III SA/Gl 78/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], którą określono A. W. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł. Podstawę prawną przedmiotowej decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749- dalej "O.p."). a także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.- dalej "ustawa VAT") powołane w uzasadnieniu prawnym Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco: W deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz jej późniejszej korekcie A. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A"z siedzibą w K.-dalej "Strona"-wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie [...] dni w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu bezpośredniego za miesiąc wrzesień 2008 r. ustalono, że Strona: - odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia [...] r. nr [...] wysta- przez [...] s. c. K. C., B. C. z siedzibą w T. z wykazaną sprzedażą prętu żebrowanego [...] w ilości [...] ton (wartość netto: [...] zł podatek VAT [...] zł) wraz z usługą transportową (wartość netto: [...] zł, podatek VAT, [...] zł) mimo, iż transakcja w rzeczywistości nie została zrealizowana; - bezpodstawnie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł opodatkowaną stawką 0% podatku z uwagi na zakwestionowaną transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla [...] z siedzibą w S. w S., na podstawie której dokonano sprzedaży towaru zakupionego wcześniej od "A" s. c. K. C., B. C. podstawie faktury nr [...]; - zaniżyła także podatek należny o wartości [...] zł wskutek rozliczenia w deklaracji VAT - 7 za miesiąc [...] r. faktury korygującej z dnia [...] r. wystawionej do faktury sporządzonej w miesiącu [...] r. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] zmniejszył kwotę wnioskowanego przez Stronę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był niepełny i koniecznym było jego uzupełnienie, w szczególności poprzez przesłuchanie kontrahenta Strony – K. C. i B. C. - wspólników spółki cywilnej "A", a także kierowcy D. S. na okoliczność istnienia upoważnienia z dnia [...] r. do odbioru prętu żebrowanego [...] dł [...] m wystawionego przez [...] sp. z o. o., dowodu dostawy z dnia [...] r. nr [...] walcówki żebrowanej prostowanej [...], a przede wszystkim międzynarodowych listów przewozowych CMR o takiej samej treści wskazujących na odbiór prętu żebrowanego [...] w jednym przypadku przez [...] a.s., a w drugim przez [...] s.r.o. - w związku z ustaleniami dokonanymi w [...] S.A. oraz [...] sp. z o. o. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji organ stwierdził, iż A. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu prętami żebrowanymi, żelazochromem i żelazofosforem. Jak wynika z oświadczenia Strony z dnia [...] r. nie zawierała ona umów handlowych z “A" s. c. ani [...] s.r.o. Zamówienia były dokonywanie ustnie. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadała magazynu, jak również nie wynajmowała go. Zakupiony towar był bezpośrednio transportowany od dostawcy do odbiorcy, a usługi transportowe wykonywały przedsiębiorstwa spedycyjne. Zlecenia na zakup i sprzedaż odbywały się telefonicznie. W pierwszej kolejności organ zauważył, że na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego dane zdarzenie pociąga za sobą określone skutki. Natomiast aby przedsiębiorca sprzedał towar - musi go najpierw posiadać. Aby posiadanie wystąpiło, to w danym przypadku musi nastąpić nabycie określonego dobra lub jego wytworzenie. Jak podkreślono, jest to nie tylko istotne z punktu widzenia stosunków gospodarczych i cywilnoprawnych, ale także odnosi się do sfery prawa publicznego, a dokładniej prawa podatkowego, gdyż podatek od wartości dodanej jest powszechnym podatkiem obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Zatem podatek od towarów i usług jest stosowany na wszystkich etapach obrotu gospodarczego. Z tych względów niezmiernie istotnie jest aby było możliwe ustalenie wszystkich elementów związanych z transakcją handlową na każdym etapie obrotu. Zarówno A. W., jak i “A" s. c. K. C. B. C. nie posiadali żadnych magazynów ani też ich nie wynajmowali. Nie było zatem możliwości, aby towar mógł być przez wymienionych przedsiębiorców składowany. Zakupiony towar byl bezpośrednio transportowany do odbiorcy. K. C. podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że towar sprzedany A. W. na podstawie faktury nr [...] jest tożsamy z towarem zakupionym wcześniej na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. (pręt żebrowany [...] kg) wystawionej przez [...] sp. z o. o. Dodał także, że cały zakupiony pręt żebrowany został sprzedany, a ubytki (w ilości [...] kg) powstały w trakcie transportu. Organ stwierdził, iż doświadczenie życiowe wskazuje na brak możliwości “zagubienia" ponad tony materiału podczas transportu. W dalszej kolejności organ stwierdził, że towar, będący przedmiotem sprzedaży A. W. na podstawie faktury wystawionej przez [...] sp. z o. o. w rzeczywistości nie został sprzedany, bowiem, jak wynika ze złożonych w dniu [...]r. zeznań T. S. – prezesa zarządu [...] sp. z o.o. - ww. spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie miała faktycznej siedziby, nie składała deklaracji VAT – 7, a prezes zarządu, w imieniu którego fałszowano dokumentację był tylko osobą podstawioną. Organ pierwszej instancji ustalił nadto, że towar o takiej samej ilości wymieniony na fakturze wystawionej dla A. W. został wpisany na fakturze wystawionej przez [...] S. A. dla [...] sp. z o. o. “A" s. c. było przewoźnikiem sprzedanego towaru do [...] s.r.o. a usługę transportową wykonał pracownik “A" s. c. D. S. W tym zakresie listy przewozowe [...] z dnia [...] r. zostały wystawione poprawnie. Nadawcą towaru było [...] sp. z o. o., a odbiorcą [...] s.r.o. Świadczą o tym również potwierdzenia odbioru towaru przez [...] s.r.o. Organ zauważył także, że Strona oraz K. C. stwierdzali, że zamówienia przyjmował pracownik “A" s. c. W. K. Jednakże podczas przesłuchania w dniu [...] r. W. K. zeznał , że nie zna A. W. i nigdy nie przyjmował od niej zamówienia. Kierowca - D. S. także nie znał przedsiębiorstwa Strony oraz [...]sp. z o. o. Tym samym "A"s. c. skoro nie nabył towaru, to także nie mógł go sprzedać A. W.. W związku z powyższym podatek naliczony na fakturze nr [...] z dnia [...] r. stwierdzającej transakcję, która w istocie nie została zrealizowana, nie mógł być przez Stronę odliczony. Organ wskazał, iż towar został sprzedany przez "B"do "C" sp. z o. o., która fakturę nr [...] z dnia [...] r. ujęła w swoim rozliczeniu. Następnie towar ten "C" sp. z o. o. odsprzedała "D" s.r.o. z siedzibą w P. na podstawie faktur nr [...] oraz [...] z dnia [...] r. Przewoźnikiem był "A"s. c. K. C. B. C., a kierowcą pracownik "A"s. c. D. S.. Wobec powyższego organ stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez "A"s. c. K. C. B. C. z siedzibą w T. z wykazaną sprzedażą prętu żebrowanego [...] ton (wartość netto: [...] zl. VAT: [...] zł) wraz z usługą transportową (wartość netto: [...] zl. VAT: [...] zl) nosi znamiona fikcyjności. Stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił obrót, ponieważ nie dokonano sprzedaży towaru, lecz wykonano wyłącznie czynność techniczną polegającą na wystawieniu faktury VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Tym samym nie wystąpił faktyczny obrót, a odwołującej na podstawie art. 88 ust. 3 lit. 4 pkt 4 lit. 4 ustawy VAT nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Ponadto, jak stwierdził organ pierwszej instancji, strona w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2008 r. bezpodstawnie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł opodatkowaną stawką 0% podatku z uwagi na zakwestionowaną transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla E. s.r.o. z siedzibą w S. w S., na podstawie której dokonano sprzedaży towaru zakupionego wcześniej od "A"s. c. K. C., B. C. na podstawie faktury nr [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji strona, zaniżyła także podatek należny o wartości [...] zł wskutek rozliczenia w deklaracji VAT - 7 za miesiąc wrzesień 2008 r. faktury korygującej z dnia [...] r. wystawionej do faktury sporządzonej w miesiącu [...] r. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił A. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. tj. w kwocie o [...] zł mniejszej od zadeklarowanej. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika co do kwoty [...] zł i ustalenie przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Zarzuciła naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 2 zdanie 2 O.p. poprzez nie przeprowadzenie ponownego przesłuchania świadka D. S. pomimo takiego wskazania w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Zdaniem Strony wydana decyzja dotknięta jest błędem w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że transakcje z "A" s. c. K. C. B. C.- udokumentowana fakturą VAT nr [...] oraz firmą E. s.r.o. -udokumentowana fakturą VAT [...] są transakcjami fikcyjnymi mimo. że należności za obie transakcje bezspornie zostały uiszczone, a z dokumentu CMR wynikało, że towar został dostarczony do oddziału F. a.s. w N., zgodnie z poleceniem nabywcy - E. s.r.o. co potwierdzają informacje ze [...] administracji podatkowej. Zdaniem Strony okoliczność, iż kontrahent, od którego odwołująca nabyła towar, nie jest w stanie wykazać jego pochodzenia nie może świadczyć o fikcyjności późniejszej transakcji. Zauważył także, że za prawidłowe wypełnienie dokumentu CMR nie odpowiada zlecający przewóz, lecz przewoźnik z nadawcą. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, iż w przypadku transakcji z "A"s. c. K. C. B. C. nie miała możliwości ani potrzeby sprawdzania źródła pochodzenia zakupionego towaru. Ponadto nie miała obowiązku ustalania miejsca składowania towaru, miejsca, terminu oraz osoby odbierającej towar. Kontrakt zawarty z przedsiębiorstwem stwierdzał, że wraz z zakupem towaru następuje także usługa jego dostarczenia. Strona, jako zleceniodawca, miała wpływ jedynie na oznaczenie miejsca i terminu dostawy. Zarzuty dotyczące niewyjaśnienia rozbieżności w dokumentach CMR w przedmiocie nadawcy towaru, odbiorcy towaru oraz potwierdzającego odbiór, a w szczególności nie figurowanie w dokumentach przewozowych jako nadawca towaru, a F. a.s. jako odbiorca - również były bezpodstawne. W opinii strony usługa została zlecona profesjonalnemu podmiotowi, który bez jej udziału sporządził dokumenty przewozowe. Na nim też spoczywał obowiązek ich weryfikacji. Tym samym, jak podkreślono, odwołująca nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnego dokonania wpisów w liście przewozowym CMR. Zgodnie z postanowieniami Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) nadawcą przesyłki to podmiot, który nadaje przesyłkę do przewozu, a nie osoba, która zleca transport. Ponadto na liście przewozowym nie ma żadnej informacji o zlecającym przewóz, a osoba zlecająca przewóz nie ma możliwości kontroli poprawnego wypisania dokumentu CMR. Strona stwierdziła także, że nie ma znaczenia na jaki rachunek bankowy kontrahenta została przelana należność wynikająca z zawartej umowy. Transakcja zawarta z "A"s. c. K. C. B. C. została zrealizowana, płatność uiszczona. Podobnie E. s.r.o., który nabył towar od odwołującej się i zapłacił za niego przelewem w dniu [...] r. co potwierdziła [...] administracja podatkowa. Zamówione ustnie przez M. M. pręty, pomimo błędnego ich oznaczenia w liście przewozowym, zostały dostarczone, na co wskazywał w swoich zeznaniach kierowca D. S.. Na zakończenie Strona skonstatowała, że organ pierwszej instancji zaniechał ponownego przesłuchania świadka D. S. mimo, iż w decyzji organu odwoławczego uchylającego pierwotne rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazano na konieczność powtórnego przeprowadzenia tego dowodu bowiem organ pierwszej instancji z uwagi na niestawiennictwo D. S. ograniczył się do zeznań złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] r. i nie rozważył możliwości zastosowania kary porządkowej. W opinii strony organ podatkowy pierwszej instancji nie uzyskał dowodów potwierdzających, że transakcje zawarte przez "A"s. c. K. C. B. C. oraz E. s.r.o. miały charakter fikcyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając wywody tego organu i nie zgadzając się z zarzutami odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy umożliwił dokładne odtworzenie stanu faktycznego stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy podkreślił, że orzecznictwo sądowo - administracyjne, dotyczące wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT stanowi, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, gdyż wyłącznie wówczas uprawnia ona do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek VAT. Dysponowanie przez podatnika fakturą z formalnego punktu widzenia poprawnie wystawioną, czyli zawierającą wszystkie prawem przewidziane elementy, jest warunkiem koniecznym, ale nie wystarczającym dla realizacji prawa do odliczenia. Niezbędne jest bowiem także, aby nabycie towaru lub usługi przez podatnika było wynikiem czynności opodatkowanej zrealizowanej przez kontrahenta podatnika wskazanego w fakturze jako zbywca. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, a zatem fakturą (dokumentem celnym), ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, a mianowicie że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. W rezultacie to podatnik obowiązany jest wykazać, że towary zostały nabyte, a usługi wykonane. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności przy realizowaniu transakcji z "A"s. c. Jedynym dowodem mającym potwierdzać dokonanie transakcji była faktura i przelew bankowy dokonany na inne konto, niż zgłoszone do działalności gospodarczej przez "A"s. c. Dalej organ zauważył, że zarówno A. W. jak i K. C. i B. C., a także pracownicy "A"s.c nie mają żadnej wiedzy na temat nawiązania stosunków gospodarczych, nie można ustalić, w jaki sposób - komu i w jakich okolicznościach były składane zamówienia. Tym samym, zdaniem organu, Strona godziła się na uczestniczenie w procederze wystawiania pustej faktury i wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie sprzedaży i podatku należnego stwierdził, że strona w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. ujęła fakturę z [...] r. nr [...] wystawioną na rzecz firmy E. s.r.o. S. [...] S. [...], której dostawę stanowił pręt żebrowany [...], ilość: [...] kg. wartość zł. [...] zł. Jak zauważył organ odwoławczy tę transakcję potwierdzała specyfikacja sztuk ładunku do transportu z [...] r. z pieczęcią nabywcy tj. E. s.r.o. S. oraz nieczytelny podpis oraz wyciąg bankowy nr [...] Banku G. S.A., z którego wynika, iż w dniu [...] r. na konto odwołującej wpłynęła kwota [...] zl od E. s.r.o. Z informacji [...] o numerze referencyjnym [...] uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynikało, że podatnik E. s.r.o. nie posiadał żadnych pojazdów, a należność za fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez A. W. uregulowano [...] r. Zamówienia były składane przez M. M.. E. s.r.o. zadeklarowała i zapłaciła podatek. Ponadto towar został nabyty i dostarczony do F. a.s. w K., a transport został przeprowadzony przez dostawcę H. Organ wskazał w szczególności na art. 3, art. 4 i art. 6 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i protokołu podpisania sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962. Nr 49. poz. 238 ze zm.) i podkreślił, że w świetle tychże uregulowań nawet gdyby informacje zamieszczone na dokumentach CMR okazały się błędne, to nie przesądzają o tym. czy dana transakcja została zawarta, czy też nie. Należy poszukiwać innych jeszcze dowodów. Odniósł się do informacji [...] o numerze referencyjnym [...], uzyskanej od [...] administracji podatkowej. Moc dowodowa zgromadzonych w sprawie zagranicznych dokumentów urzędowych oraz dokumentów prywatnych nie została w Ordynacji podatkowej uregulowana. W związku z tym należy przyjąć, że dokumenty te podlegają w pełni swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ orzekający, chyba że inaczej stanowią przepisy szczególne lub umowy międzynarodowe. Organ stwierdził, że informacja ta stanowi w świetle prawa polskiego (art. 194. O.p.) dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim potwierdzone i wskazuje, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa pomiędzy Stroną, a E. s.r.o. była dokonana. Organ odwoławczy zauważył, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynikało, że A. W. zawierała wcześniej transakcje handlowe z E. s.r.o. Świadczą o tym chociażby faktury z dnia [...] nr [...] czy faktura z [...] r. nr [...] na której również jako sprzedawany towar wpisano pręt żebrowany. Tym samym współpraca z tym przedsiębiorstwem nie była jednorazowa. W związku z powyższym transakcja sprzedaży prętów żebrowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogła mieć miejsce, ale nie byl to pręt żebrowany, który wcześniej rzekomo miał zostać zakupiony od "A"s. c. Organ stwierdził, że A. W. posiadała fakturę, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz przedstawiła listy przewozowe, na których co prawda widnieją inne podmioty, niż strony transakcji, jednakże [...] administracja podatkowa potwierdziła, że dostawa towarów w ramach WDT miała miejsce i z tego powodu należało ją uznać. Organ zaakcentował, że uznanie przez organ odwoławczy, że transakcja z E. s.r.o. miała miejsce i Stronie przysługiwało wykazanie jej w deklaracji VAT - 7 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie wpływa na rozliczenie podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc wrzesień 2008 r. Organ podkreślił także, że Strona nie kwestionowała w odwołaniu ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie w jakim zaniżyła ona podatek należny o wartości [...] zł wskutek rozliczenia w deklaracji VAT - 7 za miesiąc wrzesień 2008 r. faktury korygującej z dnia [...] r. wystawionej do faktury sporządzonej w miesiącu [...] r. Zdaniem organu zarzuty Strony zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż jeśli kontrahent nie jest w stanie wykazać pochodzenia sprzedawanego towaru nie może to świadczyć o fikcyjności transakcji organ zauważył, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że jest on stosowany na wszystkich etapach obrotu gospodarczego. Przy sprzedaży danego towary lub usługi powstaje podatek należny, który sprzedawca obowiązany jest doliczyć do ceny sprzedawanego towaru, wykazać w deklaracji i zapłacić, a kupującemu taki towar lub usługę przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Powyższy mechanizm, odzwierciedlający zasadę neutralności podatkowej zadziała tylko wtedy, gdy każda transakcja na poszczególnych szczeblach zostanie w sposób prawidłowy udokumentowana, faktycznie zostanie zrealizowana i każdy z podmiotów gospodarczych biorących w niej udział prawidłowo ją rozliczy. Strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu jeżeli zatem kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przy ponownym przeprowadzaniu postępowania podatkowego nie naruszył art. 233 § 2 zdanie 2 O.p. bowiem materiał dowodowy został uzupełniony, a użyte słowa "w szczególności zasadnym będzie" nie miały charakteru imperatywnego. Taką cechę nosiło natomiast wskazanie, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, dopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów prowadzącą do przyjęcia, że transakcja z firmą "A"SC K. C., B. C. udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. to transakcja fikcyjna pomimo, że dotyczyła towaru dostarczonego do miejsca wskazanego przez E.L s.r.o., a transakcja z tym podmiotem, udokumentowana fakturą [...], została uznana przez organ za rzeczywistą, należność bezspornie została uiszczona, a także pomimo tego, że okoliczność, iż podmiot od którego A. W. nabyła towar nie jest w stanie wykazać jego pochodzenia nie może świadczyć o fikcyjności późniejszej transakcji oraz pomimo faktu, że za prawidłowe wypełnienie dokumentu CMR nie odpowiada zlecający przewóz lecz przewoźnik z nadawcą, 2. art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168, art. 178 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji niemożności ustalenia źródła pochodzenia towarów czy błędnego wystawienia dokumentów CMR, kiedy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości. Zdaniem skarżacej stanowisko organów podatkowych nie jest zasadne i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji widać niekonsekwencję, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, odmiennie niż organ pierwszej instancji, że transakcja w ramach WDT z E. s.r.o. miała miejsce, a transakcja z "A"s.c. K. C., B. C., chociaż ściśle z nią powiązana i dotycząca tego samego towaru, została uznana za fikcyjną. Skarżaca stwierdziła, że pręty zakupione od "A"s. c. K. C. B. C. zostały następnie sprzedane E. s.r.o. Nie ma tym samym podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą a E. s.r.o. przedmiotem transakcji były jakieś inne wyroby aniżeli pręty zakupione od "A"s.c. W opinii skarżącej organy podatkowe nie wzięły pod uwagę warunków panujących w obrocie handlowym towarami. Skarżąca nie posiada magazynów, a jej działalność polega na przyjmowaniu zamówień na towary, poszukiwaniu i następnie zakupie tych towarów u podmiotów, które mają do nich dostęp - zarówno jako posiadacze lub pośrednicy. Zamówienia często składane są telefonicznie, a transport towaru odbywa się pomiędzy miejscem jego załadowania, a miejscem, które wskazuje kupujący. Podkresliła, że E. s.r.o. złożyła zamówienie (ustnie przez M. M.), jako miejsce przeznaczenia wskazała F. a.s. oddział w N., a towar zamówiony został w "A"s. c. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca nie podała, w jaki sposób nawiązała współpracę z "A" s.c. lub komu zostało złożone zamówienie. Skarżąca podkreśliła, że nie miała żadnego wpływu ani wiedzy, skąd "A"s. c. nabyła towar, nato nie miała możliwości ani potrzeby weryfikacji danych producenta czy sprzedawcy przedstawionych przez jej kontrahenta. Transakcja zawarta z "A"s. c. K. C., B. C. została zawarta w dobrej wierze i oczywistym jest, że kierowca transportujący towar nie miał jakiejkolwiek styczności z przedsiębiorstwem skarżącej. Istotne jest tutaj to, że odbiorca potwierdził fakt dostarczenia towaru do N.. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie mogąc ustalić, na jakim poziomie obrotu pojawił się towar oraz faktu, że [...]sp. z o. o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej uznały w związku z tym wszystkie wystawiane dokumenty za fikcyjne. Tymczasem, skoro "A"s. c. dokonał sprzedaży na rzecz skarżącej i opodatkował tę transakcje to z uwagi na to, że towar pochodził z niewiadomego źródła, prawa do odliczenia naliczonego winien być pozbawiony "A"s. c. K. C., B. C., a nie skarżąca. Stwierdziła nadto, że nie ma znaczenia na jaki rachunek bankowy została przelana należność z dokonanej transakcji, a skarżaca spełniła wszystkie przesłanki uprawniające odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartej transakcji. Zdaniwm skarżącej okoliczności stojące po "A"s. c. polegające na braku magazynów czy niemożność ustalenia rzecz kontrahentów spółki przy nabywaniu przez nią prętów żelaznych nie mają znaczenia. W opinii skarżącej nie ma także znaczenia fakt niepoprawnego wypełnienia druków CMR, na których A. W. nie figuruje jako nadawca, a E. s.r.o. jako odbiorca. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 222/07 oraz ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962, Nr 49, 238 ze zm.). Organ podatkowy, jak wskazała skarżąca, nie uzyskał dowodów potwierdzających, że transakcja z "A"s. c. K. C. B. C. miała fikcyjny charakter. Stwierdzenie takie zostało wyprowadzone, w opinii skarżącej z dowolnej, nadinterpretującej analizy zebranego materiału dowodowego. Tymczasem, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone: C - 80/11 oraz C – 142/11) podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur wystawionych przez jego kontrahenta tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto podatnik jedynie w sytuacji, podejrzewa nieprawidłowości lub naruszenie prawa, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć to lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organy podatkowe nie mogąc ustalić na jakim poziomie obrotu pojawił się towar oraz faktu, że [...]sp. z o. o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, wszystkie w związku z tym dokumenty uznał za fikcyjne bowiem, jak podkreślono, organ pierwszej instancji drobiazgowo zebrał i ocenił materiał dowodowy. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że "A"s. c. nie zakupiła prętów od [...]sp. z o. i tym samym nie mogła ich sprzedać skarżącej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że odnośnie prętu żebrowanego "A"s. c. była jedynie przewoźnikiem od "C" sp. z o. o. do [...] kontrahenta. Jak stwierdził organ, w stosunku do tego towaru był zamiar trzykrotnego odliczenia podatku naliczonego: 1. w przypadku faktury wystawionej przez "B"S. A. na rzecz "C" sp, z o. o.; 2. w przypadku faktury wystawionej przez [...]sp. z o. o. na rzecz "A"s. c.; 3. w przypadku faktury wystawionej przez "A"s. c. na rzecz A.W.. Organ stwierdził, że postawa skarżącej także nie pozostawia wątpliwości, iż miała świadomość uczestniczenia w nielegalnej transakcji Odnosząc się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C - 80/11 i C 142 – 11 organ zauważył, że argumenty sformułowane na podstawie zebranego materiału dowodowego dowodzą tego, iż skarżąca wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Dalej organ podkreślił, że w świetle powołanego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa, w którym wprost stwierdzono, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, stwierdzona fikcyjność transakcji zakupu na linii [...]sp. z o. o. - "A"s. c. K. C., B. C. - A. W. była wystarczająca do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto u podstaw wydania zaskarżonej decyzji nie legł brak odpowiedniej dokumentacji po stronie Skarżącej, lecz brak faktycznej czynności opodatkowanej u kontrahenta na poprzednim etapie obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Na wstępie należy wskazać, iż podstawę wyrokowania w niniejszej sprawie stanowił prawidłowo ustalony stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie Sądu skarżący poprzez zaniechanie określonych działań, co najmniej godził się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2008 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała już Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącą i uznały, że strona powinna była dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym, ale tego nie uczyniła. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Z zebranego materiału dowodowego, między innymi z przytoczonych przez organy zeznań świadków wynika, że transakcje nabycia od "A"s.c. K. C., B. C. prętów żebrowanych udokumentowane zakwestionowaną fakturą była fikcyjna. Towar, będący przedmiotem sprzedaży A. W. na podstawie faktury wystawionej przez [...]sp. z o. o. dla "A"s.c. K. C., B. C. w rzeczywistości nie został sprzedany, bowiem [...]sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności, nie miała faktycznej siedziby, nie składała deklaracji VAT – 7, a T. S. - prezes zarządu, w imieniu którego fałszowano dokumentację był tylko osobą podstawioną. Organ pierwszej instancji ustalił również, że towar o takiej samej ilości wymieniony na fakturze wystawionej dla A. W. został wpisany na fakturze wystawionej przez "B"S. A. dla "C" sp. z o. o.. Przedsiębiorstwo "A"s. c. było przewoźnikiem sprzedanego towaru do "D" s.r.o. a usługę transportową wykonał pracownik "A"s. c. D. S.. Organ ustalił także, że Strona oraz K. C. stwierdzali, że zamówienia przyjmował pracownik "A"s. c. W. K.. Jednakże podczas przesłuchania w dniu [...]r. W. K. zeznał , że nie zna A. W. i nigdy nie przyjmował od niej zamówienia. Kierowca - D. S. także nie znał przedsiębiorstwa Strony oraz [...]sp. z o. o. Tym samym "A"s. c. skoro nie nabył towaru, to także nie mógł go sprzedać A. W.. W związku z powyższym podatek naliczony na fakturze nr [...] z dnia [...] r. stwierdzającej transakcję, która w istocie nie została zrealizowana, nie mógł być przez Stronę odliczony. Organ wskazał, iż towar został sprzedany przez "B"do "C" sp. z o. o., która fakturę nr [...] z dnia [...] r. ujęła w swoim rozliczeniu. Następnie towar ten "C" sp. z o. o. odsprzedała "D" s.r.o. z siedzibą w P. na podstawie faktur nr [...] oraz [...] z dnia [...] r. Przewoźnikiem byl "A"s. c. K. C. B. C., a kierowcą pracownik "A"s. c. D. S.. Wobec powyższego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił obrót, ponieważ nie dokonano sprzedaży towaru, lecz wykonano wyłącznie czynność techniczną polegającą na wystawieniu faktury VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Zauważyć należy, że organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że obrót stalą odbywał się jedynie fakturowo w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sposób zamierzony. Natomiast odnośnie transakcji strony z firmą E. s.r.o organ odwoławczy wskazał na informację SCAC o numerze referencyjnym [...] uzyskaną od [...] administracji podatkowej i stwierdził, że informacja ta stanowi w świetle prawa polskiego (art. 194. O.p.) dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim potwierdzone. W związku z powyższym organ stwierdził, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa pomiędzy skarżącą, a E. s.r.o. była dokonana. Organ odwoławczy zauważył nadto, że skarżąca zawierała wcześniej transakcje handlowe z E. s.r.o., a tym samym współpraca z tym przedsiębiorstwem nie była jednorazowa. W związku z powyższym transakcja sprzedaży prętów żebrowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogła mieć miejsce, ale nie byl to pręt żebrowany, który wcześniej rzekomo miał zostać zakupiony od "A"s. c. W konsekwencji więc zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zdaniem składu orzekającego Sądu organy podatkowe miały podstawy faktyczne do odmiennego rozliczenia zobowiązania podatkowego niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury zakupu prętów żebrowanych nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt wykazania należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury nie dokumentującej faktycznie dokonanej transakcji. Tym samym również nie można było przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla strony skarżącej.Dlatego też wobec powyższych wywodów, nie uwzględniając twierdzeń strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Powoływanie się na określone części zeznań właściwych świadków w celu wyraźnego wskazania istotnych dla sprawy elementów nie może być uznane za wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków oraz protokoły przesłuchań strony skarżącej. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168, art. 178 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji niemożności ustalenia źródła pochodzenia towarów czy błędnego wystawienia dokumentów CMR, kiedy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez stronę towaru, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., a nadto ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zauważa, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów. Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone inne wskazywane przez stronę skarżącą przepisy postępowania. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy i dokonały prawidłowej subsumpcji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił