowym odbiorcą towaru, gdzie zawieziono towar, jakim i czyim transportem towar ten przewieziono itp. Z odpowiedzi przekazanej przez czeskie władze podatkowe wynika, iż firma "E" , , pod adresem wskazanym jako miejsce dostawy wynajmowała spółce "B’ s.r.o. na podstawie umowy najmu (nr 4 z dnia 2 stycznia 2013 r. ) część nieutwardzonej powierzchni o wymiarach 45m x 12 m, na której czeski kontrahent M. C. nigdy nie składał żadnego towaru, nie było tam sprzętu do rozładunku i załadunku. Dyrektor wykonawczy "E" - S. K.oświadczył, iż nie było tam ruchu pojazdów i towary nie były składowane od rozpoczęcia umowy najmu, tj. od dnia 2 stycznia 2013 r. do dnia dokonania oględzin, tj. do dnia 21 maja 2013 r. Czeski organ podatkowy poinformował także, iż towary będące przedmiotem ww. transakcji zostały natychmiast sprzedane do “F" której rejestracja na potrzeby VAT zgodnie z danymi pochodzącymi z VIES została unieważniona w dniu 6 marca 2013 r., natomiast biuro spółki "B’ pod praskim adresem [...] , mieści się pod adresem wirtualnym. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy m.in. o dokumentację świadczącą o niedokonywaniu przez M. C. żadnych innych czynności opodatkowanych w okresie od lutego 2013 r. do końca lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny wynikający z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazuje na jedynie dokumentacyjny "obrót" prętami żebrowanymi opisywanymi w fakturach otrzymywanych i wystawianych przez M. C. . Obrót tymi towarami, który udało się odtworzyć w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, przebiegał od podmiotu, którego rzeczywista, fizyczna siedziba nie istnieje (pod adresem zarejestrowanym w KRS spółka [...] od 30 czerwca 2013 r. nie wynajmuje żadnych pomieszczeń - umowa najmu wygasła w tej dacie, prezes tejże spółki pod adresem swojego zamieszkania nie podejmuje korespondencji a pełnomocnikowi wygasł akt jego umocowania : karta 145-146 akt sprawy) do podmiotu, którego siedziba znajduje się poza granicami RP, a administracja podatkowa tego kraju także wskazuje na "brak fizycznej siedziby", ponieważ jak wynika z ww. dokumentu SCAC, siedzibą jest wirtualne biuro a kontakt z prezesem (który nota bene mieszka na terytorium RP, w S. ) jest utrudniony. Organ stwierdził, że obrót tym samym rodzajowo i ilościowo towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach wystawionych odbywał się tego samego dnia w łańcuszku następujących po sobie firm: "D" Sp. z o.o., "G" ", "H","I", ., M. G. j, M. C. , "B’ s.r.o. Czechy. Organy podatkowy przedstawił ustalenia dokonane odnośnie poszczególnych podmiotów uczestników wszystkich transakcji, a w szczególności wskazał, że: M. G. działalność gospodarczą prowadzi! od 15 stycznia 2013 r., nie posiadał żadnego doświadczenia w branży hurtowej sprzedaży metali i rud metali, nie miał żadnych środków na rozpoczęcie działalności, płacił swojemu dostawcy po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy, został "obdarzony kredytem zaufania"; brak środków był też powodem, dla którego sam nie dokonał sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu, ponieważ "jak dokonuje się sprzedaży do Czech, to potrzebne są pieniądze na wyłożenie na VAT", nie posiadał żadnych magazynów, zakupiony towar sprzedawał tego samego dnia, z M. C. nawiązał kontakt przez M. N ., który to pomagał w dokonaniu transakcji z M. C. ; od niego też dowiedział się, iż M. C. handluje prętami i ma pieniądze na zapłatę; nigdy nie spotkał się z nią, kontakt nawiązano telefonicznie, tą drogą M. C. złożyła zamówienie; w transakcjach tych pośredniczył M. N .; także N . poinformował go, że pręty potrzebuje kontrahent z Czech, swojego dostawcę - G. K. , poznał przez portal internetowy, którego dokładnej nazwy już nie pamiętał (podając przy tym trzy, na których szukał kontaktów), po nawiązaniu kontaktu telefonicznego, spotkał się z nim w lokalu gastronomicznym w Ustroniu; spotkań tych przed dokonaniem transakcji było trzy; G. K. miał oświadczyć, że "ma dostęp do prętów, bo jest kierowcą tira" i zaproponował sprzedaż; dostawca ten gwarantował przesłuchiwanemu każdą ilość towaru, faktury dla M. C. wysyłał e-mailem, ona zaś po ich wydrukowaniu podpisywała je i odsyłała pocztą; podobnie obrót fakturami miał miejsce w transakcjach z G. K. , towaru, który sprzedał M. C. nie widział, stwierdził jednak, że "musiał być, bo Pani C. mi zapłaciła"; nie był ani przy załadunku ani rozładunku ale wiedział, że towar był ładowany w S. ; z kolei adres, pod którym miał nastąpić rozładunek znał dokładnie: [...] ; informacje tę uzyskał od M. N ., nie organizował transportu - według jego wiedzy zajmował się tym G. K. , prawdopodobnie przewoził towar "tirem", nie nawiązał żadnych innych kontaktów handlowych poza M. C. i G. K. . (por.: protokół przesłuchania z dnia [...] r. - karty 79-80 akt sprawy). G. K. oświadczył, że dostawcą towarów, które następnie sprzedawał M. G. był K. G., który miał się zajmować transportem towaru, transport wykonywała firma "C" oraz "I" , trasa przebiegała na linii [...] , odbiorcy w Czechach nie znał, o możliwości zakupu prętów u K.G. dowiedział się z internetu, również przez internet nawiązał z nim kontakt M. G. , faktury otrzymywał pocztą elektroniczną, swoje wysyłał w ten sam sposób, zapłaty dokonywał po otrzymaniu zapłaty od swojego kontrahenta (por. oświadczenie G. K. , karta 177 akt sprawy). K. G. oświadczył, że pręty żebrowane, które sprzedał G. K. , zostały zakupione od A. B., która miała organizować transport, nie ponosił jego kosztów, nie wiedział (w związku z powyższym), kto zajmował się jego wykonaniem, nie pamiętał też, gdzie miał nastąpić rozładunek, ponieważ informacje te przekazywane są tylko telefonicznie, a dla niego to firma "J" . (czyli G. K. ) była finalnym odbiorcą; nie wiedział nic o załadowaniu bądź przeładowywaniu towaru, nie wiedział w jakich okolicznościach nawiązał współpracę, nie pamiętał czy ktokolwiek pośredniczył w nawiązaniu współpracy, nie wiedział, czy widział towar, nie zatrudniał pracowników, nie miał zaplecza na składowanie prętów, nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych, jedynym samochodem, jaki wykorzystywał w kontrolowanym okresie, było osobowe [...] , będące wtedy pojazdem leasingowanym, zapłaty dokonywał zawsze za pośrednictwem konta bankowego, od dnia 8 sierpnia 2012 r. był związany umową przeładunkową z firmą "H" (por.: karty 116-117 akt sprawy). A. B. potwierdziła sprzedaż ww. towarów na rzecz K. G. oraz określiła podmiot, od którego nastąpiło ich nabycie — "G" i dokonanie zapłaty przelewem w dniu [...] r. Z kolei, odnośnie D.B. ustalono, że towary sprzedane A. B. zakupiła od ""D" " sp. z o.o., do czerwca 2013 r. wynajmowała plac magazynowy w D. przy ul. [...] sporadycznie magazynowała tam stal, na placu tym odbywał się przeładunek stali, tych czynności pilnowali kierowcy, ona zaś kontaktowała się z odbiorcami stali telefonicznie, nie organizowała transportu, nie ponosiła jego kosztów (najczęściej był wliczony w cenę towaru), organizacją w tym zakresie zajmował się jej dostawca, nie ponosiła kosztów ubezpieczenia towarów ani nie wie, kto go ubezpieczał, w większości przypadków był obecna przy ważeniu, załadunkach i rozładunkach towarów, którymi handlowała, stal była pakowana w wiązki, na każdej były tekturowe metki, nie pamiętała jednak, czy pręty miały jakieś oznaczenia lub dane producenta oraz kto był producentem, nie zawierała umów pisemnych o współpracy, kontaktowała się ze swoimi kontrahentami najpierw telefonicznie, później osobiście, nawiązywała kontakty korzystając z portalu internetowego, którego nazwy już nie pamiętała(por. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 czerwca 2014 r., karty 145-148 akt sprawy). W "D" Sp. z o.o nie została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrola z powodu braku aktualnego adresu miejsca, w którym można zastać przedstawicieli spółki - pod adresem zarejestrowanym jako siedziba spółki nie wynajmuje ona pomieszczeń od 30 czerwca 2013 r., pod adresem zamieszkania prezesa zarządu korespondencja nie jest podejmowana, a pełnomocnictwo pełnomocnika spółki wygasło, spółka była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W. jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie wrzesień 2012 r. - styczeń 2014 r., lecz z dniem 10 stycznia 2014 r. została z rejestru podatników VAT wykreślona na podstawie art. 99 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka złożyła w tymże urzędzie deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od spółki "K“ s.r.o., o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł, w spółce nigdy nie przeprowadzono kontroli z uwagi na brak kontaktu z podmiotem. Organ dokonał również ustaleń w wyniku kontroli u przewoźnika –S.J. działającego pod firmą "C" w M. , który przedstawił: - fakturę VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2013 r., dotyczącą wykonania 19 kursów na trasie S. - Czeski C. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, wystawioną na rzecz “M" , Z. , ul. [...] , NIP: [...] , do której okazał 17 dokumentów CMR, z czego w sześciu nadawcą jest M. C. , - KP nr [...] z dnia 31 stycznia 2013 r. jako dowód zapłaty przez “M" za FV nr [...] w wysokości [...] zł, - umowę transportu zawartą pomiędzy S. J. a “M" w dniu [...] r., której przedmiotem jest zobowiązanie się S. J. do przewozu ładunków na rzecz “M" na trasie S. - Czeski C. na podstawie przesyłanych przez tego ostatniego zleceń transportowych, - wydruki z systemu viaTOLL dotyczące elektronicznego poboru opłat w tym systemie za przejazd na płatnych odcinkach dróg środkami transportu o wymienionych w tych wydrukach numerach rejestracyjnych. Organ odwoławczy za rażące uznał sprzeczności pomiędzy tymi informacjami, a informacjami przekazanymi przez K. G. . W zgromadzonym materiale organ odwoławczy wskazał na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi uczestnikami ww. obrotu odnośnie niektórych kwestii, a zwłaszcza transportu, które wskazują, iż nie ma przekonywującego dowodu, iż towary te kiedykolwiek istniały i były przedmiotem transportu do Czeskiego C. . Za najbardziej rażące należy uznał sprzeczności pomiędzy informacjami przekazanymi przez K. G. w porównaniu z informacjami i dokumentacją posiadaną przez S. J. . Przewoźnik ten przedstawił umowę pomiędzy nim a K. G. dotyczącą transportu zlecanego przez K. G. , fakturę VAT [...] wystawioną na podstawie CMR posiadanych w swojej dokumentacji. Są wśród nich egzemplarze tożsame z treścią listów przewozowych znajdujących się w dokumentacji strony niniejszego postępowania (co wynika z faktu, iż list przewozowy wydaje się w co najmniej 3 egzemplarzach - dla nadawcy, przewoźnika i odbiorcy). Zgodnie z ich treścią nadawcą była M. C. , przewoźnikiem – S. J., odbiorcą - podpisany na CMR przedstawiciel "B’ s.r.o. [...] ", którego imię - M. - ujawniono w ww. formularzu SCAC. S. Jąkalski wskazał 6 listów przewozowych CMR z nazwiskiem M. C. jako związane z fakturą VAT [...] . Ta zaś wystawiona była na K. G. i dotyczyła zleceń składanych przez niego. Natomiast K. G.w kwestii transportu odwoływał się do wiedzy swojego dostawcy – A. B., nie wspominając w ogóle o łączącej go z S.J. umowie. Twierdził też, iż nie ponosił kosztów transportu przedmiotowych prętów sprzedanych G. K., co z kolei jest sprzeczne ze znajdującą się u S. J. fakturą nr [...]i dowodem KP na potwierdzenie jej zapłaty. Na podstawie owych sześciu egzemplarzy CMR przedstawionych przez S. J. jako baza do wystawienia ww. faktury za transport organ stwierdził, iż nieprawdą jest, jakoby K.G. nie wiedział nic o transporcie rzeczonych prętów, gdyż zajmował się tym jego dostawca. Przeczy temu zgromadzona w sprawie dokumentacja załączona do ww. pisma Działu Kontroli Urzędu Skarbowego w M. uzyskana w toku czynności podjętych wobec S. J. . Podobnie nie przystające do dowodów zgromadzonych w sprawie są informacje przekazane - także w kwestii transportu - przez G. K., który z kolei miał widzieć samochody załadowane towarem i CMR dotyczące niezmiennych, pomimo "przejścia" przez dokumentacje sześciu podmiotów: liczby (wagi) i rodzaju (średnicy) prętów żebrowanych sprzedawanych pomiędzy ww. podmiotami w ciągu dwóch dni, z tym, że nadawcą w "widzianych" przez niego listach CMR miał być K. G., a samochody znajdowały się na stacji benzynowej w innych dniach niż widziała je M. C. . Ponadto, gdyby przyjąć dane wynikające z CMR za prawdziwe, to nie wiadomo jak mógł je widzieć, skoro ostatnia partia prętów miała być dostarczona [...]r., a G. K. widział je [...]r. Przede wszystkim zaś za sprzeczne z materiałem dowodowym organ uznał zeznania M. C. złożone w toku kontroli odnośnie potwierdzanego przez nią w dokumentach CMR transportu. M. C. twierdziła, że sama wypełniała dokumenty CMR, ale nie pamiętała ich treści , adresu miejsca przeznaczenia, nie podpisała żadnego z tych dokumentów, zeznała też, że nie wie, do kogo należały samochody, nie znała ich numerów rejestracyjnych mimo, że są one odręcznie wpisane w każdym z sześciu dokumentów CMR, które - jak twierdzi sama wypisywała podając: numer rejestracyjny samochodu ciężarowego oraz numer rejestracyjny przyczepy bądź naczepy. Nie wiedziała też, do kogo należały samochody, choć wszystkie posiadane przez nią listy przewozowe CMR zawierają wszystkie dane przewoźnika “C" . Ustalenia czeskiej administracji podatkowej, opisane w dokumencie SCAC wskazują, iż domniemany towar nigdy pod określony w dokumentacji adres nie dotarł. W miejscu przeznaczenia towaru nikt nie widział ani samochodów, ani dostarczonego towaru. Organ odwoławczy wskazał przy tym na brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych przez M. C. transakcji ( por. karta 16-17 zaskarżonej decyzji ). Zyskiem miał być zwrot podatku VAT ( karta 52 akt sprawy). W świetle zebranych i przedstawionych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na teren innego państwa członkowskiego M. C. nie dokonała. Nie ma bowiem żadnych wiarygodnych dowodów przemieszczenia towarów do Czech. Z zeznań zaś poszczególnych uczestników "łańcuszka" wynika, że albo towaru nie widziano w ogóle albo zeznawano odmiennie niż ustalono w niniejszej sprawie - inne były dni, w których towar widziano, kto inny był nadawcą i inna była trasa transportu. Z przedstawionych dowodów wynika też, iż towaru tego nie kupiła ani na podstawie przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez M. G. ani żadnych innych. Nie ma bowiem żadnego wiarygodnego dowodu, iż towar ten w ogóle istniał. Organ odwoławczy dokonał oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych wskazując, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zwrotu w kwocie wykazanej w poz. 61 deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. złożonej przez stronę, a będącego wynikiem rozliczenia w tym zeznaniu wartości nieopodatkowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej ( 0%) i zakupów opodatkowanych stawką 23 % w kwotach wymienionych wyżej. W istocie zaś spór ten wiąże się z zakwestionowaniem dokonania tychże zakupów i dostawy, w opinii strony będącej dostawą wewnątrzwspólnotową. Przedstawiając argumentację prawną mającą zastosowanie w ustalonym wyżej stanie faktycznym organ rozpoczął od określenia istoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Art. 5. ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zalicza do czynności opodatkowanych tym podatkiem m.in. dostawę wewnątrzwspólnotową (WDT), a jej właściwe określenie znajduje się w zapisie art. 13 ustawy: Z kolei art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż: " 1. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. 1) Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. " Ponadto stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy: "w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Ten z kolei stanowi, iż: 1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; Analizując przedstawiony opis sprawy w oparciu o przywołane przepisy ustawy, ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Podstawowym warunkiem zakwalifikowania czynności jako WDT jest bowiem - prócz posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - posiadanie dowodu wywozu towarów z kraju i dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. Również w tym zakresie ustawa ww. 42 ust. 3 i 11 ustanawia określone wymagania: ust. 3 ww. przepisu - "Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. " Ust. 4 dotyczy sytuacji, gdy wywozu dokonuje bezpośrednio dostawca lub nabywca własnymi środkami transportu, a ust. 5 - wywozu nowego środku transportu przez jego nabywcę - oba przypadki nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie ust. 11 ww. przepisu: "W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. " W przedmiotowej sprawie w dokumentacji strony znajdują się listy przewozowe CMR wydane przez przewoźnika, który miał przewozić towar z terytorium Polski pod określony adres w Czechach. Jak wynika jednak z opisu stanu faktycznego, właściciel terenu na którym miano rozładować towar przewożony przez ww. przewoźnika nie potwierdził zaistnienia takiego zdarzenia a nawet stwierdził, iż od samego początku najmu wydzielonej powierzchni przez spółkę "B’ na pozostawionej do jej dyspozycji części placu nic nie składowano. Dokumenty te (listy przewozowe CMR) poświadczają zatem stan rzeczy, którego nie było, czyli nieprawdę. Kolejnym argumentem, iż ww. listy przewozowe są fikcyjne, są zeznania samej strony postępowania - z jednej strony twierdzi, iż nie wie jakie samochody przewoziły towar, gdzie jechały (jej zdaniem do Pragi), nie wie, kto organizował transport. O wszystkie te fakty musiałaby dopytać, m.in. "Pana z czeskiej firmy", podczas gdy wszystkie te dane wynikają z owych właśnie CMR-ów, która miała osobiście wypisywać. Strona nie wiedziała nawet, że nikogo pytać nie musiała, skoro egzemplarze ich miała w swojej dokumentacji podatkowej. Gdyby o tym wiedziała, gdyby sama je wypisywała, wiedziałaby już w czasie kontroli, że wystarczyło wskazać na te dokumenty, że wystarczyło je przeczytać, nawet w czasie udzielania wyjaśnień. Strona twierdziła, że nie organizowała transportu - sądząc z jej wiedzy tak było istotnie a dodając do tego ustalenia kontroli przeprowadzonej u S. J. , który stwierdził, że za transport towarów wymienionych w przedmiotowych CMR-ach miał zapłacić K. G. na mocy umowy pomiędzy tymi podmiotami, a nade wszystko - informacje z oświadczenia Dyrektora wykonawczego "E" , dokumenty te (CMR-y dotyczące transportu towarów w sprawie) zawierające informację, iż nadawcą jest M. C. , poświadczają nieprawdę. Z analizy orzecznictwa TSUE wynika, iż warunkiem sine qua non uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową jest fizyczne przetransportowanie/wywóz towaru z jednego kraju członkowskiego do innego kraju pozostającego w granicach UE (poza terytoriami UE wyłączonymi spod działania Dyrektyw VAT) – por.: wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, The Queen na wniosek Teleos i in. pkt 44, a zwłaszcza wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. sprawa C-273/11, Mecsek-Gabona kft, pkt 31 i 32 (i powołane tam inne wyroki). Granice działań podejmowanych przez podatników zostały przez Trybunał wyznaczone w ten sposób, że z jednej strony podatnik powinien podjąć działania zmierzające ku zapewnieniu, iż nie bierze on udziału w oszustwie, lecz z drugiej strony nie można na podatnika nakładać obowiązków należących do organów podatkowych w zakresie kontroli. Zasada dobrej wiary ma chronić podatnika, który nie miał powodów podejrzewać, że transakcje, w których bierze udział spełniają znamiona oszustwa, ale wtedy i tylko wtedy gdy dołożył należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w danych okolicznościach. Organy podatkowe nie mogą od niego wymagać podjęcia czynności, które leżą w ich kompetencji, ale też podatnik nie może zasłaniać się niewiedzą, jeśli pozostawał bierny, umyślnie lub wskutek niedbalstwa uczestniczył w oszustwie. W ocenie organu odwoławczego nie zachodzi w przedmiotowej sprawie sytuacja, opisana w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiadającym jej art. 138 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., co do której organy obu instancji nie mają wątpliwości - takiego wywozu po prostu nie było. Nie został spełniony podstawowy warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową - dokonanie wywozu. M. C. zaś w swoich wyjaśnieniach nie dostarczyła wystarczających argumentów i dowodów, iż działała w dobrej wierze. Okoliczności, w jakich - jak twierdzi - postanowiła rozpocząć działalność w kompletnie nieznanej sobie dziedzinie rynku, na podstawie informacji uzyskanych od taksówkarza M. N ., podczas kursu taksówką wracając z imprezy andrzejkowej, dokonanie transakcji nabycia i sprzedaży o wymienionych wartościach z zupełnie nieznanymi podmiotami (zarówno kupującym jak i sprzedającym), zarekomendowanymi przez tegoż taksówkarza, który sam prowadząc także działalność w tym zakresie, namówił ją na to, nie tłumacząc, dlaczego sam nie chciałby zyskać na tak intratnym interesie, rzekome "sprawdzanie towaru" na stacji benzynowej, wypisywanie danych według poleceń M. N . - przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów, pozwala na wniosek, iż nie można M. C. przypisać działania w dobrej wierze. Przypomniane w tym miejscu okoliczności zawarcia kwestionowanej transakcji wskazują co najmniej na rażące niedbalstwo, zwłaszcza w świetle powszechnie znanej "afery prętowej" ogłaszanej we wszelkich mediach już w grudniu 2011 r. Strona zaś przedstawiła dowody wyłącznie wskazujące na jej brak dobrej wiary. Strona przeczy sama sobie stwierdzając podczas jednego dnia, iż nie wie kto organizował transport w każdym razie nie ona, nie zna samochodów itd. jak już opisano wyżej okoliczności domniemanego transportu a z drugiej strony twierdzi, że nie pod dyktando wypisywała dane swoje jako nadawcy i dane środków transportu itd. na CMR- ach wydrukowanych na papierze firmowym firmy transportowej, z którą nic ją oficjalnie nie łączyło, a które ma w swojej dokumentacji. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż przyjęte przez organ pierwszej instancji zakwestionowanie rozliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. WDT wynikających z wymienionych faktur wystawionych przez stronę dla "B’ jest zasadne i znajduje oparcie w orzecznictwie wspólnotowym. Odnośnie natomiast zakwestionowania rozliczenia w deklaracji VAT-7 za ww. okres podatku naliczonego organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, w myśl art. 86 ust. 2 ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Kwestią bezsporną jest fakt, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Wynikające z art. 86 ust. 1 prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Przykładem takiego ograniczenia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać, iż czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze rzeczywiście miała miejsce. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (m. in. wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 822/11, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02). W ocenie organu, stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie zebranych dowodów wskazuje, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość uzasadnione jest zakwestionowanie odliczenia przez M. C. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. G. z powołaniem się na wyżej przedstawioną argumentację prawną opartą na obowiązujących podatnika w tym okresie rozliczeniowym przepisach prawnych, potwierdzoną orzeczeniami sądów administracyjnych w tym zakresie. Okoliczności w jakich ww. osoby wystawiały i prowadziły dokumentację rzekomego obrotu prętami żebrowanymi wskazują bez wątpienia na zasadność przypisania fakturom znajdującym się w posiadaniu strony przymiotu nierzetelnych, tj. nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, który po stronie sprzedającego nie był należnym. Pomimo wykonania szeregu czynności przez organa podatkowe właściwe dla kolejnych rzekomych dostawców tego towaru nie udało się ustalić ich pochodzenia ani dowodu istnienia u któregokolwiek z podmiotów ustalonego łańcucha, bowiem na spółce z o.o. "D" z powodów, o których mowa była wyżej, kończy się możliwość przeprowadzania czynności, których celem jest ustalenie źródła pochodzenia tych prętów. Nie ustalono miejsca załadunku w domniemanym wywozie, dla urzeczywistnienia którego wypisano dokumenty CMR mające świadczyć o rzekomym transporcie. Nie jest określeniem miejsca załadunku [...] - nie podano bowiem ani adresu ani nazwy firmy, z magazynu której miano wydać towar w ilości opisanej w zakwestionowanych fakturach - dla przypomnienia: 6 x 24 tony. To nie jest ilość, którą da się przechować gdziekolwiek, niemniej określenie miejsca załadunku - miejsca o pow. 96 km kw., nie wypełnia kryteriów wskazania miejsca załadunku. W przypadku realnego transportu - jaki miałby mieć miejsce na podstawie znajdujących się w aktach sprawy CMR-ów, żaden kierowca nie jest w stanie przyjechać do tak wskazanego miejsca załadunku. W ocenie organu odwoławczego żaden z podmiotów uczestniczących w ww. łańcuchu dostaw nie był w stanie wskazać miejsca załadunku, gdyż celem takiego działania jest uniemożliwienie organom podatkowym ustalenie tegoż miejsca aby nie było możliwe potwierdzenie istnienia tego towaru. Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu wniosku o powołanie biegłego rewidenta organ stwierdził niecelowość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionują formalnej poprawności zapisów ksiąg podatkowych, a do tego sprowadzałoby się ich badanie przez biegłego rewidenta, lecz zaistnienie faktów opisanych w dowodach stanowiących podstawę wpisu do tych ksiąg. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające, dokonał także prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania. Takie działanie nie narusza przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Skoro zatem powtórne rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadłe w postępowaniu w drugiej instancji jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji, a ponadto zarzuty podniesione przeciwko tejże decyzji okazały się bezzasadne, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj: - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez określenie za styczeń 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 65,00 zł zamiast w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, tj. [...] zł. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącej podkreślił, że ustalenia organu nie mogą obciążać skarżącej, która jest osobą 60-letnią, nieaktywną zawodowo, bez żadnego doświadczenia, nie mającą pojęcia o handlu stalą, nieświadomą sytuacji w jakiej się znalazła, wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej oraz działała w zaufaniu do swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń i zarzutów skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślił, że strona przedstawiła dowody wyłącznie wskazujące na jej brak dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. G. działającego pod firmą "A" przy jednoczesnym wykazaniu przez M. C. wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów na rzecz czeskiej firmy "B’ s.r.o. z siedzibą w P. . A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy M. C. miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie podkreślić, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to również podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2013 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w tych samych dniach. Poza tym strona w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżąca postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrachentami w transakcjach kupna-zbycia prętów żebrowanych. Organy podatkowe zebrały i poddały ocenie bardzo obszerny materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione ze wskazaniem na istotne sprzeczności pomiędzy informacjami kolejnych kontrahentów uczestniczących w łańcuchu transakcji co do ich przebiegu, transportu i posiadanych dokumentów. Organ wnikliwie skonfrontował wyjaśnienia skarżącej z całą zebraną dokumentacją i ustaleniami co do wszystkich uczestników kupna-sprzedaży prętów żebrowanych w tym także właściciela i kierowców firmy transportowej. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń. Wskazał na korzyści skarżącej z udziału w zakwestionowanych transakcjach. W tym przypadku nie była to marża, lecz spodziewany zwrot podatku VAT. Zauważył, że skarżąca i pozostali uczestnicy faktycznie dokonywali obrotu dokumentów, pomijając całkowicie przedmiot transakcji. W konsekwencji powyższego nie można uznać, że skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze. Wiek i brak doświadczenia w rozpoczętej działalności gospodarczej nie są okolicznościami łagodzącymi na gruncie przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie, skarżąca powinna wykazać kierując się chociażby doświadczeniem życiowym ostrożność w zawieraniu transakcji z przypadkowymi kontrahentami, a szczególnie w dziedzinie na której się nie znała, a mimo to podjęła gospodarcze ryzyko związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zauważyć również należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego, prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2009 r. o sygn. III SA/Gl 706/09, z dnia 8 stycznia 2010 r. o sygn. III SA/Gl 107/09, z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Gl 809/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 maja 2009 r. o sygn. I SA/Ol 140/09, dostępne w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe stanowisko nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił i należycie uzasadnił ustalenia poczynione w zakresie transakcji sprzedaży-zakupu prętów żebrowanych, z których jasno wynika, że towar ten był sprzedawany kolejno przez następujące podmioty: - "D" Sp. z o.o. sprzedawał towar "G" - "G" sprzedawała towar "H" - "H" sprzedawała towar "M" - "M" sprzedawał towar "J" ., - "J" . sprzedawał towar M. G. , - M. G. sprzedawał towar M. C. , - M. C. sprzedawała towar (WDT) do "B’ s.r.o. w Czechach. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że jest to forma klasycznego "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Badając okoliczność zakupu przez skarżącą towaru wymienionego w fakturach wystawionych przez M. G. ustalono w sposób bezsporny, że pochodzi on z nieujawnionego źródła. Akta sprawy wskazują, że spółka "D" - pierwszy dostawca prętów żebrowanych nie ma siedziby, prezes tej spółki nie podejmuje korespondencji w miejscu zamieszkania, a pełnomocnikowi wygasło umocowanie. Z kolei, spółka "B’ s.r.o. w C. – finalny odbiorca prętów nie ma fizycznej siedziby, a jej prezes mieszka w S. , ale kontakt jest z utrudniony.. Firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazującym na dokonanie transakcji. Tym samym faktury wystawione przez M. G. - jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto zewnętrzną firmę transportową, a zeznania jej właściciela S. J. oraz kierowców potwierdziły, że towar faktycznie nie trafił do finalnego odbiorcy Spółki "B’ w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dokonując analizy powyżej przedstawionych transakcji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na czas i szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, co nie pozwala na uznanie, że strona działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Z pola widzenia nie może przy tym umknąć rozmiar i ilość transakcji zawartych [...] r. Jak wyżej wskazano organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że kwestionowane faktury dokumentowały czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, i tym samym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności transakcji podmiotów handlujących prętami żebrowanymi prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Prawidłowo stwierdzono, że w okolicznościach sprawy zakwestionowane faktury wystawione przez M. C. nie dokumentują rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskiego odbiorcy. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, które w ocenie Sądu orzekającego w sprawie zostały prawidłowo powołane i zastosowane. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.