III SA/Gl 81/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm. dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania J. C. z dnia [...] r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., określającej w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2008r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - maj 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - czerwiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - lipiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - sierpień 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - wrzesień 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - październik 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - listopad 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło we wskazanym niżej stanie faktycznym i prawnym. J. C. prowadził w 2008 roku działalność gospodarczą pod nazwą "A", ul. [...],[...] C., NIP [...] w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. Przedkładając deklaracje VAT-7 wykazał: - za kwiecień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - za maj 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł , - za czerwiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł , - za lipiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł , - za sierpień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł - za wrzesień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł - za październik 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł - za listopad 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której zmienił zadeklarowane przez stronę rozliczenie za miesiące od kwietnia do listopada 2008r. Stwierdził, że faktury wystawione dla "A" przez "B", ul. [...],[...] B., NIP [...] i przez "C", [...] B., ul. [...], NIP [...], nie dokumentują faktycznego źródła pochodzenia nabytego towaru; nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez wskazane w nich podmioty w kwotach: - za kwiecień 2008r. w wysokości [...] zł - za czerwiec 2008r. w wysokości [...] zł - za lipiec 2008r. w wysokości [...] zł - za sierpień 2008r. w wysokości [...] zł - za wrzesień 2008r. w wysokości [...] zł - za październik 2008r. w wysokości [...] zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że strona uwzględniając w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego za listopad 2008r. z uwagi na powiązanie tego okresu podatkowego nadwyżką podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca rozliczeniowego. Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., z dnia [...]r., z dnia [...] i [...] r.,Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 180 § 1 O.p. poprzez ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do materiałów procesowych zgromadzonych w śledztwie sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B., tj. protokołów przesłuchań podejrzanych oraz świadków, - art. 181 O.p. poprzez oparcie materiału dowodowego sprawy na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu karnym bez pełnej weryfikacji materiału dowodowego oraz jego uzupełnienia, co było niezbędne dla pełnego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego Strony, - art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy, - art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami, wykazuje ewidentne braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego. Strona w uzasadnieniu odwołania podkreśla, iż organ kontroli dopuścił się szeregu uchybień, a w szczególności nie wyjaśnił: 1) enigmatycznego oświadczenia K. C. w przedmiocie dostarczania towaru jego pojazdami i osób nimi kierujących - jakim taborem transportowym dysponował świadek na przestrzeni 2008r. - co oznacza brak stosownych uprawnień do przewozu złomu, - czym świadek uzasadnia fakt użytkowania (i posiadania) pojazdu marki [...] (ewentualnie również innych samochodów), wobec braku stosownych uprawnień do przewozu złomu tym samochodem (tymi samochodami), czy zatrudniał kierowców, w jakiej liczbie, - dlaczego samochodami jeździli kierowcy znajomi W. G. a nie kierowcy zatrudnieni przez świadka bądź kierowcy Jemu znajomi, - jakimi dokumentami przewozowymi dysponowali kierowcy, znajomi W. G., gdy przewozili towary z niewiadomych źródeł do firmy "A" , - czym należy usprawiedliwić twierdzenia świadka w przedmiocie wystawiania faktur sprzedaży złomu, a w rzeczywistości żadnego towaru miało nie być, a C. chciał w ten sposób zalegalizować nieewidencjonowany towar pochodzący z różnych źródeł. - w jakiej wielkości i o jakiej wartości firma "A" zakupiła w poszczególnych miesiącach 2008r. towary handlowe - złom metali kolorowych (celem ich dalszej odsprzedaży). - jakie znaczenie w sprawie ma wystawienie pierwszej faktury dotyczącej rzeczywistej dostawy. - ustalenie czy w poszczególnych miesiącach 2008r. firma "B" posiadała na stanie złom w ilości i asortymencie mogących stanowić "pokrycie" dla stwierdzenia, że dostawy do firmy "A" mogły zostać w rzeczywistości zrealizowane. 2) Nie ustalono skąd pochodził złom dostarczony fakturą z dnia [...]r., w jaki sposób został dostarczony do firmy "A", kto kierował pojazdem. 3) Ustalenia sprawy poczyniono na podstawie treści zeznań K. C., co spowodowało obciążenie Strony odpowiedzialnością za przypis w podatku od towarów i usług na kwotę ponad [...] tysięcy zł., a działanie takie należy uznać za tendencyjne, przy braku swobody K. C. przebywającego w Areszcie Śledczym w formułowaniu zeznań oraz ich ewolucji wraz z upływającym czasem oraz zmianą sytuacji prawnej samego świadka. Na podstawie przedstawionej ewolucji poglądów na temat ilości transportów złomu rzeczywiście dostarczonych do "A", Strona stwierdziła, że K. C. wyraźnie wyczuwa intencje przesłuchujących i na wszelkie sposoby stara się zaspokoić ich oczekiwania. Jednocześnie zdaje sobie sprawę z tego, że nie mówi prawdy i obawia się, że na jakimś etapie toczących się postępowań wyjdzie to na jaw. Stąd mnożenie wersji wydarzeń. Strona stwierdziła, że analizowana sprawa stanowi ewidentny przykład ograniczenia uzasadnienia prawnego decyzji jedynie do powołania przepisu prawa, bez oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazania związku między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia i przepisem, który jest jego podstawą, jak również sprawozdawczego charakteru uzasadnienia będącego jedynie sprawozdaniem z dotychczasowego przebiegu postępowania, w którym organ ogranicza się do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, natomiast do ich wartości dowodowej się nie odnosi. Z analizy przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji materiałów wynika, że prowadząc postępowanie kontrolne wobec firmy "A" na żądanie Prokuratury Okręgowej w B., organ kontroli nawet wobec oczywistych potrzeb przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych nie przedsięwziął absolutnie żadnych działań zmierzających do ujawnienia prawdy materialnej. Strona wskazała na sprzeczności dla całej sprawy wynikające z zeznań osób przesłuchiwanych polegające na tym, że z jednej strony świadkowie i podejrzani ujawniają fakt obrotu poza ewidencjami księgowymi wręcz tysiącami ton złomu a jednocześnie dwaj spośród nich twierdzą, że dodatkowo część złomu, niewiadomego jakoby pochodzenia, legalizowano poprzez wystawianie faktur dokumentujących jego zakup. Następnie Strona przedstawiła zeznania A. L. jako kolejny dowód na irracjonalność materiałów (zeznań) zgromadzonych w toku postępowań karnych, a wykorzystanych następnie przez organ kontroli. Świadek stawiając tezę o tym, że z ostrożnego szacunku wynika jakoby około 50% towaru przyjmowane było do firmy "A" bez faktur, nie wyjaśnia czym było to powodowane: czy towar pochodził od dostawców, którzy nie mieli prawa wystawiać faktur (np. od osób fizycznych zbierających odpady), czy też J. C. otrzymywał złom od podmiotów gospodarczych, które dokonywały jego sprzedaży poza ewidencją. W ocenie Strony z przedstawionych zeznań wynika następna dla sprawy sprzeczność: dlaczego L. B. korzystał z pustych faktur produkowanych przez K. C., skoro miał wręcz nieograniczone możliwości zakupu złomu nieewidencjowanego od J. C. Również na szczególne podkreślenie w sprawie zasługuje zaufanie jakim zarówno organy ścigania jak i kontroli skarbowej darzą zeznania świadków i podejrzanych, oprócz zeznań J. C. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy wyznaczył Stronie w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Jednocześnie poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym Strona przedłożyła pismo z [...]r. w którym stwierdziła: - materiał dowodowy został rozszerzony w postępowaniu odwoławczym o kserokopie decyzji wydanych dla K. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008r. (od kwietnia do października), protokołu konfrontacji pomiędzy K. C. i J. C., aktu oskarżenia przeciwko J. C., co wskazuje, że również organ odwoławczy ogranicza prowadzenie postępowania do pozyskiwania materiałów już zgromadzonych przez inne organy, tj. organy ścigania, - w przedstawionych materiałach można zauważyć kilka ważnych dla analizowanej sprawy kwestii: 1) zakup złomu dokonany przez K. C., dostarczonego następnie do firmy J. C., został ujęty w rozliczeniu deklaracją VAT-7 za kwiecień 2008r., organ prowadzący postępowanie kontrolne w firmie "A" dał wiarę zeznaniom K. C., że tylko faktura nr [...] z [...] r. dotyczy rzeczywistej sprzedaży, a tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w kwestii zakupów firmy "B" zakwestionował całą wartość podatku naliczonego, gdyż K. C. nie przedstawił do kontroli dokumentacji księgowej, ponieważ została ona skradziona, 2) znajdująca się w protokole konfrontacji wypowiedź Pana K. C., iż do firmy J. C. jeden, maksymalnie dwa razy dostarczony został złom i te dostawy były legalne, potwierdza wcześniejsze, pominięte przez organ kontroli twierdzenie, że jeszcze jakaś jedna realna dostawa mogła mieć miejsce, Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych przez Stronę w odwołaniu z [...] r. i w pismach z [...],[...] i [...] r., stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy podtrzymał zaskarżona decyzję, a na podstawie zebranego materiału dowodowego pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu złomu, w których jako wystawca figurują "B" B. i "C", B. Ustalił, że faktury zakwestionowane w przeprowadzonym postępowaniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.). Ze zgromadzonych i włączonych do sprawy materiałów dowodowych wynika, że firmy "B" i "C" nie dokonywały sprzedaży złomu wykazanej w wystawionych dla "A" fakturach VAT, które w konsekwencji nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Jeżeli odbiorca zakwestionowanych faktur nie nabył na ich podstawie towaru - co ma miejsce przy otrzymaniu faktur stwierdzających sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, z których jeden jest uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim; materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Na podstawie art. 106 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z regulacji tej można wywieść, że faktury mają szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - tak jak w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku wykazanego w tej fakturze. W świetle powołanych przepisów faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Chodzi tu zatem o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury stwierdzały sprzedaż złomu przez firmy "B" i "C" na rzecz "A", w istocie jednak firmy "B" i "C" nie były podmiotem sprzedającym, a więc nie było czynności, jaką stwierdzały faktury. Zatem faktury te nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w firmie "A" . Postępowanie kontrolne wobec firmy "A" prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na wniosek i we współpracy z Prokuraturą Okręgową w B., która dokonała zabezpieczeń dokumentacji finansowo-księgowej firm biorących udział w obrocie złomem, podejrzanych o wystawianie i posługiwanie się pustymi fakturami. Do sprawy włączono materiał zgromadzony w śledztwie sygn. [...] oraz [...]. Ze zgromadzonych i włączonych do sprawy materiałów dowodowych wynika, że dostaw złomu nie dokonały firmy "B" i "C", które zostały wykazane jako sprzedawcy na fakturach zakupu zakwestionowanych w firmie "A". Zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, wystawione przez firmy "B" i "C" faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Potwierdzenie stanowią ustalenia oparte w szczególności na następujących zeznaniach podejrzanych i świadków. L. B. zeznał, iż nawiązał współpracę z W. G., który organizował towar w postaci złomu pochodzącego z niewiadomych źródeł, jednocześnie dostarczając faktury od podmiotów, które w rzeczywistości zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur, legalizujących dostarczony wcześniej towar, a były to m.in. "B" "C". Również wyjaśnił, że W. G. współpracował z J. C. z firmy "A", od którego ten pierwszy kupował złom, przewożony pojazdami i kierowcami L. B.. Za dostawą taką nie było śladu w dokumentach., a towar nie był w żaden sposób ewidencjonowany. W. G. na samym początku brał od L. B. dokumenty sprzedaży i dorabiał do nich zakup, a później uczył do jak to robić, a L. B. przekazywał z tytułu tych transakcji gotówkę J. C.. Ilość towaru, jaka została zakupiona przez L. B. i W. G., ten pierwszy ocenił na zakup nieewidencjonowany kilka tysięcy ton, natomiast ilość udokumentowana fakturami kilkadziesiąt ton. Natomiast W. G. wskazał, że wątek współdziałania z L. B. i innymi osobami jest związany z C., z J. C.. Opisał miejsce wykonywania tej działalności przez J. C., jego szwagra A., ich wzajemne relacje. J. P. zeznał, iż działalność gospodarczą pomógł mu założyć pracodawca S. M., który też go poznał z L. B. do którego woził drobny złom i piecyki od S. W tym czasie rozpoczął również wystawianie faktur nie obrazujących faktycznie przeprowadzonych transakcji, gdzieś w pierwszym kwartale 2008 roku. L. B. poznała świadka z J. C., z którym J. P. współpracował na takich samych zasadach jak z L. B., łącznie wystawiając od kilku do kilkunastu takich faktur. Po zakończeniu miesiąca przekazywał kopie faktur S., a on po paru dniach dawał faktury i gotowe deklaracje. Za fikcyjne transakcje B. płacił J. P. przelewem na konto, ja następnie ten wypłacał pieniądze i przekazywał B., pozostawiając sobie procent od ich wartości. Za faktury dla "A" miał płaconą gotówkę, też jakiś procent od wartości netto lub VAT. Technicznie w firmie "A" odbywało się to w taki sposób, że J. P. przywoził swoje własne blankiety faktur, a J. C. podawał mu rodzaj złomu, który rzekomo przywiózł oraz jego cenę jednostkową. Na tej podstawie wypisywał fakturę i obliczał końcową należność i kwotę VAT. J. P. po przedstawieniu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., zarzutu wystawiania na rzecz "A" z siedzibą w C., w celu udokumentowania źródeł pochodzenia nabytego poza ewidencją towaru w postaci złomu metalowego dokumentów nieodzwierciedląjących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dwóch faktur o numerach: [...] z [...]r. oraz [...] z [...] r. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i potwierdził w swoich wyjaśnieniach złożone wcześniej zeznania w charakterze świadka. Natomiast S. M., były pracodawca J. P. zeznał, iż pomógł J. P. w założeniu własnej działalności gospodarczej o nazwie "C", a to z inicjatywy L. B. i we współpracy z K. C. i W. G. Później podczas jednej z rozmów z J. P., ten powiedział mu że każą mu wypisywać fikcyjne faktury na wysokie kwoty za sprzedaż złomu, które nie odpowiadały rzeczywistości. A. L. zeznał natomiast, iż pracował w firmie "D" L. B. od [...] r., wcześniej przez 3 lata był zatrudniony w firmie "A" jako osoba przyjmująca i wydająca złom kontrahentom, dokonująca ważenia towaru i sprawdzania towaru pod względem jakości i ilości. Zeznał, że kojarzy osoby o nazwisku P., C. oraz mężczyznę o imieniu "W.", a także T. K.. Potwierdził charakter wykonywanych czynności w firmie "A", jednocześnie wyjaśnił proces tworzenia dokumentów stwierdzając, że towar był przyjmowany albo w pełni bez ewidencji, albo wystawiona faktura nie odzwierciedlała całości sprzedawanego do firmy "A" towar, szacując ten proceder na około 50% towaru przyjmowanego. Stwierdził, że praktycznie wszyscy dostawcy dostarczali towar bądź w części bądź w całości bez fakturowania. Potrzebne były w tym celu fikcyjne faktury zakupu towaru już posiadanego, a dostarczycielami takich faktur mogli być K. C. i T. K.. W związku z przedstawionymi przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.zarzutami o to, że w okresie od [...] 2008 r. do [...] 2008r., będąc zatrudnionym w firmie "A" , działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej udzielił pomocy J. C. w doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w ten sposób, że na polecenie J. C. sporządził potwierdzające nieprawdę dokumenty w postaci [...] kart przekazania odpadów z firmy "B" K. C. do firmy "A" oraz 2 kart z firmy "C" do firmy "A" oraz podrobił podpisy J. C. na potwierdzających nieprawdę [...] fakturach VAT, wystawionych w związku z rzekomym nabyciem przez firmę "A" od firmy "B" K. C. złomu metali, A. L. stwierdził, że potwierdza wyżej opisany proceder. J. M., właściciel firmy "E" z R. stwierdził, iż W. G. był inicjatorem procederu polegającego na wystawianiu faktur za nieistniejący towar dostarczany przez niego do firmy L. B. Towar faktycznie był, jednak pochodził z nieewidencjonowanych źródeł i trzeba było wytworzyć faktury sprzedaży tego towaru, a J. M. byłem jednym z kilku takich wytwórców fikcyjnych faktur. Z rozmowy z L. B. dowiedział się, że podobna działalnością jest zainteresowany J. C., od którego miał otrzymywać towar w postaci złomu różnego rodzaju metali kolorowych i miał go następnie sprzedawać. J. C. miał bardzo dużo towaru bez ewidencji zakupu, w ten sposób chciał się go pozbyć" Natomiast K. C., właściciel firmy "B" z siedzibą w B., zeznał, iż jego znajomy W. G. wprowadził go w środowisko osób zajmujących się obrotem złomem, poznał go m.in. z L. B. i J. C. L. B. zaproponował mu proceder polegający na wystawianiu faktur na nieistniejący towar. Z początkiem 2008 roku skontaktował się ze nim W. G., który zaproponował spotkanie z J. C., firmą "A" w C., który zaproponował mu interes polegający na tym, że K. C. miałbym wystawiać faktury sprzedaży złomu metali kolorowych na firmę "A", zaś w rzeczywistości żadnego towaru miało nie być, a C. chciał w ten sposób zalegalizować nieewidencjonowany towar pochodzący z różnych źródeł. K. C. zgodził się, w zamian za wypisywanie fikcyjnych faktur otrzymywał 25% kwoty pochodzącej z odpisu podatku VAT uwzględnionego na wystawionych fakturach. Mechanizm działania wyglądał w taki sposób, że jechał do firmy "A", tam wystawiał fakturę bądź dwie faktury. J. C. podawał dokładnie wartość i ilość towaru oraz asortyment i datę. Do każdej z faktur były podpięte karty przekazania odpadów. Po wystawieniu faktur i kart przekazania odpadów J. C. zgodnie z treścią faktury albo dokonywał przelewu pieniędzy na konto firmowe, bądź dawał gotówkę stanowiącą 25% kwoty podatku VAT. W przypadku przelewów K. C. otrzymywał na rachunek całość kwoty wynikającej z wartości faktury, a następnie podejmował pieniądze z konta i zawoził całość kwoty J. C., który odliczał mu należność. K. C. rozpoznał okazane mu faktury obrazujące opisany wcześniej proceder, a nadto stanowczo stwierdził, że jedynie pierwsza faktura oznaczona numerem [...] z dnia [...] r. dotyczy rzeczywistej dostawy towaru. Stwierdził nadto, że w czasie jak wystawiał dla J. C. faktury z firmy "B" to było ich[...]na łączną kwotę ponad [...] mln złotych, a z tego jakieś [...]-[...] tysięcy VAT, z których dostał około [...] tysięcy złotych. K. C. po przedstawieniu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. zarzucanych mu czynów przyznał się w całości do wystawiania w celu wprowadzenia do ewidencji finansowo-księgowej firmy "A" z siedzibą w C., dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci [...] faktur z naliczonym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł wystawionych z firmy "B" K. C. w B. dla firmy "A". Wbrew zarzutom Strony przytoczone zeznania osób złożone w charakterze świadków i podejrzanych nie wykazują sprzeczności. Wszystkie zeznające osoby wskazywały, że w poszczególnych firmach faktury były wystawiane na towar pochodzący z nieujawnionych źródeł pochodzenia. Również z (otrzymanych w postępowaniu odwoławczym) decyzji ostatecznych nr[...]z [...]r. wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dla K. C. wynika, że w miesiącach od [...] do [...] 2008r. firma "B" K. C. dokonywała sprzedaży złomu z nieujawnionego źródła dla "A". Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy, zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu złomem pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Analogiczna ocena materiału dowodowego została dokonana w postępowaniu karnym. W aktach sprawy znajdują się postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. L., J. P., K. C., J. C. Wbrew zarzutom Strony K. C. podtrzymał w całości treść wyjaśnień składanych w toku śledztwa, co jednoznacznie potwierdził podczas dokonanej w dniu [...]r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. konfrontacji podejrzanego K. C. oraz podejrzanego J. C., który potwierdził kontakty handlowe z K. C.. Fakt wypisywania faktur u niego w siedzibie, braku wiedzy o pochodzeniu towaru, dokonywaniu zapłaty gotówka lub przelewem, jednocześnie zaprzeczył by K. C. zwracał mu jakieś pieniądze. K. C. przyznał, że nie miał złomu, który mógłby sprzedawać C., miał w leasingu samochód [...], którym mógł być dostarczany złom do J. C., a samochodem dysponował W. G.. Kierowcy samochodu byli zatrudniani na podstawie umów zlecenia, płacił im K. C., który jednak twierdzi, że nie wiedział co i komu wozili. W oparciu o całość materiału dowodowego należy stwierdzić, że faktury wystawione przez firmy ":'B" i "C" nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu między tymi podmiotami i nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w firmie "A". Przedstawiając powyższe fakty, organ odwoławczy podkreśla, iż odliczenie przez Stronę podatku naliczonego na podstawie faktur wykazujących jako sprzedawcę "B" K. C. i "C", bezspornie stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący. Postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który jest kompletny. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia reguł postępowania dowodowego z art. 187 § 1 i art. 191 Op. wskazujących na wyczerpujące przeprowadzenie i rozpatrzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy i dokonanie na podstawie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Również stanowiące materiał dowodowy w niniejszej sprawie dowody z zeznań osób złożone w charakterze świadków lub podejrzanych, nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Bezzasadny jest również zarzut Strony o naruszeniu reguł postępowania dowodowego zawartych w art. 180 § 1 i art. 181 Op. poprzez oparcie materiału dowodowego wyłącznie na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu karnym, bez pełnej weryfikacji materiału dowodowego i jego uzupełnienia pozwalającego na pełne wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy. Stosownie do art. 180 § 1 Op., organy podatkowe mogą dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art.284b § 3 i art. 288 § 2 Op.) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym organ prowadzący dane postępowanie nie jest ograniczony ani w formie, ani w rodzaju wykorzystanych dowodów w sprawie. Zgodnie z art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 192 Op. za udowodnioną należy uznać okoliczność, co do której strona mogła się wypowiedzieć. W aktach sprawy znajduje się doręczone Stronie przez organ I instancji postanowienie z dnia [...] r. potwierdzające zagwarantowanie Stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz adnotacja z [...] r. o zapoznaniu Strony z zebranymi materiałami i dowodami, zaś takie postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. zostało doręczone w dniu [...] r. pełnomocnikowi Strony. Również włączenie w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy kserokopii decyzji wydanych dla K. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008r., protokołu konfrontacji pomiędzy K. C. i J. C., aktu oskarżenia z [...]r. przeciwko J. C., K. C., A. L. i J. P. nie powoduje naruszenia przepisów postępowania, gdyż Strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, co uczyniła w dniu [...]r., po czym przedłożyła pismo z [...]r. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 194 § 1 Op. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Op. jest więc niezasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. przez organ kontroli skarbowej, który wbrew opinii Strony działał zgodnie z przepisami prawa podatkowego i podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Dokonanie przez organ kontrolny oceny dowodów odmiennej od przyjętej przez Stronę nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego. Również przytaczanie w decyzji pełnych treści zeznań osób przesłuchanych w postępowaniu karnym stanowi uzasadniony element analizy materiału dowodowego, który powinien być oceniony w sposób obiektywny. Wbrew zarzutom Strony treść decyzji przedstawia w sposób rzetelny dowody zgromadzone w sprawie oraz ocenę stanu faktycznego, co nie jest tożsame z mechanicznym powielaniem zeznań wykazujących sprzeczności z rozstrzyganiem w sposób dowolny na ich podstawie, jak to podkreśla Strona w przedłożonych pismach. Nieprawdziwy jest bowiem zarzut Strony, że organ kontroli skarbowej ograniczył postępowanie dowodowe wyłącznie do materiałów procesowych zgromadzonych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. i mechanicznie powielił treści zeznań osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych i świadków, a nie zebrał materiału dowodowego przedstawiającego rzeczywisty obraz działalności gospodarczej Strony. Przede wszystkim należy podkreślić, iż postępowanie kontrolne wobec firmy "A" prowadzone było na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, a Strona została o tym fakcie powiadomiona. W obowiązującym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym bez wniosku strony. Przesłuchanie K. C. w obecności Strony zostało przeprowadzone [...] r. W związku z tymi faktami Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. w dniu [...] r. przedstawił w/w podejrzanemu zarzut m.in. wystawiania dla PH "A" J. C. dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.. Nie został natomiast zrealizowany wniosek Strony o przesłuchanie w Jej obecności J. P., który poinformował o pracy w N.. W aktach znajdują się przytoczone w powyższej treści: przesłuchanie w charakterze świadka dokonane w toku śledztwa i postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego Strony dotyczącego uzyskania deklaracji VAT-7 składanych przez firmy "B" i "C" od właściwych terytorialnie organów podatkowych, zdaniem organu odwoławczego deklaracje podatkowe nie identyfikują źródeł pochodzenia towaru i jego odbiorców, w związku z czym pozostają bez wpływu na ocenę legalności pochodzenia złomu. W związku z zarzutem Strony co do zbadania przez organ kontrolny źródeł pochodzenia złomu, należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano posiadania złomu lecz brak czynności dotyczących faktycznego obrotu złomem pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach wystawionych w sposób nierzetelny, bo nie związanych z faktem kupna-sprzedaży złomu przez wymienione w nich podmioty. Trzeba także podkreślić, że obowiązek przedstawiania dowodów ciąży również na podatniku, który powinien udowodnić podstawy faktyczne dokonanego przez siebie rozliczenia podatku. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ kontroli skarbowej nie wykracza poza ramy nakreślone w art. 191 Op., a zatem poza granice swobodnej oceny dowodów. Nie można zarzucić jej braku logiki, sprzeczności, tendencyjności, czy oderwania od materiałów dowodowych. Organ odwoławczy wyjaśnia, że w myśl art. 227 § 1 Op. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 O.p. Zgodnie z art. 227§ 2 Op. organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Zatem po przedstawieniu przez Stronę zarzutów przeciwko decyzji, organ I instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie art. 226 Op., a wynik tej oceny przedstawia organowi odwoławczemu w sprawozdaniu wraz z uzasadnieniem. Wyrażony w tym trybie pogląd stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu II instancji na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Strona zarzuca organowi I instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego, gdyż nie zakwestionował faktur pochodzących z firmy "D" L. B. pomimo objęcia ich zarzutem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym nie jest sprzeczne z oceną zdarzeń gospodarczych dokonaną przez Prokuraturę. Dodatkowo należy zauważyć, iż ocena materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia wymaga ustalenia, czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii należy uwzględnić obowiązujące unijne i krajowe przepisy materialne, a to Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.), przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Na tle powołanych przepisów ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy odniósł swe rozważania do orzecznictwie TSUE wskazując na zastosowanie w rozpatrywanej sprawie m.in. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling, z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax). W świetle wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 55), a także w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. W analizowanej sprawie organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy "B" i "C" na rzecz "A", który w transakcjach handlu złomem zawieranych pomiędzy podmiotami był jednym z ogniw, przy czym był nabywcą faktur wystawionych przez firmy "B" i "C", które nie były dostawcami złomu. Natomiast źródło pochodzenia złomu nie zostało zidentyfikowane. Jednocześnie zgromadzono dowody wykazujące, iż w ogóle nie dochodziło do fizycznego wydania złomu przez żadnego z kontrahentów dla firmy "A", której właściciel miał tego świadomość. Okoliczność ta wynika ze zbieżnych zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków i podejrzanych. Pismem z dnia [...]r. J. C. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy, - art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami, wykazuje ewidentne braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł argumenty, które zaprezentował już w treści odwołania, a nadto w pismach procesowych. W szczególności podkreślił niekonsekwencję w zeznaniach K. C.. Skarżący wskazał również na przeniesienie wyników postępowania prowadzonego przez prokuraturę do postępowania podatkowego bez uwzględnienia celów towarzyszących każdemu z tych odrębnych co do celu postępowań, a odzwierciedla tę zasadę treść art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. W ocenie skarżącego za przedwczesne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie podjęto wszelkie możliwe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w ocenie strony prowadzi do uzasadnionego wniosku, że organy rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść podatnika. Podniesione w skardze zarzuty zasługują zatem w pełni na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego weryfikację w świetle powołanych przepisów prawa krajowego i unijnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2008 r. do listopada 2008 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest również od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący oraz czy miał on świadomość posługiwania się tzw. pustymi fakturami. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 2006/112). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 : "1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 " ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Stanowisko to znajduje swe odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącego, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania K. C., J. P., L. B., J. M., W. G., W. W., oraz w oparciu o zeznania pozostałych osób przesłuchanych w sprawie. W oparciu o te zeznania organ podatkowy ustalił wzajemne powiązania podmiotów gospodarczych, przepływ informacji, dokumentacji, gotówki lub zapłaty w formie bezgotówkowej. Świadkowie w sposób szczegółowy opisali proceder sporządzania faktur nie dokumentujących faktycznego obrotu gospodarczego oraz ich przepływu pomiędzy poszczególnymi osobami. Wskazali również wartości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów i tak np. J. P. stwierdził, iż z tytułu sporządzania takich faktur miesięcznie otrzymywał około tysiąca złotych, zaś K. C. wskazał, że otrzymywał 25% wartości sporządzonych faktur, przy czym świadkowie ci wskazali zasady współpracy ze skarżącym. Natomiast sam skarżący przeciwstawił im oświadczenie, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami odzwierciedlały faktyczny obrót gospodarczy. Należy również podkreślić, iż osoby przesłuchane w sprawie w czasie zeznań używały specyficznych określeń twierdząc, że ktoś "pisał faktury" lub był "pisarzem’, co podkreśla ich wzajemne powiązania i przydaje im dodatkowo waloru wiarygodności. Podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły również protokoły kontroli podatkowej z dnia [...] i [...] r. oraz w dniach [...] i [...] r i z dnia [...]r., protokoły przesłuchań, a w szczególności analiza zakwestionowanych faktur w kontekście oceny faktycznych możliwości dokonania opisanych w nich czynności, w świetle objętych kontrolą ksiąg podatkowych. W sprawie nie ma znaczenia, iż kontrola podatkowa została przeprowadzona na wniosek podmiotu zewnętrznego, dla celów innego postępowania. Kontrola była prowadzona przez upoważnionych w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej kontrolerów, za wiedzą skarżącego i przy jego lub osoby przez niego upoważnionej udziale. Wszystkie powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że skarżący wiedział o faktycznym charakterze wykonywanych transakcji, a jego wyjaśnienia o pomawianiu go nie zasługują na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do stwierdzenia, że skarżący sporządzał faktury lub posługiwał się fakturami zarówno sprzedażowymi jak i zakupowymi, będąc pośrednim ogniwem tych transakcji. Odnośnie zarzutu uznania przez organ podatkowy autentyczności dostawy towaru udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...] r. to sam ten fakt nie przesądza o tym, że wszystkie następne transakcje miały charakter faktyczny lub przeciwnie, fikcyjny. Organ podatkowy wskazał, że przyjmując zgodnie z zeznaniami K. C., że faktura ta odzwierciedlała faktyczny obrót złomem, interpretował wątpliwości na korzyść podatnika, a nadto ustalenie charakteru tej transakcji nie przesądza o charakterze pozostałych czynności. Pogląd taki zgodny jest z zasadami logicznego rozumowania i wnioskowania, a nadto zdaje się być naturalnym zachowaniem przy pierwszym kontakcie pomiędzy nowymi kontrahentami. Odnośnie zarzutu cytowania w treści zaskarżonej decyzji zeznań poszczególnych osób, na wstępie należy podkreślić, iż skarżący posłużył się taką samą techniką sporządzania pism procesowych redagując skargę. Natomiast sam fakt cytowania w decyzji zeznań osób, na których to zeznaniach decyzja się opiera, pod warunkiem wskazania w dalszej części wniosków z nich płynących, nie jest naganna. Zaskarżona decyzja zawiera takie właśnie wnioski, które pozwoliły organowi podatkowemu na ich subsumcję i zastosowanie treści art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż co do zasady fakty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wobec osób wymienionych powyżej, stały się podstawą sformułowania aktów oskarżenia przez Prokuraturę Okręgową w B.. Fakt ten oczywiście nie przesądza o zobowiązaniach podatkowych, natomiast odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, iż organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że dostawa towarów została dokonana pomiędzy podmiotami widniejący na zakwestionowanych fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący miał świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Wbrew twierdzeniom skarżącego należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej ( wyrok NSA z dn. 14.07.2005 r. sygn.akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15.12.2005 r. sygn.akt I FSK 391/05, niepublik.). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.