III SA/Gl 75/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływana dalej jako O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" Spółka. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za: - II kwartał 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; - III kwartał 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - IV kwartał 2008r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;: W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W sprawie "A" Sp. o.o., na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 15 października 2007r. do 31 grudnia 2008 r. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w II kwartale 2008 r. dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT: - nr [...] z dnia [...] r. tytułem: "Roboty budowlane - 1 Etap" na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - nr [...] z dnia 27 maja 2008 r. tytułem: "Roboty budowlane - 2 Etap" na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B .. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. dla "A" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego, wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ww. decyzją organ I instancji określił Spółce za II kwartał 2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę "B" . Z uwagi na fakt, że stwierdzona w rozliczeniu za II kwartał 2008 r. nieprawidłowość miała bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za III i IV kwartał 2008 r. (w związku z określeniem za ten okres zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł) organ kontroli skarbowej określił za III kwartał 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś za IV kwartał - zobowiązanie podatkowe - w prawidłowych wysokościach - zmniejszając podatek naliczony do odliczenia o wartość nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji oparł stan faktyczny na szeroko zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organ ustalił, że usługi wskazane na dwóch zakwestionowanych fakturach miały zostać wykonane przez Spółkę "B" jako podwykonawcę "A" Sp. z o.o. w ramach zleconych jej przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w R. robót budowlanych na Stacji Energetycznej w S .. Całokształt materiału dowodowego doprowadził jednak do wniosku, że usługi wykonane na Stacji Energetycznej S. nie pochodzą od podmiotu wskazanego na fakturze tj. Spółki "B" . Zeznania zarówno pracowników tej Spółki, jak i jej kontrahentów (tj. osób związanych z "D" , "E" , "F" ) przedstawiają w sposób spójny obraz "działalności" spółki "B" prowadzonej w zakresie usług budowlanych. Działalność ta polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT i przekazywaniu ich odbiorcom. Z zeznań K. K. , G. R. oraz D. L. wynika, że faktury w zakresie m.in. usług budowlanych wystawiane były pod kierownictwem K. K. oraz we współpracy z J. D. (prezesem Zarządu Spółki "B" ). K.K. opisując proceder wystawiania pustych faktur za materiały i usługi budowlane wprost wskazał, że J. D. nie był w stanie wykonać takich usług. Okoliczności ww. procederu potwierdzają również zeznania K. L. - księgowej Spółki "B" , która zeznała, że nigdy w firmie nie było rozmów telefonicznych na temat realizacji prac budowlanych, firma "B" nie zatrudniała żadnych budowlańców, nigdy nie słyszała o inspektorach nadzoru budowlanego, a faktury od ww. podmiotów przywoził K. K. . Zgodnie z zeznaniami K. L. firma "B" faktycznie zajmowała się sprzedażą artykułów BHP, odzieży roboczej oraz świadczyła usługi nadruków na odzież roboczą i reklam na samochody bądź bilbordy. Stwierdziła, że pozostałe rzeczy ujęte w fakturach "B" to fikcja Żaden z pracowników Spółki "B" przesłuchanych w charakterze świadka, nie posiadał informacji na temat osób zajmujących się w tej Spółce robotami budowlanymi. Pracownicy ci w większości nie mieli żadnej wiedzy na temat usług budowlanych jakoby wykonywanych przez Spółkę "B" (na 12 pracowników, tylko dwie osoby posiadały wiedzę o usługach budowlanych ze "słyszenia" i tylko dwie osoby z faktur z racji dostępu do dokumentacji). Ponadto, Spółka "B" nie posiadała sprzętu specjalistycznego do wykonywania robót wskazanych na fakturach. Według M . P. - dyrektora technicznego "C" , który koordynował prace na Stacji Energetycznej S. , wykonanie wskazanych prac wymagało zaangażowania sprzętu specjalistycznego, a także materiałów budowlanych (cyt.: "...w postaci koparki i samochodu ciężarowego, a także materiałów tzn. stali, betonu i innych opisanych szczegółowo w specyfikacji..."). Natomiast według zeznań A. B. - kierownika projektu "C" , wskazany na fakturach zakres prac budowlanych wymagał zaangażowania koparki, samochodu ciężarowego do wywozu urobku, samochodu - betoniarki, młota pneumatycznego, a także zbrojenia, betonu i tłucznia. J. D. w ramach prowadzonego śledztwa zeznał, że "sprzęt zmechanizowany zapewniany był przez pana L. .". Także materiał "w 100% dostarczany przez L. ". Z kolei, "A" Sp. z o.o. jak zeznał jej prezes S. M. nie dostarczało żadnego sprzętu ani materiałów budowlanych dla Spółki "B" . S. M. "tylko" podpisał protokoły odbioru robót. Spółka "B" nie posiadała magazynu, ani składu budowlanego, gdzie mogłaby przechowywać materiały i sprzęt niezbędny do realizacji zleconej inwestycji. Jedynym magazynem jaki posiadała był magazyn przy ul. M. , w którym znajdowały się tylko materiały BHP i odzież robocza. Organ zauważył przy tym, że ani M. P. - nadzorujący prowadzone prace, podzlecone rzekomo przez "A" Sp. z o.o. Spółce "B" - kierownik projektu nie znali firmy "B" ani J.D. . Nie kojarzyli ww. osoby z pracami realizowanymi na terenie Stacji Energetycznej S. , ani jego obecności na placu budowy. Z tego co pamiętał A. B. " całą częścią budowlaną robót zajmowało się "A" . Nie przypominam sobie innego podwykonawcy tej części zadania". Z kolei, J. D. - ze względu na prowadzone śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w B. odmówił złożenia wyjaśnień dotyczących realizacji przez jego firmę robót budowlanych na Stacji Energetycznej S. oraz wskazania osób realizujących te roboty. Natomiast wymieniając w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 26 kwietnia 2012 r. oraz w dniu 27 kwietnia 2012 r. w Delegaturze ABW w K. obiekty, na których wykonywał prace jako podwykonawca firmy "A" , nie wspomniał o Stacji Energetycznej w S .. Reasumując organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "B" nie wykonywała robót budowlanych wymienionych w wystawionych na tę okoliczność fakturach. Tym samym, kwoty wykazane na fakturach zakupu od ww. podmiotu - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki "A" zaskarżył ww.decyzję pierwszoinstancyjną wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że ustalenia poczynione w toku kontroli, a wykorzystane jako materiał dowodowy w postępowaniu naruszają przepisy art. 123, art. 180 i art. 190 § 2 O.p. Wskazał, że podatnik jest uprawniony nie tylko do przeglądania akt postępowania, ale również przysługuje mu uprawnienie o charakterze zasadniczym, polegające na czynnym udziale w postępowaniu. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie uprawnienia te zostały przez kontrolujących naruszone. Stwierdził, że postępowanie w znacznej mierze toczyło się bez poinformowania o tym podatnika. Ograniczenie to jest o tyle istotne, że kontrolujący w protokole wielokrotnie nawiązywali do informacji pochodzących z materiału dowodowego włączonego z innych postępowań do akt sprawy, w tym materiału włączonego dwa dni przed sporządzeniem protokołu kontroli w dniu 15 kwietnia 2013 r. W jego opinii, mając na uwadze treść ww. przepisów oczywistym jest, że możliwość zapoznania się strony z protokołem przesłuchania świadka lub podejrzanego w innym, prowadzonym nawet równolegle postępowaniu, nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika Spółki w toku postępowania nie został również zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, czym naruszony został art. 187 § 1 ustawy O.p.. Wskazał, że organ kontroli skarbowej w ramach zebranego materiału dowodowego oparł się głównie na dowodach z zeznań świadków z postępowania skarbowego oraz karnego prowadzonego wobec "B" Sp. z o.o. w B .. W jego ocenie, całkowicie w sposób wybiórczy potraktował zeznania podejrzanego J. D., który w swoich zeznaniach nigdy nie zaprzeczył, aby świadczył na rzecz podatnika kwestionowane usługi. Był w stanie podać miejsca, w których usługi te były świadczone na rzecz firmy "A" z siedzibą w K. , przy czym nie był w stanie dokładnie określić gdzie i jakie usługi były świadczone. Podniósł, że J. D. w załączonych do protokołu kontroli zeznaniach wskazał, że usługi te świadczone były przez pracowników zatrudnionych "na czarno". Wyjaśnienia te zostały w całości pominięte w uzasadnieniu decyzji. Organ przyjął jedynie zeznania świadków, pracowników Spółki "B" j, którzy z racji zajmowanego stanowiska nie mogli mieć wiedzy o działaniach właściciela wykraczających poza przedmiot ich pracy. Bezkrytycznie zaś przyjęto za dowód zeznania świadków złożone w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B ., z których jakoby wynika, że usługi świadczone przez "B" Sp. z o.o. na rzecz podatnika były usługami fikcyjnymi. Zdaniem pełnomocnika, z zeznań tych nie wynika w żaden sposób skąd przesłuchiwani posiedli taką wiedzę, poza tym w protokole zamieszczone są jedynie wyciągi z ich przesłuchań, podatnik nie miał możliwości zapoznać się z całością zeznań tych osób, nie mógł czynnie uczestniczyć w ich przesłuchaniu, zadawać im pytań. Wskazał również, że z zeznań tych wynika głównie, że "B" Sp. z o.o. nabywała fikcyjne faktury kosztowe. Fakt ten, w jego ocenie, w żaden sposób nie świadczy o tym, że podmiot ten nie mógł świadczyć usługi na rzecz podatnika. Dodał, że w zeznaniach tych mowa jest o zapłacie gotówką na rzecz i przez "B" Sp. z o.o. za usługi. Jednakże w przypadku podatnika zapłata następowała przelewem - co również w całości pominięto jako niewygodną dla przyjętego założenia, że nabyte przez podatnika usługi były usługami fikcyjnymi. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał także, że świadkowie, na których opiera swoje twierdzenia organ I instancji są osobami całkowicie nie znanymi podatnikowi. Podatnik pierwszy raz o nich słyszał zapoznając się z ustaleniami protokołu kontroli. Również K. L. , przesłuchiwana w charakterze świadka zeznała, że nie jest w stanie powiedzieć, czy faktycznie usługi na rzecz podatnika były wykonywane czy też nie. W innym miejscu twierdzi natomiast, że wprowadzała dane podmiotów /odbiorców faktur na materiały budowlane/, przy czym odbiorcą tych materiałów miał być także podatnik, podczas gdy podatnik nabywał usługi budowlane, i nabycie tych usług dokumentują przedmiotowe faktury. Także w przypadku tego świadka brak udziału podatnika w przesłuchaniu ma kluczowe znaczenie. Jak wskazał, zakwestionowane faktury wystawione zostały przez K. L. , w sprawie nie wyjaśniono, czy faktury te zostały jedynie wydrukowane adnotacją "Wystawił" - K. L. , a faktycznie wystawiła je inna osoba, czy też były one faktycznie przez tę osobę wystawione. Zdaniem pełnomocnika, brak udziału podatnika w przesłuchaniu tego świadka nie pozwolił na wyjaśnienie tych okoliczności, co sprawia, że po pierwsze należy przyjąć, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego analiza dokonana przez organ I instancji jest pobieżna i służy udowodnieniu z góry przyjętej tezy. Dodał, że organ kontroli skarbowej w żaden sposób nie badał wątku możliwości wykonania usług przez "B" Sp. z o.o. za pośrednictwem pracowników pracujących "na czarno". Nie wyjaśnił również, czy zeznania K. L. i S. D. są ogólne czy też miały one szczególną wiedzę, co do wystawienia faktur fikcyjnych na rzecz podatnika, ewentualnie skąd miały taką wiedzę. Wskazując z kolei na faktury przemawiające za fikcyjnym wykonaniem prac przez spółkę "B" Sp. z o.o. w B ., pełnomocnik podał, że podatnik nie brał czynnego udziału w postępowaniu, zatem nie może odnieść się do zeznań świadków, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji jako dowody uzasadniające ww. tezę. Dodał, że pewne niejasności mogą wynikać z upływu czasu, gdyż od zawarcia transakcji minęło 5 lat. Jak wskazał, możliwe tym samym były niejasne wypowiedzi świadków. Ponadto podniósł, że S. M. w tym okresie widział się z podatnikiem na pięciu różnych budowach i mogły się pomylić wydarzenia z poszczególnych budów. Na koniec pełnomocnik odniósł się do zeznań złożonych przez G. K. oraz K. K. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B .. Wskazał, że z przytoczonych zeznań wyłania się obraz jakoby podatnik, a także J.L. współdziałali, czy też brali czynny udział w rzekomej działalności przestępczej J. D. ego, a także wskazanych wyżej osób. W ocenie pełnomocnika, złożone w tym zakresie zeznania są li tylko pomówieniami kierowanymi pod adresem podatnika, a także J.L. , mającymi na celu oczernić ich dobre imię. Działania te nie podparte są żadnymi dowodami. Zdaniem pełnomocnika, mogą one mieć jedynie związek z faktem, że osoby te chciały namówić podatnika, do skorzystania z ich usług w zakresie nabywania tzw. "pustych faktur". Mając na uwadze fakt, że podatnik na działania takie się nie zgodził, osoby te chcą podatnika, jak również J.L. oczernić. W jego opinii, niezrozumiałym jest włączanie tych "zeznań" w charakterze dowodu do niniejszego postępowania. Podsumowując - w ocenie pełnomocnika materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach pracowników "B" Sp. z o.o. w B. złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i Prokuraturę, oraz zeznania innych podmiotów przeprowadzone w tych postępowaniach, nie dają podstawy do stwierdzenia, że zakup usług od ww. firmy faktycznie nie miał miejsca. Niezależnie od powyższego pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej w odpowiedzi na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionych przez podatnika zarzutów, w szczególności nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych dowodów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.,nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji, w całości powtórzył i podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zauważył przy tym, że nie jest to uprawnienie bezwarunkowe. Aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Organ odwoławczy wskazał również na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Dlatego też, według organu, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc przywołane regulacje prawne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie stwierdził, że wystawione przez Spółkę "B" na rzecz podatnika w 2008 r. zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odpowiadając na zarzuty i argumentację strony podniesione w odwołaniu w pierwszej kolejności przytoczył i wyjaśnił treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołał szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych, z których wynika, że sam fakt wystawienia faktury nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, o ile faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Dalej organ odwoławczy dokonał własnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności odniósł się do wyników czynności sprawdzających w Spółce "C" jako zleceniodawcy robót. Szczegółowo omówił czynności przeprowadzone w toku kontroli podatkowej w firmie "A" i Spółce "B" . Dalej wskazał na dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym i włączone do niniejszego postępowania. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z 16 maja 2008 r. oraz nr [...] z 27 maja 2008 r. wystawionych przez "B" Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem usługi wykonane na Stacji Energetycznej S. nie pochodzą od wystawcy faktur tj. Spółki "B" . Ustalenia organu I instancji uznał za prawidłowe. Ponadto wskazał, że wbrew postawionym zarzutom, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył reguł postępowania zawartych w przepisach art. 123, 180, 187 § 1 i 190 § 2 O.p.. Zaskarżone rozstrzygnięcie ma bowiem oparcie w materiale dowodowym zebranym zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Zauważył, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił innych dowodów niż zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które obalałyby wyniki ustaleń organu podatkowego Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala też na uznanie, że strona działała w dobrej wierze, a jej zachowanie wskazuje, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Podatnik nie dochował staranności w sprawdzeniu kontrahenta, nie nadzorował prac, podał w umowie dane niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych co wskazuje, że miał świadomość prowadzenia prac budowlanych na Stacji Energetycznej S. przez bliżej nieokreślone osoby, a nie przez Spółkę "B" . W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Od decyzji organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 192, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Skarżący ograniczył się w zasadzie do powtórzenia argumentacji zaprezentowanej na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie większość dowodów przemawia za faktem wykonania zakwestionowanych usług przez "B" . Dodał, że otrzymał faktury za wykonane usługi, za usługi te zapłacił przelewem na rachunek bankowy "B" . Prezes Zarządu ww. podmiotu potwierdził fakt wykonania usług, przy czym wskazał, że pracownicy, którzy prace te wykonali byli zatrudnieni "na czarno". Z kolei, organ podatkowy twierdzenie o fikcyjnym charakterze wykonanych prac opiera na zeznaniach świadków, w przesłuchaniach których podatnik nie brał czynnego udziału. W związku z tym, nie mogąc zapoznać się bezpośrednio ze "źródłem" informacji nie mógł składać własnych wniosków dowodowych na okoliczności, które mogłyby pojawić się w sytuacji, gdyby świadkom mógł zadawać pytania. Podkreślił również, że przyjmując iż usługi wykonane przez "B" były fikcyjne, organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił i nie wykazał, jak miałoby wyglądać zwrotne przekazywanie środków pieniężnych, za usługi, które nie zostały wykonane, a za które zapłacił. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez Spółkę " "B" ", które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. W ocenie Sądu organy podatkowego prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" Sp z o.o. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem podwykonawca skarżącego w zakresie robót budowlanych wykonywanych w S . na rzecz "C" S.A. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2008 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wykonaniem usług budowlanych w S . w maju 2008 r. organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony w decyzji pierwszoinstanyjcyjnej w postaci między innymi: - protokołu kontroli z dnia 17 kwietnia 2013 r. wraz z załącznikami, - protokołów z przesłuchania świadków i przeprowadzonych konfrontacji, a także dokumentacji finansowo-księgowej zabezpieczonej w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn.. [...] , - protokołów zeznań 12 świadków pracowników "B" Sp. z o.o., uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego wobec tej Spółki, - zeznań J. D. (prezesa Zarządu Spólki "B" ), - zeznań przedstawicieli strony skarżącej, - protokołu z dnia [...] r. z czynności przeprowadzonych w "C" S.A. w R. . W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę "B" Sp. z o.o. nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: "B" Sp. z o.o., nie zajmowała się wykonywaniem usług budowlanych, nie miała ku temu żadnego zaplecza osobowego, materiałowego, magazynowego, nie dysponowała ciężkim sprzętem koniecznym do wykonania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach sprzeczność przedstawionej przez podatnika wersji współpracy z "B" Sp. z o.o. z zeznaniami innych świadków; przesłuchani w charakterze świadków - pracownicy "B" Sp. z o.o. nie potwierdzili, aby Spółka ta wykonywała w 2008 r. roboty budowlane. J. D. , w ocenie Sądu, wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania zeznał, że roboty były wykonane osoby pracujące "na czarno". Należy zauważyć, że umowa zawarta pomiędzy "A" Spółka z o.o. a "C" , której przedmiotem były roboty budowlane w S . nie przewidywała możliwości korzystania przez skarżącą Spółkę z podwykonawcy. Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżąca Spółka zleciła jednak roboty budowlane podwykonawcy tj. firmie "B" , która nie jest firmą budowlaną. Mimo znacznej wartości robót strony nie zawarły pisemnej umowy, jako kierownika budowy skarżąca wskazała R. L., który o tym fakcie nic nie wiedział, wykonanie robót potwierdził "tylko" podpisem S. M. , a faktycznie nie dokonał odbioru prac, do wykonania robót potrzebny był ciężki sprzęt budowlany, którym "B" nie dysponował, takiego sprzętu nie miała również firma "C" , a z kolei S. M. zeznał, że Spółka "A" nie dostarczyła ani sprzętu ani materiałów. Pracownicy księgowości "B" przyznali, że zostawiali tzw. puste numery faktur. Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie czynności określonych umową zawartą pomiędzy "C" S.A. jako zlecającym, a skarżącym jako wykonawcą, który owe roboty miał powierzyć wbrew zresztą postanowieniom umowy Spółce "B" jako podwykonawczy. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko. Należy wskazać, że skarżący wbrew zarzutom skargi nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów, które mogłyby obalić poczynione ustalenia faktyczne. Pracownicy "B" Sp. z o.o. nie potwierdzili wykonania czynności. Zeznania J. D. ego w tym zakresie są niewiarygodne i prawidłowo jako takie zostały ocenione przez organ. Nie można dać wiary, że posługiwał się przy wykonywaniu skomplikowanych robót budowlanych osobami pracującymi na czarno przy użyciu ciężkiego sprzętu jakiego nie posiadał. Bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące wadliwości dołączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i tym samym ogranicza zasadę bezpośredniości na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 241/11, LEX nr 1137650, czy z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W uzasadnieniach tych wyroków wyrażono pogląd, że w przepisie art. 181 O.p. wprost zastrzeżono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070). Zaakcentować należy, że organy podatkowe nie oparły swych ustaleń tylko i wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym lecz zgromadziły szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, które tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość. Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe orzeczenie na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu oraz jego szczegółową argumentacją, iż strona skarżąca miała świadomość, że wystawione przez "B" Sp. z o.o zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentem w zakwestionowanej transakcji. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 21