III SAB/Gl 2/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: odrzucić skargę. Postanowieniem z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1817/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 maja 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 9/15, którym sąd I instancji odrzucił skargę "A" Sp. z o.o. w S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że pismem z [...] r. pełnomocnik spółki, wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł za [...]r., wynikającej z korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Organowi zarzucił naruszenie art. 87 ust. 6 oraz art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), domagając się - na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a.- zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz wymierzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny. Pełnomocnik wyjaśnił, że [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., którą zakończył [...] r. doręczeniem protokołu kontroli. W tym też dniu spółka złożyła stosowną korektę deklaracji podatkowej. [...] r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającej z tej korekty. Na powyższe postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którą Sąd uwzględnił uchylając postanowienie z 3 kwietnia 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu i orzekając o wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia do dnia uprawomocnienia się wyroku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1124/14). W związku z tym spółka pismem z [...] r. wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa poprzez niezwłoczne dokonanie zwrotu. Odpowiedzi na powyższe wezwanie organ udzielił pismem z [...] r. wyjaśniając, że [...] r. zwrócił się do WSA z wnioskiem o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści nieprawomocnego wyroku i w związku z tym powyższe żądanie zostanie rozpoznane niezwłocznie po otrzymaniu przez organ stosownego postanowienia Sądu. Zdaniem Spółki skoro organ podatkowy nie dokonał zwrotu różnicy, to uznać należy, że pozostaje on w bezczynności, co wyczerpuje przesłankę określoną w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. W piśmie z [...] r. pełnomocnik spółki dodał, że przed wniesieniem skargi do Sądu został wykorzystany tryb wynikający z art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Należy to rozumieć w ten sposób, że bezczynność organu dotyczy czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot różnicy podatku, a nie bezczynności której organ dopuściłby się prowadząc postępowanie podatkowe. W związku z tym ponaglenie przewidziane w art. 141 O.p. skarżącemu nie przysługiwało. To zaś uprawniało spółkę do wniesienia skargi na bezczynność organu co do czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 P.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł, że przedmiotowa skarga nie została poprzedzona stosownym ponagleniem do organu wyższego stopnia, a zatem nie wyczerpano trybu określonego w art. 141 § 1 O.p., co uzasadnia wniosek o odrzucenie skargi. Ponadto dodał, że [...] r. dokonał zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. Zwrot ten nastąpił jeszcze przed wpływem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1124/14 wraz z jego uzasadnieniem, co miało miejsce [...]r. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył [...]r., tj. przed uprawomocnieniem się wyroku sądu z [...]r., a przy tym w okresie tym ([...] r.) organ podatkowy dokonał rozliczenia zwrotu podatku za styczeń 2014 r., to skargę na bezczynność organu należało uznać za niedopuszczalną. Jednocześnie dodał, że dopiero po uprawomocnieniu się wyroku można mówić o bezczynności organu w związku z jego niewykonaniem. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji odrzucenie skargi na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT z powołaniem się na okoliczność, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione przed uprawomocnieniem się wyroku WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 1124/14 uchylającego postanowienie organu podatkowego z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT w sytuacji, gdy przedmiotem skargi była bezczynność organu w zakresie dokonania czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu różnicy podatku, a nie bezczynność organu w związku z niewykonaniem wyroku. Postanowieniem z 22 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2015r. o odrzuceniu skargi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostają dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy dopuszczalności wniesienia skargi na bezczynność organu w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie Sądu uchylające postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie było jeszcze prawomocne. Drugie zaś związane jest z oceną, czy podstawą do odrzucenia skargi mogła być okoliczność rozliczenia zwrotu podatku jeszcze przed wniesieniem skargi. W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż "dopiero po uprawomocnieniu się wyroku można mówić o bezczynności organu w związku z jego niewykonaniem". Sąd stwierdził bowiem, że skarga jest niedopuszczalna, ponieważ została złożona jeszcze zanim wyrok się uprawomocnił, pomimo że we wcześniejszym wyroku uchylającym postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu Sąd postanowił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2004 r., OSK 591/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 32 i glosę do tego wyroku autorstwa Z. Kmieciaka wskazał, że stwierdzenie przez sąd, że decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że "decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny". Z. Kmieciak wyraził pogląd, że zwrot: "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane", użyty w art. 152 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658) zmieniającej tę ustawę z dniem 15 sierpnia 2015 r. – przyp. Sądu orzekającego), należy traktować jako synonim określenia: "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". W tej sytuacji to, czy konkretny akt poddaje się wykonaniu w sensie czynienia użytku z uprawnienia bądź wypełnienia obowiązku z niego wynikającego, "nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, o którym stanowi wymieniony przepis." NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę skutku zawieszenia uchylonego postanowienia oraz obowiązku nałożonego art. 152 P.p.s.a. Uwzględniając ten skutek NSA uznał, że ze względu na ratio legis regulacji zawartej w art. 152 P.p.s.a., orzeczenie nieprawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, nie daje podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ono dotyczy i oznacza, że wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. W drugiej kolejności konieczne jest określenie w rozpatrywanej sprawie granic przedmiotowych, w jakich sąd powinien dokonać kontroli przy rozpoznaniu skargi na bezczynność. Stwierdził, że stosownie do art. 149 § 1 § 2 P.p.s.a. - stanowiącego, że "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa" - uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa albo nie miały takiego charakteru. Określenie zatem czy bezczynność lub przewlekłość postępowania miała miejsce (czy nie miała miejsca) z rażącym naruszeniem prawa nie ma charakteru akcesoryjnego w stosunku do rozstrzygnięcia sądu zobowiązującego organ do podjęcia określonego działania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1031/12; z 4 stycznia 2013 r. sygn. akt I OSK 2325/12; z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 2390/12; z 26 listopada 2013 r. sygn. akt I OSK 1771/13- orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, o ile wydanie przez organ administracyjny na dzień orzekania przez Sąd żądanego rozstrzygnięcia sprawy czyni z natury rzeczy niemożliwym zobowiązanie organu do działania, o tyle nie zwalnia to Sądu z obowiązku zbadania, czy w sprawie doszło do bezczynności (przewlekłego prowadzenia) postępowania administracyjnego, a następnie oceny, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz rozważenia, czy zachodzą podstawy do wymierzenia organowi grzywny (art. 149 § 1 i 2 P.p.s.a.). Z powyższego – zdaniem NSA - wynika, że relewantne dla wyrokowania pozostaje nie tylko samo ustalenie stanu bezczynności, lecz także to czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. A zatem zakończenie sprawy przez organ administracyjny poprzez dokonanie zwrotu podatku, nawet gdy nastąpiło ono po wniesieniu przez stronę skargi, nie stanowi przeszkody do wypowiedzenia się przez Sąd w przedmiocie skargi na bezczynność, tj. stwierdzenia stanu bezczynności a następnie do merytorycznego jej rozpoznania przez sąd administracyjny. Wskazał też, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany odnieść powyższe rozważania na grunt tej sprawy nadto rozważyć, czy i jaki wpływ na ewentualną bezczynność miało wystąpienie przez organ z wnioskiem o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarga również okazała się niedopuszczalna. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwaną dalej P.p.s.a.), skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie - art. 52 § 2 P.p.s.a. Z kolei zawarte w art. 52 § 2 P.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy (por. W. Chróścielewski, Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, PiP 2004, z. 3, s. 65). Zwrot "taki jak", użyty w art. 52 § 2 P.p.s.a., po którym następuje wyliczenie środków zaskarżenia, powinien być uznany za synonim określenia "w szczególności". Przyjęcie, że zawarte w art. 52 § 2 P.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy, prowadzi do wniosku, że w wypadku skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., środkami takimi będą: zażalenie przewidziane w art. 37 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz ponaglenie, przewidziane w art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O. p. (por. szerzej W. Chróścielewski, tamże, s. 65). Ponaglenie przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej jest swoistym środkiem prawnym, albowiem nie odnosi się ono do konkretnej czynności procesowej lub też aktu administracyjnego. Przedmiotem ponaglenia jest niezałatwienie sprawy we właściwym terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Jest to zatem prawny instrument umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienia sprawy. Skorzystanie z ponaglenia w danej sprawie nie zamyka drogi odwoławczej, czyli prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy. Termin wniesienia ponaglenia nie jest określony (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 141 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011 nr 100317). W ślad za postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1262/11, Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji pozostaje w bezczynności, skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., a nie wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, które jest przewidziane w art. 52 § 3 i 4 P.p.s.a. wyłącznie dla aktów i czynności organu podatkowego, a nie stanu bezczynności. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2733/12 (orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wykładni powołanych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 52 § 3 P.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, (tj. akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach) można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Natomiast stosownie do art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że o ile wezwanie do usunięcia naruszenia prawa można wnieść od skutków działania organu tj. wydanego aktu lub dokonanej czynności, to w sytuacji, gdy zarzut strony dotyczy zaniechania czyli niezałatwienia sprawy, to właściwy jest tryb określony w art. 141 § 1 O.p. Przy czym sąd wyraża pogląd, że bez znaczenia jest przy tym, czy działanie organu miało polegać na wydaniu decyzji administracyjnej czy dokonaniu czynności materialno-technicznej skoro ustawa nie odnosi dyspozycji przepisu do sytuacji, gdy organ "nie wydaje orzeczenia" albo "orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe", lecz odnosi się do "niezałatwienia sprawy", z czego należy wywodzić, że jest to pojęcie szersze i może odnosić się do każdej "sprawy" wymagającej działania organu, w tym także czynności materialno – technicznej w postaci dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Z powyższego wynika, że stronie skarżącej przysługiwało - zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p. - ponaglenie do organu wyższego stopnia – Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Z przysługującego jej środka prawnego strona jednak nie skorzystała, gdyż za ponaglenie nie można uznać wezwania do usunięcia naruszenia prawa z [...] r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a to zarówno z uwagi na wyraźne sformułowanie w nagłówku pisma, jego niebudzącą wątpliwości treść, jak i fakt skierowania go do organu I instancji, podczas gdy ponaglenie winno być skierowane do organu podatkowego wyższego stopnia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skarga "A" Sp. z o.o. w S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Wyjaśniając kwestię wskazań, jakich udzielił Naczelny Sąd Administracyjny Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uchylając postanowienie z 11 maja 2015 r. wskazać trzeba, że w sytuacji uchylenia wyroku sądu I instancji - zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Nadto stosownie do art. 183 § 1 zd. 1., P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podstawą kasacyjną było naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji odrzucenie skargi na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT, ale w kontekście okoliczności, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione przed uprawomocnieniem się wyroku WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2014 r. Dlatego też NSA w postanowieniu z 22 grudnia 2015 r., uchylającym postanowienie Sądu i instancji – będąc związany wskazanymi podstawami kasacyjnymi - wypowiedział się w takim właśnie kontekście analizując kwestię wpływu orzeczenia o wstrzymaniu wykonania postanowienia organu administracji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, (wydanego w sprawie o sygn. akt: III SA/Gl 1124/14, a uchylającego postanowienie organu podatkowego z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT) na sprawę w zakresie skargi na bezczynność. Wobec braku zarzutów kasacyjnych w tym zakresie nie wypowiadał się zatem w kwestii prawidłowości zastosowanych przez stronę środków zaskarżenia, poprzedzających wniesienie skargi na bezczynność. Natomiast ponownie rozpoznający skargę Sąd I instancji zobowiązany był w pierwszej kolejności do dokonania analizy formalnej poprawności skargi przed jej merytorycznym rozpoznaniem, a jej wyniki doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na odrzucenie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 P.p.s.a. oraz art. 58 § 3 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.