III SA/Gl 985/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] , przedłużył 25 - dniowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, w kwocie: [...] zł - wykazanego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r., złożonej w dniu 5 stycznia 2015 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej organ przywołał art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że 5 stycznia 2015 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za grudzień 2014 r., w której wykazano kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości [..]. zł. Wraz z deklaracją podatkową złożono wniosek o dokonanie przedmiotowego zwrotu podatku w terminie 25 - dniowym, uzasadniając go wystąpieniem przesłanek określonych w art. 87 ust. 6 ustawy VAT. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik w rozliczeniu za grudzień 2014 r. dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie dwóch faktur VAT, wystawionych przez podmiot: "B" , [...] , ul. [...] , NIP:[...] , dotyczących nabycia telefonów komórkowych za łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ zaznaczył, że bezspornym jest fakt, że dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego na podstawie ww. faktur w łącznej kwocie [...] zł w istotny sposób wpływa na końcowe rozliczenie podatku za kontrolowany okres, a przede wszystkim na wysokość kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Organ wskazał też, iż z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych wynika, że podatnik również we wcześniejszych okresach rozliczeniowych deklarował wysokie wartości nabycia sprzętu elektronicznego od ww. kontrahenta. Na przykład tylko w okresie od stycznia 2010 r. do października 2010 r. łączna kwota nabyć brutto od ww. kontrahenta wyniosła ponad 8 min zł. Następnie organ przywołał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] r., którym poinformowano, iż: w podmiocie "B" , prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do października 2014 r.; z dotychczas zgromadzonego w trakcie kontroli materiału wynika, że istnieje realne podejrzenie, iż kontrolowana uczestniczy w grupie kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych; w ciągu jednego dnia hurtowe ilości iPhonów sprzedawane są przez sieć kilku lub kilkunastu podmiotów; nie ma fizycznego transportu towarów; towary są rzekomo magazynowane w firmie [...] ; występuje odwrócony łańcuch płatności, zaś kontrahenci posiadają rachunki bankowe w jednym banku, aby przelewy realizowane były niezwłocznie; w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, należy stwierdzić, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że firma "B" jest ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego (tzw. buforem w karuzeli podatkowej). Ocenę tę uzasadniają zarówno okoliczności występujące po stronie kontrolowanej firmy, jak również fakty stwierdzone w toku czynności prowadzonych w podmiotach, które wg przedłożonych dokumentów miały dokonywać dostawy towarów na rzecz "B" . Wśród tych okoliczności należy wskazać min.: - fakt, że większość podmiotów, które miały dokonywać dostaw towarów na rzecz "B" , jest podejrzana o udział w transakcjach karuzelowych i uznano je za podmioty "nie istniejące" lub nierzetelne, np. w związku z nie składaniem deklaracji podatkowych, nie udostępnieniem dokumentacji księgowej na wezwanie organu podatkowego, - większość z tych podmiotów została zarejestrowana w KRS z najniższym dopuszczalnym ustawowo kapitałem zakładowym, - podmioty często wskazują jako adres siedziby tzw. "wirtualne biura", nie wykazując faktycznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, - w kilku przypadkach udokumentowany brak kontaktu był powodem wykreślenia danego podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, - w jednym z przypadków osoba pełniąca funkcję prezesa spółki zeznała, że faktury wystawiane na rzecz "B" nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ 16 stycznia 2015 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wniosek o kontrolę w podmiocie "B" , w zakresie transakcji sprzedaży zrealizowanych przez ww. podmiot na rzecz podatnika w grudniu 2014 r. Organ zaznaczył, że już zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona przez podmiot "B" posiada szereg cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzelach podatkowych". Faktury dokumentujące nabycia w transakcjach karuzelowych, w których uczestniczył ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec braku faktycznego zakupu sprzętu elektronicznego przez ww. podmiot nie było wiec możliwe, aby stały się one przedmiotem dalszego obrotu na rzecz podatnika. Wniosek ten dotyczy także dwóch faktur VAT, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2014 r., na łączną kwotę [...] zł. Następnie organ wyjaśnił, że podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy VAT, stanowią wyłącznie faktury odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego m.in. poprzez określenie czynności opodatkowanej podatkiem VAT oraz wskazanie rzeczywistego sprzedawcy oraz nabywcy towarów lub usług. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie wymienionych powyżej faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał też, że według informacji zawartych w piśmie z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. , w celu ustalenia całego łańcucha dostaw i wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności wystąpił z wnioskami do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności w podmiotach uczestniczących w transakcjach. W tym stanie rzeczy postępowanie kontrolne oraz ewentualne postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika w ocenie organu zostaną zakończone po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, w tym dowodów zebranych przez inne organy podatkowe w trakcie czynności prowadzonych w podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw. Reasumując organ stwierdził, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz stanu postępowania kontrolnego uzasadnione było wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., w oparciu o art. 87 ust. 6 ustawy VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona działając poprzez pełnomocnika wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 29 stycznia 2015 r. i natychmiastowe dokonanie na rachunek bankowy strony zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały bowiem jakiekolwiek przesłanki, które uzasadniałaby zastosowanie przepisów art. 87 ust. 2 zdanie drugie i art. 87 ust. 6 ustawy VAT. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ podatkowy dotyczy bowiem grudnia 2014 r., zaś pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z [...] r., dotyczy oceny przez ten organ postępowania Firmy "B" w innym okresie tj. w okresie od lipca 2013 r. do października 2014 r. Jest zatem oczywiste, że pomiędzy oceną postępowania Firmy "B" dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. a przedmiotem kontroli prowadzonej w "A" Sp. z o.o. Sp.K. (która to kontrola dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r.) nie występuje jakakolwiek korelacja. Zdaniem strony wydanie postanowienia z 29 stycznia 2015 r. w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z [...] r. - które dotyczy innego okresu niż okres objęty kontrolą - w sposób rażący narusza, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie skarżącego wydając postanowienie z 29 stycznia 2015 r., organ podatkowy pominął okoliczność, że strona przedstawiła nie budzące żadnych wątpliwości dokumenty, z których w sposób bezsporny wynika, iż transakcje nabycia iPhonów od Firmy "B" zostały faktycznie zrealizowane w grudniu 2014 r. Strona oprócz faktur VAT potwierdzających te zakupy, przedstawiła bowiem protokoły odbioru, zamówienia, dokumentację zdjęciową oraz dowody zapłaty za towary. Nie powinno więc budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż transakcje te zostały zrealizowane, co jednocześnie oznacza, iż stronie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2014 r. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pełnomocnik wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. 1-6161, pkt 45, 46, 60; i inne)". Zaznaczył też, że analogiczne stanowisko do stanowiska wyrażonego przez TSUE zajął NSA w wyrokach z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1201/11) i z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 761/13). W świetle przywołanego orzecznictwa, zdaniem pełnomocnika jest oczywistym, że stronie niewątpliwie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze sprzedażowych faktur VAT wystawionych przez Firmę "B" . Przedstawiciele strony nie brali bowiem udziału w jakichkolwiek działaniach naruszających prawo, a zwłaszcza przestępczych, które uniemożliwiałyby dokonanie takiego odliczenia. Co więcej organ podatkowy nie ustalił, aby jakiekolwiek przestępcze działania związane ze spornymi fakturami VAT realizowali przedstawiciele Firmy "B" , ponieważ swoje ustalenia oparł tylko i wyłącznie na piśmie z [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. , którego treść dotyczyła innego okresu niż okres objęty kontrolą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ odmówił uwzględnienia żądania uchylenia postanowienia z 29 stycznia 2015 r. i dokonania na rachunek bankowy strony zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutu, iż organ wydając sporne postanowienie oparł się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 31 grudnia 2014 r., które dotyczy innego okresu niż okres objęty kontrolą, wyjaśnił, że logicznym jest wniosek, że okoliczności wskazane w tym piśmie będą odnosić się także do wystawionych faktur VAT w grudniu 2014 r. Podniósł, że z okoliczności sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności podatnik powinien wiedzieć, że dostawa sprzętu elektronicznego nie mogła zostać dokonana przez podmiot "B" . Zaznaczył, że na obecnym etapie postępowania nie mają zastosowania przywołane orzeczenia sądowoadministracyjne, albowiem ostateczna ocena prawna sprawy nastąpi dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego oraz w ewentualnej decyzji podatkowej wydanej w wyniku postępowania podatkowego. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 87 ust. 2 zdanie drugie i art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia, 2. naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, polegającego na pominięciu dowodów przedłożonych przez skarżącą, co również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia. Skarżąca wniosła także o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z: dokumentacji zdjęciowej oraz filmu potwierdzających odbiór i dostawę towarów wskazanych w spornych fakturach; faktury sprzedażowej nr [...] z 16.12.2014 r.; faktury zakupowej nr [...] z 16.12.2014 r.; faktury sprzedażowej nr [...] z 19.12.2014 r.; specyfikacji towarowej; dowodu zapłaty; zamówienia; listu przewozowego(CMR); listy nr IMEI; korespondencji mailowej; dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej załadunek towarów, jego transport i rozładunek w magazynie w C. ; potwierdzenia numeru VAT w systemie VIES; zaświadczenia z 17 września 2014 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. ; faktury za paliwo zatankowane w C. do pojazdu przewożącego towar; winety, dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej dojazd i odbiór towaru w magazynie logistycznym "C" w B. ; wydruku rozmów z komunikatora SKYPE pomiędzy S. J. a F. W. reprezentującym sprzedawcę. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego skarżąca wskazała, że jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających formalną rejestrację kontrahenta jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, jak również dokonała sprawdzenia aktywności numeru VAT kontrahenta w systemie Komisji Europejskiej VIES. Ponadto firma "B" jest w posiadaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 27 listopada 2014 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. , w którym widnieje informacja, że wobec tego podatnika nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań. Skarżąca podkreśliła, że w toku kontroli przedłożyła dokumenty związane z zakupem od firmy "B" towarów oraz dokumenty potwierdzające sprzedaż tych towarów, w postaci: faktur VAT, korespondencji mailowej pomiędzy stronami transakcji, dokumentacji zdjęciowej, przelewów bankowych potwierdzających dokonanie faktycznej zapłaty z tytułu spornych faktur VAT na rzecz podmiotu "B", dokumenty WZ z magazynu D. w B. potwierdzające odbiór towaru przez skarżącą, listę numerów IMEI zakupionych telefonów. Obszerne wyjaśnienia złożył także prezes skarżącej spółki S.J. oraz pracownik S. C.. Te okoliczności zdaniem strony świadczą o faktycznym przepływie towaru zgodnie z treścią faktur i potwierdzają rzetelność skarżącej w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Spółka podkreśliła, że przedstawiła również dowody związane ze sprzedażą spornych towarów w postaci: faktur sprzedaży, specyfikacji towaru, potwierdzeń przelewów, zamówień otrzymanych z firm z Irlandii, właściwie wypełnionych dokumentów CMR, dokumentów dostaw potwierdzonych przez firmę [...], listy numerów IMEI sprzedanego towaru, korespondencji mailowej pomiędzy stronami transakcji, zdjęć potwierdzających dostawę towaru z magazynu skarżącej do magazynu logistycznego w P. w Czechach, winety uprawniającej do poruszania się po drogach czeskich, faktury wynajmu samochodów, którymi przewożono towar. Skarżąca wskazała też na nieprecyzyjne informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 31 grudnia 2014 r., gdzie w łącznej kwocie transakcji sprzętem elektronicznym, których stroną był podmiot "B" uwzględniono zarówno transakcje przeprowadzone z podmiotem "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa jak również z podmiotem "A" Spółka z o.o. W piśmie stwierdzono też, że kontrahenci mają rachunki bankowe w jednym banku. Tymczasem "B" posiada rachunek w [...] a skarżąca w [...] . Następnie pełnomocnik strony skarżącej przywołał orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych wskazując, że świetle tych orzeczeń nie można zarzucić stronie, że brała udział w jakichkolwiek działaniach naruszających prawo, a zwłaszcza przestępczych, organ podatkowy nie ustalił też, aby jakiekolwiek przestępcze działania związane ze spornymi fakturami VAT realizowali przedstawiciele Firmy "B" . Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego strona wskazała, że organ przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie rozpatrzył wszystkich wniosków dowodowych strony, jak również nie przeprowadził z urzędu wszystkich dowodów mających wpływ na ocenę dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 31 grudnia 2014 r. Tymczasem dowody przedstawione przez Spółkę przeczą tezie organu i wskazują, że sporne transakcje w grudniu 2014 r. nie były fikcyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa materialnego i procesowego, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie postepowania kontrolnego (kontroli podatkowej). W tej kwestii Sąd orzekający w całości podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/13, LEX 1343952). Zaskarżone postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale jako indywidualny akt, spełniający kryteria z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.) może zostać poddany kontroli sądowej przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Istotą sporu w sprawie było ustalenie czy postanowienie wydane 19 stycznia 2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. (art. 87 ust. 2a ustawy VAT). Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). W rozpatrywanej sprawie skarżący nie złożył wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia tj. 19 stycznia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, a postanowienie to zostało wydane po jej wszczęciu, a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał 30 stycznia 2015 r. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (zobacz: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14, publ: orzeczenia.nsa.gov). Należy zauważyć również, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9.01.2001 r., III SA 2803/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63). Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 .03.2014 r.). Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Sąd w pełni podziela pogląd, że za taką okoliczność należy uznać wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy. W rozpoznawanym stanie faktycznym Sąd całkowicie podziela stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 ustawy VAT, a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 217 § 2 O.p. w myśl którego zaskarżalne postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało ono szerszego omówienia. Organ kontroli podatkowej stosując art. 87 ust. 2 ustawy VAT powinien wyartykułować, co budzi jego uzasadnione wątpliwości. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż transakcje skarżącej dotyczące obrotu telefonami komórkowymi wykazanego w dwóch fakturach VAT z 16 i 19 grudnia 2014 r., wystawionych przez podmiot: "B" na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł, budzą jego wątpliwości. Organ zaznaczył, że bezspornym jest fakt, że dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego na podstawie ww. faktur w łącznej kwocie [...] zł w istotny sposób wpływa na końcowe rozliczenie podatku za kontrolowany okres, a przede wszystkim na wysokość kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Obszernie też organ uzasadnił powzięte wątpliwości wskazując, że w trakcie postępowania kontrolnego zgromadził dowody, z których wynika, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny. Organ wyjaśnił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z [...] r., wynika iż u wystawcy spornych faktur w podmiocie "B" , prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do października 2014 r.; z dotychczas zgromadzonego w trakcie kontroli materiału wynika, że istnieje realne podejrzenie, że firma ta uczestniczy w karuzeli podatkowej, działając w grupie kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych; w ciągu jednego dnia hurtowe ilości iPhonów sprzedawane są przez sieć kilku lub kilkunastu podmiotów; nie ma fizycznego transportu towarów; towary są rzekomo magazynowane w firmie "C" ; występuje odwrócony łańcuch płatności, zaś kontrahenci posiadają rachunki bankowe w jednym banku, aby przelewy realizowane były niezwłocznie. Słusznie wskazał organ, że ocenę tę uzasadniają zarówno okoliczności występujące po stronie podmiotu "B" , jak również fakty stwierdzone w toku czynności prowadzonych u dostawców tej firmy, których uznano za podmioty "nie istniejące" lub nierzetelne, np. w związku z tym, iż nie składają deklaracji podatkowych, nie udostępniają dokumentacji księgowej na wezwanie organu podatkowego. Pozyskane informacje skłoniły organ do wystąpienia 16 stycznia 2015 r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. o kontrolę w podmiocie "B" , w zakresie transakcji sprzedaży zrealizowanych przez ww. podmiot na rzecz skarżącej Spółki w grudniu 2014 r. Sąd stwierdza, że wątpliwości organu zostały prawidłowo uzasadnione, gdyż skoro działalność gospodarcza prowadzona przez podmiot "B" posiada szereg cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzelach podatkowych", to faktury dokumentujące nabycia w transakcjach karuzelowych, w których uczestniczył ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec braku faktycznego zakupu sprzętu elektronicznego przez ww. podmiot zachodzą poważne wątpliwości czy towar ten stał się przedmiotem dalszego obrotu na rzecz skarżącej Spółki. Zatem aby ustalić, czy skarżącej Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT, konieczne jest prowadzenie dalszego postępowania zarówno wobec Spółki, jak i wystawcy spornych faktur oraz jego dostawców. Słusznie też organ wskazał, że wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., w oparciu o art. 87 ust. 6 ustawy VAT, jest zasadne. Konstatacji tej nie przeczą dowody przedstawione przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego i wskazywane w skardze, albowiem na tym etapie postępowania nie można ich ocenić bez zebrania innych dowodów w sprawie, w szczególności bez informacji pozyskanych w trakcie innych postępowań dotyczących firmy "B" oraz jej dostawców, ewentualnych przesłuchań świadków i innych dowodów, których zgromadzenie w toku dalszego postępowania może okazać się konieczne. Sąd uznał, że nie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organ nie zgromadził całego materiału dowodowego w sprawie, nie ocenił go zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, albowiem przedłużenie terminu zwrotu podatku, nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjny chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Skoro stosownie do dyspozycji tego przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT organ wskazał na czym polegały podlegające dalszemu sprawdzaniu jego wątpliwości, zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. W tym miejscu jeszcze raz wskazać trzeba, że nie można wykładać art. 87 ust. 2 ustawy VAT (jak zdaje się chcieć skarżąca), w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Z tych samych względów na tym etapie postępowania organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania orzecznictwa w zakresie stwierdzenia dobrej wiary podatnika uczestniczącego bez swojej wiedzy w przestępstwach karuzelowych. Ocena świadomości podatnika uczestniczącego w tego rodzaju transakcjach możliwa jest dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego w sprawie. Natomiast na etapie postępowania kontrolnego organ podjął jedynie wątpliwości co do realnego przebiegu transakcji wskazanych w spornych fakturach wystawionych w grudniu 2014 r. Te wątpliwości prawidłowo uzasadnił. Na zakończenie wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). W rozpoznawanej sprawie Sąd takich wątpliwości nie powziął. W tym stanie rzeczy zbędnym okazało się dopuszczenie wskazanych przez stronę dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną oddalono.