I SA/Go 114/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: Skarżący, Nadleśnictwo) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 45.901 zł. Z decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy. W złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2013 r. Nadleśnictwo nie uwzględniło faktu, że na części zarządzanych przez Nadleśnictwo gruntach posadowione są napowietrzne linie i urządzenia elektroenergetyczne. Poczyniwszy ww. ustalenie organ I instancji pismem z [...] marca 2017 r. wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia szeregu dokumentów dotyczących sposobu wykorzystywania tych gruntów W odpowiedzi Nadleśnictwo przedłożyło m. in. wykaz gruntów pod liniami energetycznymi na dzień [...] stycznia 2013 r., zestawienie dzierżaw gruntów rolnych w Nadleśnictwie, listę dzierżaw nieruchomości oraz oświadczyło, że w latach 2012, 2013 i 2014 istniały i Nadleśnictwo podpisało umowy cywilno – prawne z zakładami energetycznymi, na podstawie których udostępniło sporne grunty zakładom energetycznym od roku 2012. Nadleśnictwo oświadczyło, że nie otrzymało odszkodowania za nieprowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod urządzeniami i liniami elektroenergetycznymi w latach 2012, 2013 i 2014. Otrzymało natomiast wynagrodzenie z tytułu ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej za 2011 r. na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej nr [...]. Dodatkowo Nadleśnictwo powołując się na załączone opracowanie dotyczące oceny funkcji przyrodniczych poinformowało, że w latach 2012, 2013 i 2014 gospodarka leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi mogła być prowadzona w ograniczonym zakresie oraz, że w latach 2012, 2013 i 2014 nie została przeprowadzona procedura wyłączenia gruntów z gospodarki leśnej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Po otrzymaniu ww. postanowienia Nadleśnictwo podniosło, że pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem zawarta została umowa wykonawcza nr [...], a zawarcie tej umowy było równoznaczne z przeniesieniem posiadania nieruchomości na spółkę E i to niniejszą Spółkę obciąża – w zakresie użytkowanego przez nią gruntu – podatek od nieruchomości. Nadto w oparciu również o ww. wyroki Nadleśnictwo wskazało, że zakres, w jakim zakład energetyczny władał gruntami w 2013 r. odzwierciedla cechy posiadania, określone w at. 336 k.c. Decyzją wydaną [...] maja 2017 r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 45.901 zł. Organ podkreślił, że wyodrębniony pas gruntu stanowiący część działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako las, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, jest zajęty na wykonywanie czynności składających się na działalność gospodarczą związaną z przesyłem energii elektrycznej. Zatem pas gruntów pod liniami elektroenergetycznymi należy traktować jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., powoływana dalej jako u.p.o.l.), czyli od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Wyznacznikiem owego "związania" jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czyli przez zakłady energetyczne. W ocenie organu podatkowego wykorzystywanie gruntu zajętego pod liniami energetycznymi było związane z zarobkową działalnością przedsiębiorcy energetycznego. Od decyzji tej Nadleśnictwo wniosło odwołanie. SKO wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową wykonawczą) była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej, w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. SKO podkreśliło, odnosząc się również do treści umowy wykonawczej, iż nie można uznać, iż posiadaczem tych gruntów, w rozumieniu art. 336 k.c., było przedsiębiorstwo przesyłowe. Zostały jednak udostępnione operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi przewodów, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji i innych czynności przeprowadzanych na własny koszt przez zakład energetyczny. SKO argumentowało, że w ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np.: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. W ocenie SKO sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. W ocenie Kolegium prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Ubocznie Kolegium wskazało, że w jego ocenie bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Nadleśnictwo okoliczność zawarcia umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] grudnia 2014 r. z E Sp. z o.o., gdyż w 2013 r. umowa ta nie obowiązywała, a więc nie mogła wywrzeć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za ten okres. Pismem z [...] lutego 2018 r. Nadleśnictwo, reprezentowane przez radcę prawnego W.G. wniosło skargę do tut. Sądu zarzucając SKO: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (rozpatrywany w związku z art. 336 kodeksu cywilnego) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa wykonawcza nr [...] z [...].11.2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa niniejsza, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie obciąża Nadleśnictwa lecz zakłady przesyłowe. 2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w łącznej kwocie 45.901,00 zł, co było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy. Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 201), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się: a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Podnosząc tej treści zarzuty, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo wskazało na ustalenie, że w 2012 r. pomiędzy Skarbem Państwa - PGL LP Nadleśnictwo a E Sp. z o.o. podpisano umowę wykonawczą, a w 2014 r. ustanowione zostały służebności przesyłu, na dowód czego Nadleśnictwo przedłożyło umowy. Organy podatkowe stwierdziły, iż stron nie łączyła umowa dzierżawy, zaś dysponowanie przez zakłady przesyłowe nieruchomością, będącą w zarządzie Nadleśnictwa, odbywało się na zasadzie bezumownego korzystania, mimo zawarcia umowy wykonawczej z [...].11.2012 r. Nie zgadzając się z poglądem organów podatkowych Nadleśnictwo wskazało, że w jego ocenie sytuacja prawna i faktyczna Nadleśnictwa nie różni się niczym od analogicznej sytuacji wynajmującego czy wydzierżawiającego. Podmioty takie, pomimo zawarcia węzłów obligacyjnych, nie zrzekają się prawa własności i zarządzania nieruchomością, gdyż nadal mogą wykonywać do niej prawa właścicielskie np. poprzez ich zbywanie, kontrolowanie (wstrzymywanie) dokonywania zmian czy nakładów na przedmiot dzierżawy albo najmu, udzielanie lub brak zgody na podnajem etc. Skoro przy tożsamych uprawnieniach i ograniczeniach co do wykonywania prawa własności, ani wynajmujący ani wydzierżawiający nie jest traktowany jako podatnik podatku od nieruchomości, to brak racjonalnego uzasadnienia do różnicowania sytuacji właściciela (zarządcy) nieruchomości udostępniającego grunty w takim zakresie, jako wynika z przedmiotowej umowy wykonawczej. Nadleśnictwo argumentowało, że właściwa wykładnia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz nieruchomości nie tylko na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ale także na podstawie każdej innej umowy z elementami posiadania (w tym również nienazwanej np. czasowego udostępnienia gruntów, czy umowy o udostępnieniu gruntu do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych), a tym samym również z tytułu przedmiotowej umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. W ocenie strony skarżącej prawidłowość ww. wykładni potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 23 października 2017 r. sygn.. akt II FSK 1524/17 oraz w wyroku wydanym 11 października 2017 r. sygn.. akt II FSK 1498/17 w analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2017 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 45.901,00 zł. Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu według jakiej stawki i od jakiej powierzchni skarżące Nadleśnictwo powinno zapłacić podatek od nieruchomości za 2013r. Istotną kwestią (mając na uwadze powierzchnię, a tym samym wielkość podatku), która wymaga rozstrzygnięcia jest to, czy grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane z działalnością gospodarczą, co wpływa na podwyższoną stawkę opodatkowania. Organ przyjął, że do gruntów (pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi) i służących prowadzeniu działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne należało przyjąć stawkę podatku – przewidzianą od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b tej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższych unormowań wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że - jak zastrzegł ustawodawca - ze względów technicznych niemożliwe jest i jednocześnie nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba zauważyć, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Zakłady energetyczne korzystały w 2013 r. z gruntów pod liniami. Umowy zawarte z zakładami energetycznymi, wbrew twierdzeniu skarżącego Nadleśnictwa nie przenosiły posiadania. Z zawartych umów wynika, że ich przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych". W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotowe grunty były w 2013 r. w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie takiej działalności. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej (§ 3) wskazuje, że grunty były wykorzystywane przez zakłady energetyczne do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. Spółek wynagrodzenie. Podkreślić należy, że dowiedzenie przez organy podatkowe i to w odniesieniu do gruntów, które nie są sklasyfikowane w ewidencji jako las (Ls), tylko jako tereny różne (Tr), że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje, że dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy na tych gruntach może być prowadzona działalność leśna. Wobec powyższego nie jest też zasadne prowadzenie rozważań co do rozróżnienia i rozumienia wyrażeń "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pierwsze z nich na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 2) funkcjonuje bowiem wyłącznie w odniesieniu do gruntów inaczej sklasyfikowanych, w tym lasów (Ls). Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona z kolei na podstawie wyjaśnień Nadleśnictwa zawartych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017r. oraz załączonych do niego załączników, udzielającego odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] marca 2017r. Przedstawione przez Nadleśnictwo informacje zostały potwierdzone danymi z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego. Zarzuty skargi w tym zakresie należy zatem uznać za niezasadne. Nadleśnictwo nie przedstawiło żadnych dowodów na potwierdzenie, że przyjęta przez organy powierzchnia gruntów jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu kwestię tę dokładnie wyjaśniono i ustalenie dotyczące powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczej jest prawidłowe. Dokonano go mając na uwadze treść dokumentów, w tym zestawienie gruntów przedłożone przez Nadleśnictwo. Opodatkowaniem objęto także grunty oznaczone w ewidencji jako " Ls". W związku z tym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji w u.p.o.l. powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko (...), że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast cechą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest stan, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności tu – leśnej, rolnej (tak NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2018r., II FSK 3336/15). Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, "że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej". Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Stanowisko, że zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane za posiadaczy gruntów w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał m.in., że "w sytuacji gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi) nie wyklucza władania spornymi gruntami w rozumieniu art. 336 k.c. (...) bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej." Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe (...), podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych oraz że grunty te nie zostały oddane do korzystania przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego umowy (zob. NSA w wyroku z dnia 26 października 2017r., II FSK 2714/15). Rozważania dotyczące gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Ls" odnoszą również do gruntów oznaczonych jako "Ps" albowiem w rozpoznawanej sprawie zostały one zajęte przez zakłady energetyczne do prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 818/15 na który skarżące Nadleśnictwo się powołało. NSA w tym wyroku podkreślił, że "ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego (co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca). Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd (...), że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.). Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 k.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA dalej wskazał, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że w art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania "grunty ( ...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty(...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy". Przy czym pojęcie posiadania na co powyżej wskazano dotyczy zarówno posiadania rzeczy (336 k.c.) jak również posiadania służebności (art.352 § 1 k.c.). Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a zakładami energetycznymi na podstawie "Umowy Wykonawczej" na warunkach wskazanych powyżej. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadały także zakłady energetyczne. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Powyższe wskazuje, że zakłady energetyczne korzystały z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to jednak jest ono posiadaniem spełniającym wymogi "Posiadania z tytułu IV kodeksu cywilnego". Przy czym zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które chciało mieć realny wpływ na to co dzieje się na tych gruntach, dlatego też w umowie zastrzeżono, że w każdym przypadku gdy zachodzi konieczność wejścia na grunt należy zawiadomić Nadleśniczego. W sytuacji gdyby, jak twierdzi obecnie skarżący, doszło do zawarcia umowy przenoszącej posiadanie, to zakład energetyczny, jako władający gruntem nie potrzebowałby zgody Nadleśnictwa aby wejść na grunt, co więcej to nadleśnictwo co jest następstwem przeniesienia posiadania potrzebowałoby zgody zakładu energetycznego na wejście na grunt. W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego w szczególności nieprawidłowego określenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia obowiązku z tytułu podatku od nieruchomości. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Wobec powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.