I SA/Go 145/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oraz od listopada do grudnia 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2025 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] marca 2021 r. określającą E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca spółka, skarżąca) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za miesiące do stycznia do lipca 2012 r. oraz od listopada do grudnia 2012 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., a następnie wszczął wobec postępowanie podatkowe. W toku postępowania NUS ustalił, że [...] marca 2011 r. skarżąca spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metali i rud metali. Na podstawie akt rejestracyjnych organ I instancji ustalił, że od 5 kwietnia 2011 r. skarżąca spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych, zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że spółka w rejestrach sprzedaży prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług wykazała, iż dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych, stosując stawkę 0%, na rzecz P. P. T. a.s. z [...]. Według ustaleń organu I instancji zakup tych towarów przez Spółkę dokumentowany był tzw. "pustymi" fakturami VAT, w których jako dostawcę wskazano: E. P. P., [...]. Zdaniem organu, treść faktur, którymi dokumentowano zakup prętów żebrowych, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a spółka nie nabyła na ich podstawie prętów żebrowanych, a w konsekwencji nie dokonała też ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak bowiem ustalono, kontrahent skarżącej spółki – firma E. P.P., nie nabyła towaru wykazanego w fakturach VAT. Ustalone łańcuchy podmiotów biorących udział wg faktur w dostawie tego samego towaru, świadczą, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa". NUS wskazał, że dostawcami dla firmy E. P.P. byli: 1/ PPHU O. O.K., 2/ RS E. Sp. z o.o., 3) M.-B. Sp. z o.o., 4) G [...] K. G., 5) G.-M. M. G., 6) G [...] Sp. z o.o., 7) A. A.G.. Przedstawił również łańcuchy podmiotów biorących udział w fakturowaniu dostaw prętów na rzecz ww. dostawców firmy E. P.P., których schematy zaprezentował na stronach 32, 39, 46, 58, 60, 65, 74 decyzji organu I instancji. Powołał się też na szereg ustaleń, poczynionych względem dostawców firmy E. P.P. w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych oraz czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez inne organy podatkowe. Wynikało z nich, że kontrahenci, od których ww. firma kupowała wg faktur pręty żebrowane, uczestniczyli w procederze karuzeli podatkowej mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze tym firma E. P.P. pełniła rolę bufora, natomiast skarżąca spółka - brokera. Ostatecznie NUS stwierdził, że skarżąca spółka była czynnym uczestnikiem w procederze fikcyjnego obrotu prętami i miała świadomość brania udziału w tym procederze. Stworzyła pozory prowadzonej działalności gospodarczej, nie była jednak podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem w postaci prętów żebrowanych; stworzono jedynie obieg dokumentów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W konsekwencji stwierdził, że faktury, w których jako dostawca wskazana jest firma E. P.P. dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami NUS wydał decyzję z [...] marca 2021 r. określającą skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika za miesiące: od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., w wysokości 0 zł. DIAS decyzją z [...] października 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W całości podzielił stanowisko organu co do wszystkich spornych kwestii. W skardze do sądu administracyjnego strona podniosła m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 14 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 5/23) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Analiza argumentów powoływanych przez DIAS oraz materiału dowodowego do którego się w tym zakresie odwołał (k: 35-44 decyzji) wykazała – zdaniem WSA - że wbrew jego przekonaniu, nie sposób w obecnym stanie rzeczy jednoznacznie przesadzić, że w istocie decyzja organu odwoławczego nie została wydana w warunkach przedawnienia. Jednocześnie Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności jednoznacznie przesądzających, że wszczęte postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. E.021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako : O.p.) nie miało, w rzeczy samej, instrumentalnego charakteru. Według akt nie sposób odczytać - czy i jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym po jego wszczęciu, które w istocie potwierdzałyby słuszność tezy organu. Zasadniczo, stanowisko DIAS stanowiły w głównej mierze ogólnikowe argumenty, odwołujące się w sposób nieprecyzyjny do bliżej nieokreślonych postępowań prokuratorskich. Brak przy tym wykazania ich powiązań ze sprawą i ze sobą wzajemnie (przy wielości sygnatur). Informacje dotyczące tych postępowań są lakoniczne i niespójnie. To uniemożliwia weryfikację pod kątem ich znaczenia dla spornej kwestii. Okoliczności powoływane na poparcie tezy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania kks, a co za tym idzie - wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia - nie zostały w sprawie z odpowiednią dozą staranności wyjaśnione i ocenione w skarżonej decyzji. Nie przedstawiono w tym zakresie stosownie jasnej, rzeczowej i spójnej analizy, umocowanej w odpowiednio zgromadzonym i uporządkowanym w aktach materiale dowodowym. Brak też czytelnego przyporządkowania powoływanych okoliczności do konkretnych kart z akt sprawy. Ma to szczególne znaczenie, gdy tak jak w niniejszej sprawie, zakres materiału jest nader obszerny, a dowody odnoszące się do poszczególnych zagadnień, rozproszone po różnych segregatorach. Generalnie – w ocenie Sądu - konfrontacja akt z motywami decyzji nie pozwala na jednoznaczną ocenę, tj. czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. Zastrzeżenia kierowane zarówno pod kątem zupełności materiału dowodowego jak i zaprezentowanej w decyzji argumentacji powodują, że sporne zagadnienie wymykało się – w ocenie Sądu - spod kontroli. Odnosząc się do kolejnej kwestii tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. WSA zauważył, że w niniejszej sprawie [...] września 2016 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 O.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p., od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 3 O.p.), a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p. W dniu [...] października 2018 r. NUS wydał decyzję w przedmiocie zobowiązania VAT, doręczoną 16 października 2018 r. Jakkolwiek powyższa decyzja została, w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylona przez DIAS decyzją z [...] czerwca 2020 r., to nie zmienia to – zdaniem WSA faktu - że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 1476/23) oddalił skargę kasacyjną, podzielając pogląd Sądu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] marca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2021 r. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, iż: 1) w tej sprawie 28.10.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p, tj. z dniem doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z [...].10.2016 r. o numerze [...] (akta organu II instancji -tom 1, k.255-256), dotyczącego podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r.. Zauważył, że w dniu 2 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę (III FPS 4/24), w której wyraził odmienny pogląd prawny od wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 5/23 (akta organu II instancji - tom 1, k.156-181), którą to uchwałą organ odwoławczy rozpoznając obecnie sprawę jest związany. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał [...].09.2016 r. decyzję nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu na majątku E. sp. z o.o. sp.k., która została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...].01.2017 r. nr [...] W dniu [...].10.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) o numerze [...], która uznano za doręczone E Sp. z o.o. – sp.k. w dniu 28J.0.2016 r. w trybie art. 150 O.p. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2018 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] czerwca 2020 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał dla E. sp. z o.o. sp. k. decyzję z [...] marca 2021 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. Została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] października 2022 r. W świetle powyższego organ odwoławczy zauważył, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, tj. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydanej [...].09.2016 r. na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług, nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zabezpieczającego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zakończeniem postępowania zabezpieczającego wskazane w art. 154 § 4 pkt 1, § 5 i § 6 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu [...].11.2022 r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zostały wystawione tytuły wykonawcze o numerze: [...] (dot. podatku VAT za okresy miesięczne: od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. - akta organu II instancji - tom 2, k.657-658), [...] (dot. podatku VAT za okresy miesięczne: od maja 2012 r. do lipca 2012 r. i listopad 2012 r. - akta organu II instancji - tom 1, k.661-662), [...] (dot. podatku VAT za grudzień 2012 r. - akta organu II instancji - tom 1, k.665-666), w których w części D "dane dotyczące należności pieniężnej", została podana podstawa prawna obowiązku - orzeczenie, którym jest decyzja ww. nr [...] z [...].10.2022 r. (wydana przez Dyrektora Izby Administracji [...]). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2025 r. znak sprawy [...] wynika, że z dniem 28.11.2022 r. zakończyło się postępowanie zabezpieczające (akta organu II instancji - tom 2, k.652). Z pisma z Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2025 r. wynika, że postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) z [...].10.2016 r. o numerze [...] (akta organu II instancji - tom 1, k.255-256) przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z [...].01.2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...].11.2022 r. z uwagi na to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r., na podstawie art.70 §6 pkt 4 oraz art. 70 §7 pkt 5 O.p., uległ zawieszeniu od dnia 28.10.2016 r. do dnia 27.11.2022 r. 2) w sprawie tej bieg terminu przedawnienia uległ również zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przesłanego za pismem Sądu Okręgowego w [...] z [...] października 2024 r. sygn. akt [...] (akta organu II instancji - tom 2, k.313), postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] listopada 2017 r. nr [...] (akta organu II instancji - tom 2, k.353) o wszczęciu wynika, że wszczęto śledztwo w sprawie: podania w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2014 r. w [...] przez E. spółka z o.o. sp. k., nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, czym wprowadzono w błąd organ podatkowy poprzez żądanie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaliczenia tej nadwyżki na poczet następnych okresów rozliczeniowych, co skutkowało nienależnym zwrotem podatku od towarów i usług na łączna kwotę 3.634.105,00 zł oraz nienależnym zaliczeniem kwoty w łącznej wysokości 1.786,00 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a więc uszczuplonej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 §1 kks, w zb. z art.61§1 kks, w zb. z art.62 §2 kks, w zw. z art.38 §2 pkt 1 kks, w zw. z art.6 §2 kks, w zw. z art.7 §1 kks. Ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że pismem z [...].12.2017 r. nr [...] (akta organu II instancji -tom 1, k.244) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił spółkę, że zgodnie z art.70§6 pkt 1 O.p., w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2012 do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ww. pismo zostało doręczone spółce 25.12.2017 r., w trybie art.150§ 4 O.p. (akta organu II instancji - tom 1, k.246). Ponieważ doręczając spółce pismo z [...] grudnia 2017 r. z pominięciem ustanowionego przez spółkę pełnomocnika, organ I instancji nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., wystosowano kolej pismo z [...] stycznia 2018 r. nr [...], doręczając je pełnomocnikowi spółki 5 stycznia 2018 r., przez co zrealizowano obowiązek wynikający z art.70c O.p. Ww. zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki przed upływem terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2012 do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. i za grudzień 2012 r., gdyż bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za ww. miesiące był wówczas zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zatem w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r., na podstawie art.70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał w dniu 24 listopada 2016 r. do prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] zawiadomienie z [...] listopada 2016 r. znak sprawy [...] (akta organu I instancji - segregator 17, k.4960-4984), o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez P. P. - prowadzącego firmę E. sp. z o.o. sp.k. W ww. zawiadomieniu szczegółowo opisano stan faktyczny oraz powiązania podmiotowo-finansowe i fakturowe między osobami i podmiotami biorącymi udział w oszustwie podatkowym - tzw. "karuzeli podatkowej". Dane zawarte w ww. zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2016 r. znak sprawy [...] pozwoliły na wszczęcie w dniu 19 stycznia 2017 r. śledztwa w ww. sprawie. Początkowo postępowanie było prowadzone przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] w kierunku przestępstw z art. 258 §1 k.k. i art.270 §1 k.k. Z ww. pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] października 2024 r. wynika, że informacje zte w ww. zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2016 r. były wystarczające do wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. W dniu 19 stycznia 2017 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] delegowany do Prokuratury Okręgowej w [...] wszczął śledztwo w sprawie udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od transakcji obrotu prętami żebrowanymi przez E. sp. z o.o. sp.k. i fałszowania faktur VAT, dokumentujących transakcje za okres: od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., tj. o czyn z art.258 §1 kk, pod sygn. akt [...] (pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2024 r. znak sprawy [...]). Z uwagi na zakres przedmiotowy śledztwa, charakter i zakres czynności koniecznych do wykonania, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] wydał w dniu [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...] zarządzenie, którym powierzył śledztwo w całości [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w [...] Działowi Dochodzeniowo-Śledczemu w [...]- będącemu jednocześnie organem postępowania przygotowawczego. Z pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2024 r. znak sprawy [...] wynika, że przekazane przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] śledztwo do prowadzenia [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w [...], zostało zarejestrowane przez ten Urząd pod sygnaturą [...]. Materiały z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 kks, dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął w dniu [...] listopada 2017 r. postanowieniem o sygn. akt [...] (akta organu II instancji tom 2 k.353-354) śledztwo przeciwko E. Sp. z o.o. sp.k., o przestępstwo skarbowe w sprawie: podania nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., co skutkowało nienależnym zwrotem podatku od towarów i usług na łączną kwotę 3.634.105,00 zł oraz nienależnym zaliczeniem kwoty w łącznej wysokości 1.786,00 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a więc uszczuplonej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 §1 kks. Z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] października 2024 r. sygn. akt [...] wynika, że w toku postępowania przygotowawczego (śledztwa) przeprowadzono szereg czynności dowodowych. Czynności te wymieniono na str. 55-57 zaskarżonej decyzji. W dniu [...] lipca 2020 r. ogłoszono P. P. zarzut popełnienia przestępstwa m.in., że w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. w [...] działając w imieniu spółki E. sp. z o.o. Sp. Komandytowa w [...] i zajmując się sprawami gospodarczymi i finansowymi jako prezes zarządu tej spółki oraz prowadząc działalność gospodarczą pod firmą E. P.P. w [...] wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, działając w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z popełnienia przestępstw skarbowych związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i uzyskaniu z tego tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT, posługując się nierzetelnymi fakturami VAT przyjętymi od następujących podmiotów gospodarczych: R. P.W. w [...], A. spółka z o.o. w [...], F.H. U. I.-T. P. H. w [...], M. E. spółka z o.o. w [...], PPHU O. K. O., RS E. spółka z o.o. w [...], M.-B. spółka z o.o. w [...], G [...] K. G. w [...], G [...] spółka z o.o. w [...], G.-M. M. G.a w [...], A. A.G. w [...], a następnie wystawił w ramach działalności gospodarczej E. P.P. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sprzedaży towaru w postaci prętów żebrowanych na rzecz spółki E. sp. z o.o. sp. k. , i tak faktury wyszczególnione na stronach tego postanowienia od strony 20 do strony 35 (akta organu II instancji - znak sprawy [...] - tom 2 k.474-482), a następnie w imieniu i na rzecz spółki z o.o. Sp. Kom. E. w [...] wystawił i wprowadził do obrotu nierzetelne faktury VAT mające pozorować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci prętów żebrowanych na rzecz firmy P. P. T. a.s. w [...], przy zastosowaniu stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, które to zdarzenia gospodarcze faktycznie nie miały miejsca i tak w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. faktury wyszczególnione na stronach tego postanowienia od strony 43 do strony 58 (akta organu II instancji - znak sprawy [...]- tom 2 k.459-474), a następnie w oparciu o te transakcje i faktury w imieniu spółki podał w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2012 - od stycznia do grudnia i roku 2013 - od stycznia do października 2013 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd organ podatkowy co do okoliczności przeprowadzenia transakcji, narażając organ na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 3.634.105,00 zł (2.474.706 zł za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i 1.159.399 zł za okres od stycznia do października 2013 r. co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym zwrotem i zaliczeniem podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 3.634.105 zł, przy czym kwota ta stanowi należność publicznoprawną wielkiej wartości tj. art. 76 § 1 kks i art.62 §2 kks, art.61 §1 kks w zw. z art.6 § 2 kks, art.7 §1 kks i art.9 §3 kks i w zw. z art.37 §1 pkt 5 kks, art.38 §2 pkt 1 i 3 kks. Ponadto, z ww. pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] października 2024 r. (akta organu II instancji tom 2 k.554-558) wynika, że do tego śledztwa (o sygn. akt [...]), połączono śledztwa, mające z nią związek podmiotowo-przedmiotowy: - w dniu 28 grudnia 2017 r. śledztwo o sygn. akt [...] (wszczęte w dniu 15 grudnia 2017 r.), dotyczące wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. w [...] i innych nieustalonych miejscach, przez P. P. prowadzącego działalność gospodarczą E. P. P. w [...] nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz E. Sp. z o.o. Sp. k. w [...], czym umożliwiono w/w spółce popełnienie czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i odliczeniu podatku naliczonego, narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług lub zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych na łączną kwotę 3.815.983 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art.62 §2 kks, w zw. z art.6 §2 kks i art.18 §3 kk w zw. z art.76 §1 kks w zw. z art.20 §2 kks w zw. z art.38 §2 pkt 1 kks w zw.z art.7 §1 kks., - w dniu 18 kwietnia 2018 r., śledztwo o sygn. akt [...] (wszczęte w dniu 30 listopada 2017 r.), dotyczące podania w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2014 r. w [...] przez E. sp. z o.o. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i narażenia na zwrot tego podatku w wysokości 3.634.105 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art.76 §1 kks w zw. z art.61 §1 kks w zb. z art.62 §2 kks w zw. z art.38 §2 pkt 1 kks w zw. z art.6 §2 kks w zw. z art.7 §1 kks. Postępowanie o sygn. akt [...] zakończyło się skierowaniem w dniu 22 lipca 2021 r. aktu oskarżenia przeciwko P.P. i innym do Sądu Okręgowego w [...]. Z pisma Sądu Okręgowego w [...] z [...] grudnia 2021 r. sygn. akt [...] (włączonego do akt tej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] października 2024 r. - akta organu II instancji tom 1 k.306) wynika, że sprawa została przekazana do Sądu Okręgowego w [...], gdzie była prowadzona pod sygn. akt [...] (pismo Sądu Okręgowego w [...] z [...].01.2022 r. - akta organu II instancji tom 2 k.517). Obecnie sprawa jest prowadzona przez Sąd Okręgowy w [...], pod sygn. akt [...] i nie została zakończona. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo, że w ww. piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2018 r. nr [...] błędnie określono formę prawną firmy E., jako - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zamiast - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - spółkę komandytową, nie oznacza to jednak, że w związku z tym, nie został zrealizował skutecznie obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Skarżąca spółka pozyskała bowiem informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego za badane okresy rozliczeniowe 2012 r. Ponadto, w ww. piśmie wskazano sygn. akt postępowania karnoskarbowego - [...], oraz poinformowano, że zostało ono wszczęte przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...], co pozwalało Spółce w przypadku wątpliwości, na identyfikację podmiotu gospodarczego wobec którego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o ww. sygnaturze akt. Podkreślił przy tym, że niewątpliwie podmiotem tym jest E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, co wynika chociażby z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa w ww. sprawie o sygn. akt [...]. 3) W końcu też, w sprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym - akta organu II instancji - tom 1, k.103) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. z dniem wniesienia przez spółkę skargi z [...] grudnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] października 2022 r. W dniu 22 marca 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynął odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 5/23, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Tym samym w sprawie w zakresie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług m.in. za badane okresy rozliczeniowe 2012 r., wystąpiły trzy podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia: z pkt 1, pkt 2 i pkt 4 art. 70 § 6 O.p. Przy czym termin przedawnienia może biec dalej dopiero, gdy ustanie ostatnia (dłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia biegu tego terminu. W przedmiotowej sprawie z dniem 27.11.2022 r. zakończyło się postępowanie zabezpieczające, natomiast 22.03.2024 r. wpłynął odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 5/23, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Natomiast postępowanie karne skarbowe, jak wynika z materiału dowodowego, nie zostało zakończone. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia w ww. podatku za ww. poszczególne okresy rozliczeniowe nie upłynął na dzień orzekania przez tut. organ odwoławczy. Co do kwestii merytorycznej, w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT zakupu towarów w postaci prętów żebrowanych, zaewidencjonowane przez E.-D. sp. z o.o. sp. k., w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. i za grudzień 2012 r., nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą, faktycznie wystawiała faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów (prętów żebrowanych). Wynika z niego również, że zakupy prętów żebrowanych przez Spółkę od E.-D. P. P. faktycznie nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia łańcuchów podmiotów rzekomo biorących udział w dostawie tych samych towarów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie faktury dotyczące nabyć prętów żebrowanych dla skarżącej wystawiła ww. firma E. P. P.. W ww. firmie przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2012-2013. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał dla ww. firmy decyzję z [...].09.2018 r. nr [...] (akta organu I instancji - segregator 30, k.103-161), w której m.in. określił wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], firma E. P. P. nie wniosła odwołania. W ww. decyzji stwierdzono, że faktury zakupu prętów żebrowanych wystawione na firmę E. P. P. oraz faktury sprzedaży prętów żebrowanych wystawione przez firmę E. P. P., to transakcje fikcyjne. Stwierdzono, że firma E. P. P. nie dokonała rzeczywistej dostawy prętów żebrowanych na rzecz skarżącej. Z dokonanych ustaleń wynika, że w łańcuchu podmiotów biorących udział w fakturowaniu obrotu prętami żebrowanymi firma E. P. P. pełniła rolę bufora. Dostawcami tej firmy byli: PPHU O. O. K., RS E. Sp. z o.o., M.-B. Sp. z o.o., G [...] K. G., G.-M. M. G., G [...] Sp. z o.o. W wyniku kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w ww. podmiotach ustalono, że pomimo prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykonywały one żadnych czynności, nie dokonały zatem sprzedaży towaru w postaci prętów żebrowanych dla firmy E. P.P.. Ustalono przy tym łańcuchy podmiotów biorących udział w fakturowaniu obrotu prętami żebrowanymi na rzecz ww. dostawców firmy E. P.P.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obrót prętami żebrowanymi przez ww. dostawców dla firmy E. P.P. był organizowany w celu nadużyć podatkowych. W łańcuchach podmiotów biorących udział w fakturowaniu obrotu tym towarem podmioty te, jak i E. P. P., pełniły rolę buforów. Świadczą o tym ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie ww. podmiotów, szeroko opisane na str. 66-94 zaskarżonej decyzji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazani wg. faktur dostawcy prętów żebrowanych dla firmy E. P.P., nie nabyli ich od swoich dostawców, gdyż towar ten nie istniał na wcześniejszych etapach transakcji. Tym samym nie mogły ich sprzedać firmie E. P. P., a ta z kolei nie mogła odsprzedać prętów żebrowanych E. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółce komandytowej. Podmioty te nie prowadziły bowiem w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem P. P. nie kupił i nie przyjął na magazyn w [...] prętów stalowych, które wyszczególniono w fakturach zakupu, wystawionych dla E. P.P. przez ww. dostawców. Tym samym towar w postaci prętów żebrowanych wyszczególniony na fakturach VAT wystawionych przez E. P.P. dla Spółki to nie jest towar, który był przewożony na trasie [...] - [...]. Był to inny towar, który miał na celu uwiarygodnić transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami biorących udział w fakturowym obrocie prętami żebrowanymi. Ponadto, z materiału dowodowego, zawierającego m.in. dokumenty urzędowe w postaci decyzji administracyjnych wydanych przez uprawnione do tego organy, wynika, że w łańcuchu podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie prętami żebrowanymi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka komandytowa pełniła rolę brokera deklarując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wg stawki 0% do spółki wiodącej, tj. P.P.T. a.s. z [...]. Spółka wiodąca ulokowana była poza granicami kraju (Polski), na którego terytorium następuje wyłudzenie podatku od towarów i usług. Ustalono, że ww. firma P. P. T. a.s. jest nieosiągalna, w związku z tym nie ustalono pełnego łańcucha transakcji, w skład którego wchodzili odbiorcy towarów od ww. firmy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zatem, że faktury nabycia przez E. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółkę komandytową prętów żebrowanych od E. P. P., a następnie ich wewnątrzwspólnotowe dostawy przez Spółkę na rzecz P. P.T. a.s. z [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich celem było uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa. O powyższym świadczą poniższe okoliczności wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego: 1/ Obrót towarami odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów. W łańcuchu dostaw występowały firmy, które były ze sobą powiązane, np. rodzinnie - G K. G., G. M. G. i G [...] Sp. z o.o., A. A. G. z [...] Sp. z o. o. s. k. lub osobowo - firma E. P.P. ze Spółką (którymi zarządzała ta sama osoba - p. P.P.); 2/ Pomiędzy Spółką a firmą E. P.P. nie została podpisana umowa w formie pisemnej. Z wyjaśnień Spółki wynika, że umowę z firmą E. P P. zwarła w formie ustnej. Ustalono również, że firma E. P.P. z większością swoich dostawców prętów żebrowanych także nie zła umowy w formie pisemnej. Wyjątek stanowi umowa zawarta przez ten podmiot z firmą G. M.G.; 3/ Z ustaleń wynika, że składanie zamówień oraz oferty sprzedaży prętów żebrowanych odbywało się ustnie. Jedynymi kontrahentami Spółki były firmy: E. P.P. oraz P.P. T. a.s. Spółka nie poszukiwała innych kontrahentów, nie podejmowała akcji informacyjnych i reklamowych w celu pozyskania szerszego grona dostawców i odbiorców prętów żebrowanych. Spółka skoncentrowała się przez cały 2012 r. na jednym dostawcy ww. towarów – E. P. P. oraz odbiorcy – P. P.T. a.s. z [...]. Podkreślić należy, że w momencie zakupu poszczególnych partii prętów żebrowanych Spółce był znany nabywca prętów - ww. firma P. P. T. a.s. z [...]. 4/ Nie miały miejsca negocjacje cenowe. Cena towaru była znana jeszcze przed "nabyciem" towaru; 5/ Faktury VAT wystawiane były przez firmę E. P. P. dla Spółki w tym samym dniu lub w dniu następnym, a sporadycznie także później, co ma również miejsce w transakcjach pomiędzy firmą E. P. P. i dostawcami tej firmy oraz na poszczególnych etapach obrotu w łańcuchach transakcji; 6/ Płatności za faktury zakupu dla firmy E. P. P. następowały w formie przelewów na rachunek bankowy ww. firmy, która od razu po otrzymaniu od Spółki należności opłacała swoje faktury zakupowe; 7/ Firmy: PPHU O. O.K., RS E. Sp. z o.o., M.-B. Sp. z o.o., G [...] K. G., G.-M. M. G., G [...] Sp. z o.o. będące fakturowymi dostawcami prętów żebrowanych dla firmy E. P. P. to podmioty, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie nabyły prętów żebrowanych od swoich dostawców i tym samym nie mogły ich odsprzedać firmie E. P. P., a ta z kolei nie mogła ich odsprzedać Spółce; 8/ Towar nie był ubezpieczony, mimo jego wysokiej wartości. Zatem brak było zabezpieczenia umożliwiającego pokrycie straty w przypadku, gdyby towar uszkodzono w transporcie bądź gdyby został skradziony. Świadczy to o tym, że towarów tych nie było bądź towary te nie przedstawiały realnej wartości dla podmiotów dokonujących "dostawy" - inaczej niż w przypadku legalnie działających handlowców, którzy standardowo zabezpieczają się przed skutkami wydarzeń losowych, szczególnie na czas przewozu; 9/ Kontrahent Spółki firma P. P. T. a.s z [...] była podejrzana o udział w karuzelach podatkowych z wykorzystaniem tych i innych towarów. Nie potwierdzono dokonania transakcji zakupu prętów żebrowanych w 2012 r. od Spółki, gdyż firma ta - w okresie wystąpienia z zapytaniem SCAC - była nieosiągalna dla administracji [...]. Z ustaleń innych organów wynika, że spółka P. P. T. a.s. wykazywała nabycia prętów żebrowanych od podmiotów polskich i następnie ich wewnątrzwspólnotową dostawę do Polski ze stawką 0%. Jej odbiorcami były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie rozliczały się z podatku VAT, oraz w łańcuchu dostaw towarów pełniły rolę "znikających podatników". Taka sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji sprzedaży prętów przez G. Sp. z o. o. spółkę komandytową dla P. P. T. a.s. z [...]. 10/ Wobec firmy E. P. P. oraz podmiotów, które w łańcuchu dostaw znajdowały się przed tą firmą, przeprowadzone zostały postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych. Zgodnie z treścią tych decyzji faktury zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawierający m.in. ostateczne decyzje wydane przez uprawnione do tego organy dla podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie prętami żebrowanymi, w tym dla bezpośredniego wystawcy faktur na rzecz Spółki tj. firmy E.-D. P. P., oraz dowody w postaci protokołów zeznań osób uczestniczących w ww. obrocie, jak i dowody pozyskane w toku postępowania odwoławczego, potwierdzają, że wykazywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci prętów żebrowanych na rzecz firmy P.P. T. a.s. z [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a celem działania podmiotów nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa. Materiał dowodowy potwierdza, że faktycznie sporne faktury nie dokumentowały dostaw tych towarów. Spółka w opisanym schemacie stwarzała pozory legalnej działalności, lecz wystawianym na rzecz Spółki i przez Spółkę fakturom VAT generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty mające stwarzać pozory realności transakcji oraz dokonywane były pozorne zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazuje, iż sporne faktury zostały wystawione wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego celem wyłudzenia z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów). Materiał dowodowy potwierdza, że rzeczywistym celem utworzonego łańcucha podmiotów było uzyskiwanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Firmy w łańcuchu miały jedynie uprawdopodobnić transakcje, wystawiając faktury niedokumentujące faktycznego obrotu towarem. Wobec powyższych ustaleń należy stwierdzić, że towar, który w rzeczywistości nie istniał, nie mógł być przedmiotem obrotu handlowego. Towar został zafakturowany jako nabyty i sprzedany przez poszczególne firmy uczestniczące w łańcuchu, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności i w efekcie nienależnego odliczenia podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie. W konsekwencji E. P. P., który nie nabył prętów żebrowanych nie mógł też dokonać ich dalszej dostawy do E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółki komandytowej. W związku z ustaleniem, iż faktury wystawione przez E. P. P. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ww. faktury VAT nie mogą stanowić u Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Idąc dalej organ odwoławczy odniósł się do kwestii dobrej wiary w transakcjach handlowych, której - jego zdaniem – skarżąca nie dochowała. Okoliczności dokonywanych transakcji, wymienione na str. 99-103 zaskarżonej decyzji, powinny budzić u skarżącej uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i nie można zgodzić się ze spółką, iż nie miała podstaw, by podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, iż faktury zakupu prętów żebrowanych wystawione przez firmę E. P. P. oraz faktury dokumentujące wewnąrzwspólnotowe dostawy tych towarów do firmy P. P. T. a.s. z [...] są nierzetelne i uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Spółka wiedziała, że dokonuje rzekomego zakupu od podmiotu powiązanego osobowo i jest kolejnym "pośrednikiem" w rzekomym obrocie prętami, celem założenia Spółki było bowiem uzyskanie szybszego zwrotu VAT, Spółka występowała na pozycji "brokera". Spółka nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli brokera w przypadku fakturowania "wewnątrzwspólnotowych dostaw" na rzecz P.P. T. a.s. z [...]. Organ I instancji słusznie wywiódł na podstawie zgromadzonych dowodów, że Spółka wzięła udział w transakcjach stanowiących jeden z etapów oszustwa podatkowego. Wykazał przy tym, że Spółka nie zachowała się zgodnie z kanonami należytej staranności fakturując sporne transakcje. Prawidłowo ocenił również, że nie działała w tzw. "dobrej wierze", czyli w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że uczestniczy w standardowych transakcjach handlowych, które nie pociągają za sobą ryzyka uwikłania w oszustwo podatkowe. Na podstawie okoliczności sprawy można wywieść, że wręcz przeciwnie, Spółka uczestniczyła świadomie w przestępstwie polegającym na uzyskaniu nienależnych korzyści w postaci zwrotów podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, dostarczone przez Sąd Okręgowy w [...] ww. dokumenty z akt sprawy [...] (poprzednio [...]) nie dotyczą czynności powziętych przez Spółkę w celu dochowania należytej staranności, nie potwierdzają zatem działania Spółki w tzw. "dobrej wierze" w kontaktach z P. P.T. a.s. z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych. Dotyczą one m.in. wywiązywania się firmy P. P. T. a.s. z ciążących na niej obowiązków wobec czeskich organów/zakładów odnośnie składania dokumentów Intrastat za 2011 r., czyli z okresu, którego nie dotyczy za skarżona decyzja, wywiązania się z obowiązku zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego i odprowadzania składek za zatrudnianych pracowników oraz prowadzonych przez ww. organy/zakłady postępowań kontrolnych wobec ww. firmy. Odnosząc się do postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] lutego 2021 r. (akta organu II instancji - tom 1, k.14) sygn. akt [...] (c), załączonego do złożonego odwołania, organ odwoławczy stwierdza, że ww. postanowieniem Prokuratura postano wiła zwrócić m.in. Spółce numerycznie wyszczególnione w ww. postanowieniu dowody rzeczowe, z uwagi na umorzenie śledztwa o sygn. akt [...]. Umorzenie postępowania i zwrot dowodów rzeczowych jest czynnością Prokuratury, a nie Spółki. Ww. dowody z akt sprawy [...], o które Spółka wnioskowała w złożonym odwołaniu, nie mają więc wpływu na ustalenia dokonane przez organ I instancji zaskarżoną decyzją. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło bowiem w znacznej części do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, również w kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z P.P.T.a.s. Zebrane w postępowaniu odwoławczym ww. dowody z dokumentów nie doprowadziły do ukształtowania odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji podstawy faktycznej, co do istoty sprawy, a w szczególności kwestii dotyczącej dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z P.P.T. a.s. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie kwestionował też, że firma P. P. T. a.s. prowadziła faktycznie działalność gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji I instancji stwierdził jedynie, że w celu weryfikacji transakcji pomiędzy Spółką a firmą P. P. T. a.s., zwrócił się z wnioskiem do [...] administracji podatkowej. Otrzymał od administracji tę informację, że nie potwierdziła ona faktu dokonania zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych przez Spółkę na rzecz firmy P. P. T. a.s., z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami firmy P. P.T. a.s. [...] administracja podatkowa potwierdziła nazwę firmy, jej adres i numer identyfikacyjny. Nie potwierdziła/nie ustaliła co było przedmiotem transakcji, adresów pod które dostarczane były towary, czy firma otrzymała towar i rozliczyła należne podatki, komu odsprzedała towary, nazw, numerów NIP ani adresów przewoźników, właścicieli środków transportu, faktur jakie są w posiadaniu [...] firmy, płatności za faktury, numeru rachunku bankowego ani nazwiska osoby, która włada rachunkiem bankowym, w jaki sposób oraz kto składał zamówienia oraz, jak podmioty nawiązały kontakt. Ponadto czeski organ m.in. poinformował, że wielokrotnie wysyłał wezwania do podatnika, do dnia dzisiejszego podatnik nie odpowiedział ani nie przedstawił wnioskowanych dokumentów. Lokalna kontrola ustaliła, że podatnik nie znajduje się pod adresem siedziby zarejestrowanym w rejestrze firm, ani nie prowadzi tam żadnej działalności. Członek zarządu - jest obywatelem Ukrainy, upoważniony przedstawiciel także stał się nieosiągalny. Wskazano, że toczy się kontrola podatkowa u tego podmiotu dotycząca [...] oraz [...], oraz że pojawia się wiele międzynarodowych wniosków o informacje dotyczące tej firmy oraz relacji handlowych z zagranicznymi firmami, które są kontrolowane, że istnieje podejrzenie jego zaangażowania w oszustwa karuzelowe. Z uwagi na wskazane fakty, nie było możliwe zweryfikowanie poprawności deklarowania lub innych informacji, o które Naczelnik wnioskował. Ustosunkowując się do podniesionej przez Spółkę w ww. piśmie z [...] lutego 2025 r. okoliczności zachowania należytej staranności, organ odwoławczy stwierdził, że dokonywanie weryfikacji kontrahentów w zakresie rejestrów KRS, VAT, na co wskazuje Spółka w ww. piśmie, jest jedną z podstawowych przesłanek branych pod uwagę przy ocenie dochowania należytej staranności przez kontrahentów. Nie jest jednak wystarczająca, by stwierdzić, czy kontrahent jest rzetelny. W tej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u Spółki uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności zakupu towarów od firmy E. P. P.. Zdaniem organu odwoławczego Spółka miała podstawy, by podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, o czym świadczą okoliczności dokonywanych z ww. firmą transakcji, opisane w sposób szczegółowy przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, a w szczególności m.in.: - powiązania rodzinne i osobowe firm występujących w łańcuchu dostaw, np. rodzinnie – G. K. G., G.M. G. i G. [...] Sp. z o.o., A. A. G. z G. Sp. z o. o. s. k. lub osobowe - firma E. P. P. ze Spółką (którymi zarządzała ta sama osoba - p. P.P.), - brak umowy w formie pisemnej pomiędzy Spółką a firmą E. P. P., - ustny sposób składania zamówień oraz ofert sprzedaży prętów żebrowanych, - brak innych kontrahentów - jedynymi kontrahentami Spółki były firmy: E. P.P. oraz P.P.T. a.s. Ponadto, nie poszukiwanie przez Spółkę innych kontrahentów, nie podejmowanie akcji informacyjnych i reklamowych w celu pozyskania szerszego grona dostawców i odbiorców prętów żebrowanych. Fakt, że w momencie zakupu poszczególnych partii prętów żebrowanych Spółce był znany nabywca prętów - ww. firma P. P. T. a.s. z [...], - brak negocjacji cenowych. Cena towaru była Spółce znana jeszcze przed "nabyciem" towaru, - sposób wystawiania faktur przez firmę E. P. P. dla Spółki - w tym samym dniu lub w dniu następnym, a sporadycznie także później, co ma również miejsce w transakcjach pomiędzy firmą E. P. P. i dostawcami tej firmy oraz na poszczególnych etapach obrotu w łańcuchach transakcji, - sposób płatności za faktury zakupu dla firmy E. P.P. - w formie przelewów na rachunek bankowy ww. firmy, która od razu po otrzymaniu od Spółki należności opłacała swoje faktury zakupowe, - brak ubezpieczenia towaru, pomimo jego wysokiej wartości, a tym samym brak zabezpieczenia umożliwiającego pokrycie straty w przypadku, gdyby towar uszkodzono w transporcie bądź gdyby został skradziony, - brak uzasadnienia ekonomicznego dla prowadzenia działalności handlowej przez Spółkę, bowiem z dokumentów zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych przez Spółkę wynika, że cena wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych dla firmy P. P. T. a.s. z [...] była niższa od ceny zakupu tych prętów przez Spółkę od firmy E.P. P..Wskazane powyżej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że Spółka powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar od firmy E. P. P., uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w formie karuzeli podatkowej. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, w tym: 1) art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 stawy z dnia 29.07.1997r. O.p. polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw i bez przeprowadzenia w sposób należy postępowania dowodowego ustalenie, iż skarżąca działając prze swoje organy brała świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT na szkodę Skarbu Państwa podczas gdy wnikliwa i krytyczna analiza materiału dowodowego nie daje dostatecznych podstaw do czynienia takich ustaleń; 2) art 122, art 181, art 187 i art. 191. O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw i bez przeprowadzenia w sposób należy postępowania dowodowego ustalenie, iż w faktury wystawione na rzecz strony przez dostawców oraz faktury wystawione przez skarżącą na rzecz [...] spółki P. P. T. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nic dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, a dostawy te jednie symulują rzeczywisty cel gospodarczy, podczas gdy wnikliwa i krytyczna analiza materiału dowodowego nie daje dostatecznych podstaw do czynienia takich ustaleń; 3) art. 181 § 1, art. 187 § 1 O.p. polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej, zasady koncentracji materiału dowodowej oraz bez właściwego rozpatrzenia wszystkich zgłoszonych i zgromadzonych dowodów w sprawie dowodów, w skutej czego doszło do poczynienie ustaleń faktycznych nie odpowiadających rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych i ich prawnopodatkowych subsumpcji pod właściwe przepisy materialnego prawa podatkowego, bowiem organ podatkowy nie rozpatrzył właściwie, a zasadniczo pominął dowody zgłoszone przez stronę, bez choćby pobieżnej oceny ich wpływu na sferę ustaleń faktycznych w tej sprawie, jak również w konfrontacji oraz wzajemnym powiązaniem z pozostałym gromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. II. przepisów prawa materialnego, w tym: 1) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy niedostatecznego wykazania istnienia przesłanki przedawnienia i bezpodstawnego przyjęcia , iż nie doszło wygaśniecie zobowiązania podatkowego z uwagi na nieinstrumentalne wszczęcie postępowania karnego oraz przeprowadzone postępowanie zabezpieczające winno być przez organ podatkowy stwierdzone z urzędu; 2) art. 1, art 273 oraz przepisy Rozdziału I z Tytułu X Odliczenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu podniesiono, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za 2012 r. uległy przedawnieniu z końcem 2017 r. Wprawdzie 30 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno— Skarbowego, jak utrzymuje wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w składanych przez spółę deklaracjach, jednakże wbrew argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, nie doprowadziło to do zawieszenia terminu przedawnienia. W świetle uzasadnienia decyzji, zdaniem skarżącego nasuwa się tu pytanie, kiedy w istocie zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie naruszenia przez E. obowiązków podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012r., czy w dniu 19 stycznia 2017r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] i powierzone następnie w dniu 21 czerwca 2017r. prowadzenie tego postępowania [...] Urzędowi Celno- Skarbowemu w [...] które toczyło się pod nr [...], czy też w dniu 30 listopada 2017 r. postanowieniem o sygn. akt [...] (akta organu II instancji tom 2 k.353-354). Trudno udzielić wiążącej odpowiedzi bez analizy treści obu tych dokumentów w zestawieniu w orzeczeniem o powierzeniu śledztwa. Wszczęcie na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia postępowania karnoskarbowego, w oczywisty sposób skutkować musi stwierdzeniem, że doszło do instrumentalnego i niezgodnego z przepisami wykorzystania przepisu prawa statuującego instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodano, że pełnomocnik spółki o wszczęciu niedookreślonego postępowania karnoskarbowego został poinformowany pismem z [...] stycznia 2018r., które otrzymał 5 stycznia 2018 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia. Co więcej pismo dotyczy spółki "E.", a nie E., a na dodatek podano formę prawną — spółka z o.o. a przedmiotowe postępowanie dotyczy spółki komandytowej, a więc zupełnie innego podmiotu. W ocenie strony - jej kontrahent P. P. T.- w okresie współpracy był nie tylko normalnie funkcjonującą firmą, ale również prawidłowo wywiązywał się z obowiązków publicznoprawnych. Nic nie wskazywało aby mógł on zajmować się działaniami zarzucanymi przez organ I instancji. Podatnik obiektywnie rzecz ujmując nic dostrzegał wówczas żadnego powodu aby tak przypuszczać. Pozbawione podstaw jest obecne przerzucanie na podatnika winy za to, że rzekomo nie ma kontaktu z P. P. T. Zauważono, że organ nie zakwestionował żadnej z transakcji które realizowała spółka w 2011 roku, choć przebiegały w identyczny sposób jak w latach 2012 i 2013. Wskazując na zeznania pracowników P. P. T. oraz osoby, która wynajmowała dla niej magazyny, zauważył, że osoby te potwierdzają zarówno fakt prawidłowego funkcjonowania P. P. T. na rynku, jak również fakty współpracy handlowej z E.. Zarzucono następnie decyzji, że nie wyjaśnia czy np. kontrahent A, który sprzedawał stal kontrahentowi B, który z kolei sprzedawał ją do E. P. P., od którego towar był nabywany przez stronę był jedynym dostawcą kontrahenta B. Decyzja tworzy nieprawdzie wrażenia — oparte na fałszywym założeniu, że tak było, tj. że kontrahent B był jedynym dostawcą do kontrahenta A itd - mimo, że w rzeczywistości organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym kierunku. Skoro jak twierdzi organ I instancji, firmy biorące udział w transakcjach nie dysponowały sprzedawanym towarem, to należy oczekiwać od decyzji wyjaśnienia pochodzenia towaru, którym handlował podatnik z wykorzystaniem dzierżawionego "od osób trzecich" placu. Organ zaniechał ustaleń, czy kontrahenci występujący w poprzednich fazach obrotu byli jedynymi dostawcami towarów do kolejnych kontrahentów. Decyzja nie wyjaśnia także jak organ I instancji odnosi się do zeznań właściciela i pracowników placu w [...], którzy potwierdzają stanowisko strony. Mimo to - w konsekwencji zaprzeczenia istnieniu towaru - organ I instancji kwestionuje usługi transportowe. Wbrew temu, co twierdzi organ I instancji działania każdego podatnika trzeba badać odrębnie, a nie patrzeć na karuzelę jak na ciąg zdarzeń. Należy też patrzeć na relacje podatnika z bezpośrednimi kontrahentami, a nie na to, co robili kontrahenci kontrahentów. Dodała, że cała stal sprzedawana była spółce P. P. T. a.s. z siedzibą w [...] z tego powodu, że spółka miała zaufanie do tego kontrahenta, również z w uwagi na fakt, że prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kontrola zakończona 13 marca 2012r., nie wykazała żadnych nieprawidłowości. W takiej sytuacji, podatnik miał prawo działać w zaufaniu do treści protokołu kontroli i dochował należytej staranności. Okoliczność, że w chwili obecnej P. P. T. a.s. jest dla organów podatkowych nieosiągalna i nie może potwierdzić dokonanych transakcji, w żaden sposób nie może świadczyć na niekorzyść skarżącej. Strona podniosła, że w dacie obrotu nie było problemu z kontrahentem, ów kontrahent funkcjonował jako prężnie działająca firma i nie znane są obecnie przyczyny, na które powołuje się decyzja. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organu wyjaśniła, że spółka E. wynajmowała plac magazynowy w [...] przy ul. [...] od firmy "C.-L. S. S.". Dodatkowo pracownicy obsługi biurowej firmy C.-L. potwierdzili, że kupowana przez spółkę E. stal była przywożona na plac przy [...], gdzie była ważona, sprawdzana pod kątem zgodności z dokumentem przyjęcia na magazyn, spisywane były numery wytopów stali, a następnie pręty były magazynowane do czasu wydania wskazanemu przez podatnika przewoźnikowi. Mimo to zaskarżona decyzja opisując karuzelę podatkową wskazuje, że charakteryzuje się brakiem zaplecza magazynowego. W zaskarżonej decyzji organ powołuje się na zeznania pracownika C. - L. S.A., która zeznała, że w 2010 r. zajmowała się gospodarką magazynową, wystawiała dokumenty związane z przyjęciem/wydaniem towarów, dokumenty przewozowe CRM dla firmy E. P. P.. Organ skupił się jedynie na fakcie, że świadek nie znała suwnicowych, organ nie doczytał protokołu przesłuchania świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] bowiem, świadek zeznała, że nie znała suwnicowych, ale w następnym zdaniu podała, iż cyt.: "wagę towaru otrzymywałam od suwnicowego na kartce lub telefonicznie". Nieprawdziwe jest stwierdzenie o braku zaplecza magazynowego oraz pracowników. Plac przeładunkowy w [...], używany był od 2010 roku. Firma C.-L. S. S. była związana umową z firmą E. P. P., C.-L. dysponowała ogrodzonym magazynem, na którego terenie składowane były materiały opałowe oraz wyroby hutnicze, firma posiadała zaplecze sprzętowe w postaci suwnicy bramowej, wraz z wagą elektroniczną, dodatkowo do placu dochodziła bocznica kolejowa pozwalająca rozładowywać transporty kolejowe. W okresie od 2010 roku do 2013 roku firma E. miała wyłączność na handel wyrobami hutniczymi na terenie C.-.. Skarżąca wyjaśniała, że ponieważ na etapie kontroli podatkowej, wspólnik skarżącej spółki miał już negatywne doświadczenie z procederem tzw. "karuzeli podatkowej", to spółka w celu uniknięcia nieświadomego "wciągnięcia" w "karuzelę" sprawdzała i zapisywała numery wytopów. Była to specjalna - nadzwyczajna - procedura wdrożona w spółce, która miała chronić ją przed oszustami. Z powyższego wynika nie tylko, że spółka nie wiedziała, że bierze udział w "karuzeli podatkowej", ale też nie mogła się o tym w żaden sposób dowiedzieć. Wszelkie możliwe środki służące weryfikacji kontrahentów zostały podjęte. Nadto przeprowadzone kontrole potwierdzały prawidłowe pod względem podatku VAT działanie P. P. T. a.s. Również przewoźnik był dobierany starannie. Zwrócono uwagę na zeznania kierowcy firmy W.-T., który wskazał, że stal w [...] była zawsze rozładowywana z samochodu, a on wracał bez ładunku lub zabierał towar z innego miejsca — najczęściej wracał z częściami do ([...]). Zatem, jeżeli faktycznie jak twierdzi organ, sprzedane przez podatnika do Czech pręty stalowe wracały do Polski, to po pierwsze strona nie miała na to żadnego wpływu, a po drugie nie mogła nawet o tym wiedzieć, bowiem jeżeli tak rzeczywiście było to odbywało się to innymi transportami i w innych datach. Zatem przedłożone przez stronę dokumenty magazynowe w powiązaniu z zeznaniami pracowników placu w [...] oraz kierowców potwierdzają jednoznacznie, że spółka handlowała w sposób uczciwy rzeczywistym towarem. Nie polega również na prawdzie twierdzenie, że skoro P. P. nie wniósł odwołania od decyzji z [...] września 2018 r. to zgodził się z ustaleniami organu w zakresie obrotu prętami stalowymi. Brak przedmiotowego odwołania wynikał z braku środków finansowych po stronie P. P.. W omawianej sprawie podatnik podjął szereg działań w celu potwierdzenia swojej rzetelności przed rozpoczęciem współpracy z jakimkolwiek dostawcą, księgowa, B. T., sprawdzała czy podatnik jest czynnym płatnikiem podatku VAT, nowym firmom nie robiono przedpłat, dlatego spółka nie ponosiła ryzyka, płacono dopiero po rozładunku towaru w [...]. Analizowany był stan techniczny towaru, numery wytopów prętów żebrowanych. Same transakcje zostały natomiast dokładnie udokumentowane. Każda z nich była dokumentowana fakturami, dokumentami CMR, WZ. Transakcje znajdowały swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Zeznania pracowników biura rachunkowego G. potwierdzają stanowisko podatnika. Skarżącej nie udowodniono, że miała zamiar udziału w oszustwie i uzyskania korzyści. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] grudnia 2025 r. skarżąca spółka zarzuciła, że organ powołując się w zaskarżonej decyzji na uchwałę z [...] grudnia 2024 r. (III [...]) zignorował prawomocne rozstrzygnięcie WSA i NSA w tej konkretnej sprawie i naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. E.026 r. poz. 143; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Ww. uchwała jest bowiem uchwałą abstrakcyjną i nie uchyla wiążącej oceny prawnej wydanej w tej konkretnej sprawie. W piśmie procesowym z [...] grudnia 2025 r. organ nie zgodził się z poglądem, że uwzględnienie uchwały NSA w sprawie o sygn. akt [...], służyło obejściu art. 153P.p.s.a. Na rozprawie w dniu 5 mara 2026 r., prezes skarżącej spółki stwierdził, że decyzja opiera się na 3 zasadniczych błędach: 1/ wniosek organu, że towaru nie było jest zbiorczy i nie udowodniony od konkretnych transakcji; 2/ organ pominął dowody realności obrotu i transportu; 3/ organ nie wykazał ani karuzeli w sensie dowodowy ani tym bardziej świadomości lub zmowy z kimkolwiek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się na zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania. Organ twierdzi bowiem, że w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z art. 70 § 6 pk4 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że sprawa ze skargi spółki w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oraz od listopada do grudnia 2012 r., była już przedmiotem oceny tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Go 5/23 oraz NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1476/13. Także zarzut przedawnienia był już podniesiony. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że co do zasady zobowiązanie w podatku VAT przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak z kolei stanowi art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Dokonując oceny zawieszenia w oparciu o podstawę z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., WSA w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 5/23, uchylającym decyzję w całości stwierdził, że w niniejszej sprawie 6 września 2016 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33§2 O.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p., od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 3 O.p.), a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Rajcę ma skarżący, że ocena prawna Sądu i wskazania co do dalszego postępowania, są wiążące dla organu podatkowego, wynika to z art. 153 P.p.s.a. Co do zasady bowiem, związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczenie sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie. Niemniej, należy zauważyć, że ocena prawna, o której tu mowa, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Oznacza to, że traci ona moc wiążącą: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego – uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75; tak też NSA w wyrokach z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, oraz z 13 stycznia 2026 r. , sygn. akt III OSK 342/23). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie z momentem podjęcia przez NSA uchwały w składzie 7 sędziów w dniu 2 grudnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt [...]. W świetle tej uchwały, traci moc wiążącą pogląd Sądu zawarty w wyroku w sprawie I SA/Go 5/23, sprowadzający się do stwierdzenia, że jeśli doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., to dalszy jego bieg należy wiązać z chwilą określoną w art. 70 § 7 pkt 4, a nie pkt 5 tej ustawy. W. ww. uchwale podkreślono bowiem, że w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy). Jak dalej argumentuje NSA, nie można przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie co do zasady wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a§2 O.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zresztą unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 ww. ustawy, a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji. Uwzględnienie przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ww. uchwały NSA nie stanowi zatem obejścia art. 153 P.p.s.a., co zarzuca skarżąca. Trzeba też dostrzec, że z art. 269 § 1-3 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (patrz m.in.: Andrzej Kabat (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el 2021, pkt 3 do art. 269). W świetle powyższego, Sąd podziela pogląd organów, że 28 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia stronie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z [...].10.2016 r. o numerze [...]. Podstawę prawną ww. zarządzenia zabezpieczenia stanowił art.154 oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. E.016 r. poz.599 z późn. zm.). W ww. zarządzeniu zabezpieczenia (w części D "dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia"), podana została także podstawa prawna obowiązku (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2016 r. nr [...] o zabezpieczeniu). Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] marca 2021 r. dla skarżącej decyzję o nr [...] ([...]) w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2012r . oraz za listopad i grudzień 2012 r. (uznana za doręczoną z dniem 25 marca 2021 r.), utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z [...] października 2022 r., doręczoną stronie 9 listopada 2022 r. Doręczenie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku VAT oznacza, że wygasła decyzja o zabezpieczeniu z[...] września 2016 r., nie oznacza to jednak, że wygasło zarządzenie zabezpieczenia dokonane na jej podstawie. Z pisma z Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2025 r. wynika, że postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) z [...].10.2016 r. o numerze [...], zakończyło się w związku z wystawieniem dla spółki tytułów wykonawczych w dniu 28 listopada 2022 r. Tym samym, biorąc pod uwagę ww. uchwałę NSA (sygn. akt [...]), należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. uległ zawieszeniu na podstawie art.70 §6 pkt 4 O.p. w dniu 28.10.2016 r. i trwał do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. Nie rozpoczął jednak w niniejszej sprawie dalszego biegu od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy), jako, że istniała podstawa zawieszenia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sporze co do istnienia tej przesłanki, również należy przyznać rację organowi. Przypomnieć zatem należy, że w wydanym w sprawie I SA/Go 5/23, Sąd uznał, że konfrontacja akt z motywami poprzedniej decyzji DIAS nie pozwalał na jednoznaczną ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nie służyło jedynie wstrzymaniu bieg terminu przedawnienia. A więc, Sąd nie stwierdził, że doszło do przedawnienia, wytknął natomiast, że organ powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 30 listopada 2017 r., nie podaje, jakie były dalsze losy wszczętego przez N[...] UCS postępowania o nr [...], tj. jakie czynności podjęto po jego wszczęciu. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji, organ w sposób precyzyjny wyjaśnił nie tylko ww. kwestię, ale także zakres postępowań prokuratorskich, o których Sąd wspomniał w wyroku z 14 czerwca 2023 r. Trzeba zatem wskazać, że jak wynika z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] oraz dokumentów przesłanych przez Sąd Okręgowy w [...] za pismem [...] października 2024 r. o sygn. akt [...] (akta organu II instancji - tom 2, k.313-357) oraz zgromadzonych w aktach tej sprawy materiałów dowodowych, że 1 grudnia 2014 r. została wszczęta wobec strony skarżącej kontrola podatkowa odnośnie ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił m.in., że treść faktur, którymi dokumentowano zakupy prętów żebrowanych nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W związku z tym. strona skarżąca nie nabyła oraz nie dokonała dostawy towarów wykazanych w otrzymanych i wystawionych przez Stronę skarżącą fakturach VAT, za okresy rozliczeniowe: od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. Ustalono łańcuchy podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej". Ustalono, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w ww. oszustwie podatkowym, pełniąc rolą "brokera". Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał w dniu 24 listopada 2016 r. do prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] zawiadomienie z [...] listopada 2016 r. znak sprawy [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez P. P. - prowadzącego firmę E. Sp. z o.o. - Spółka komandytowa. W ww. zawiadomieniu szczegółowo opisano stan faktyczny oraz powiązania podmiotowo-finansowe i fakturowe między osobami i podmiotami biorącymi udział w oszustwie podatkowym - tzw. "karuzeli podatkowej". Z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] października 2024 r. sygn. akt [...] (akta organu II instancji - tom 2, k.554-558) wynika, że dane zawarte w ww. zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2016 r. pozwoliły na wszczęcie w dniu 19 stycznia 2017 r. śledztwa przez prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] – delegowany do Prokuratury Okręgowej w [...] wszczął śledztwo w sprawie udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od transakcji obrotu prętami żebrowanymi przez E.Sp. Z o.o. - Spółkę komandytową i fałszowania faktur VAT, dokumentujących transakcje za okres: od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., tj. o czyn z art. [...] kk, pod sygn. akt [...] (pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2024 r. znak sprawy [...]). Z uwagi m.in. na zakres przedmiotowy śledztwa, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] zarządzeniem z [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...], powierzył śledztwo w całości [...] Urzędowi Celno - Skarbowemu Działowi Dochodzeniowo -Śledczemu w [...] - będącemu jednocześnie organem postępowania przygotowawczego. Przekazane śledztwo zostało zarejestrowane przez ten Urząd pod sygnaturą [...]. Materiały z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1kks, dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął w dniu 30 listopada 2017 r. postanowieniem o sygn. akt [...] (akta organu II instancji tom 2 k.353-354) śledztwo przeciwko E. Sp. z o.o. - Spółce komandytowej o przestępstwo skarbowe z art. 76 §1 kks. A więc, w dniu 30 listopada 2017 r. zaistniała przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2012 do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), to jest na podstawie przepisów kks. Zatem istotnym dokumentem jest postanowienie z [...] listopada 2017 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podania w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2014 r. przez Spółkę nieprawdy w składanych NUS deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. (..),tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. w zb. z art. 61 § 1 kks. w zb. z art. 62 § 2 kks. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks. w zw. z art. 7 § 1 kks. Organ informował nadto, że przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem. Podzielić należy stanowisko DIAS, że prawidłowo zawiadomiono pismem z [...] stycznia 2018 r. skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za ww. miesiące, w dniu 5 stycznia 2018 r., zatem, obowiązek wynikający z art. 70c O.p. został skutecznie zrealizowany. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w zawiadomieniu brak jest prawidłowego jej oznaczenia, albowiem poinformowano w nim że dotyczy ono E. sp. z o.o., zamiast prawidłowo E. sp. z o.o.k. należy podkreślić, że z treści zawiadomienia wynika, że dotyczyło ono prowadzonego wobec Skarżącej postępowania, chociażby poprzez wskazanie, że dotyczy także podatku od towarów i usług za badane okresy. Natomiast sam brak podania całej nazwy firmy Skarżącej w tej sprawie, mając na uwadze powyższe oraz odebranie zawiadomienia przez jej pełnomocnika, nie kwestionującego wówczas nieprawidłowej nazwy Skarżącej, nie może skutkować przyjęciem braku doręczenia tego zawiadomienia. Poza tym, choćby z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa w ww. sprawie o sygn. akt [...] wynika, że niewątpliwie podmiotem tym jest E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Sąd nie podziela zarzutu, że wszczęcie na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia postępowania karnoskarbowego, w oczywisty sposób skutkować musi stwierdzeniem, że doszło do jego instrumentalnego wykorzystania. W kontekście powyższego, nie sposób nie odwołać się do stanowiska wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego E.4 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Wynika z niej, że zgodnie z nią w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U E.017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podzielając zatem zarzutu strony należy po pierwsze zauważyć, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w sprawie pierwotnie w dniu 28.10.2016 r. na podstawie art. 70 pat 6 pkt 4 O.p. Zatem, w momencie wszczęcia, w dniu 30 listopada 2017 r., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2018 r., zawieszony został już bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2012 r. Po drugie zaś, rację ma organ twierdząc, że śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte niezwłocznie po ustaleniu w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości i zgromadzeniu dowodzącego tych nieprawidłowości materiału. Następnie przeprowadzono postępowanie podatkowe i wydano wobec Spółki decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Postępowanie to mógł organ wszcząć dopiero po zgromadzeniu w kontroli materiału dowodowego stwierdzającego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a to nastąpiło dopiero w 2021. Na stronach 55-59 zaskarżonej decyzji w szczegółowy sposób wymieniono liczne czynności dowodowe przeprowadzone w toku śledztwa, które świadczą o dynamice prowadzonego postępowania. Uwagę zwraca w szczególności ilość postawionych zarzutów, fakt, że prowadzone one było również wobec wielu osób, a także, że doszło do przekształcenia postępowania z fazy in rem w ad personam, jak również sporządzenia w 2021 roku aktu oskarżenia. Te okoliczności wskazują jednoznacznie, że celem tego postępowania karnoskarbowego było osiągnięcie celów wynikających z postępowania karnoskarbowego a nie wyłącznie zawieszenie biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do akt administracyjnych organu odwoławczego oprócz pism otrzymanych z prokuratury i wysłanych do prokuratury załączono także kopię aktu oskarżenia, na podstawie tych dokumentów a w szczególności treści zarzutów odnoszących się do postępowania dotyczącego Skarżącej należy stwierdzić, że postępowanie zakończone tym aktem oskarżenia dotyczyło postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika [...]UCS z [...] listopada 2017 r. Dalej wyjaśniono czego dotyczyły śledztwa o sygn. akt [...] oraz [...], do czego organ został zobowiązany przez Sąd w poprzednio wydanym wyroku oraz na jakim etapie się znajdowały na moment wydania decyzji. W związku z powyższym, stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O,p. jest – w ocenie Sądu - chybiony. Przechodząc do meritum sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednoznacznie, że z art. 42 ustawy o VAT nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunki, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1790/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok NSA E.1 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18, orzecznia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że odmowa prawa do zastosowanie przez podatnika 0% stawki wymaga wykazania, że nie działał w dobrej wierze. Nie jest jednak sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 48). Każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do zastosowania 0% stawki podatku jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat kontrahenta w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak: wyrok TS E.1 czerwca 2012 r., C-80/11, pkt 60). W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Sąd podziela wpierw pogląd organów, że faktury VAT zakupu towarów w postaci prętów żebrowanych, zaewidencjonowane przez stronę skarżącą w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. i za grudzień 2012 r., nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. potwierdza, że Strona skarżąca nie nabyła ww. towarów od firmy E. P. P., oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do firmy P. P. T. a.s. z [...]. Transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej", która jest typem oszustwa związanego ze znikającym podatnikiem z wykorzystaniem deklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw tego samego towaru (prętów żebrowanych) faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów, stwarzane były pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru, bo tego zarówno organ jak i Sąd nie wykluczyli, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. O tym, że faktury nabycia przez Stronę skarżącą prętów żebrowanych od E. P. P., a następnie ich wewnątrzwspólnotowe dostawy przez Stronę skarżącą rzecz P. P. T. a.s. z [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich celem było uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa, świadczą następujące okoliczności: 1/ obrót towarami odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów. W łańcuchu dostaw występowały firmy, które były ze sobą powiązane, np. rodzinnie – G. K. G., G. M. G. i G. C. Sp. z o.o., A. A. G. z G. Sp. z o. o. s. k. lub osobowo - firma E. P. P. ze Stroną skarżącą (którymi zarządzała ta sama osoba - p. P. P.); 2/ pomiędzy stroną skarżącą a firmą E. P. P. nie została podpisana umowa w formie pisemnej. Z wyjaśnień Strony skarżącej wynika, że umowę z firmą E. P. P. zawarła w formie ustnej. Ustalono również, że firma E. P. P. z większością swoich dostawców prętów żebrowanych także nie zawarła umowy w formie pisemnej. Wyjątek stanowi umowa zawarta przez ten podmiot z firmą G. M. G.; 3/ z ustaleń wynika, że składanie zamówień oraz oferty sprzedaży prętów żebrowanych odbywało się ustnie. Jedynymi kontrahentami Strony skarżącej były firmy: E. P. P. oraz P. P. T. a.s. Spółka nie poszukiwała innych kontrahentów, nie podejmowała akcji informacyjnych i reklamowych w celu pozyskania szerszego grona dostawców i odbiorców prętów żebrowanych. Stroną skarżącą skoncentrowała się przez cały 2012 r. na jednym dostawcy ww. towarów - E. P. P. oraz odbiorcy – P. P.T. a.s. z [...]. Podkreślić należy, że w momencie zakupu poszczególnych partii prętów żebrowanych Stronie skarżącej był znany nabywca prętów-ww. firma P. P. T. a.s. z [...]; 4/ nie miały miejsca negocjacje cenowe. Cena towaru była znana jeszcze przed "nabyciem" towaru; 5/ faktury \/AT wystawiane były przez firmę E. P. P. dla strony skarżącej w tym samym dniu lub w dniu następnym, a sporadycznie także później, co ma również miejsce w transakcjach pomiędzy firmą E. P. P. i dostawcami tej firmy oraz na poszczególnych etapach obrotu w łańcuchach transakcji; 6/ płatności za faktury zakupu dla firmy E. P. P. następowały w formie przelewów na rachunek bankowy ww. firmy, która od razu po otrzymaniu od Strony skarżącej należności opłacała swoje faktury zakupowe; 7/ firmy: PPHU O. O. K., RS E. Sp. z o.o., M.-B. Sp. z o.o., G. [...] K. G., G.-M. M. G., G. [...] Sp. z o.o. będące fakturowymi dostawcami prętów żebrowanych dla firmy E. P. P. to podmioty, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie nabyły prętów żebrowanych od swoich dostawców i tym samym nie mogły ich odsprzedać firmie E. P.P., a ta z kolei nie mogła ich dalej odsprzedać Stronie skarżącej; 8/ towar nie był ubezpieczony, mimo jego wysokiej wartości. Zatem brak było zabezpieczenia umożliwiającego pokrycie straty w przypadku, gdyby towar uszkodzono w transporcie bądź gdyby został skradziony. Świadczy to o tym, że towarów tych nie było bądź towary te nie przedstawiały realnej wartości dla podmiotów dokonujących "dostawy" - inaczej niż w przypadku legalnie działających handlowców, którzy standardowo zabezpieczają się przed skutkami wydarzeń losowych, szczególnie na czas przewozu; 9/ kontrahent Strony skarżącej firma P. P. T. a.s z [...] była podejrzana o udział w karuzelach podatkowych z wykorzystaniem tych i innych towarów. Nie potwierdzono dokonania transakcji zakupu prętów żebrowanych w 2012 r. od ww. Spółki, gdyż firma ta – w okresie wystąpienia z zapytaniem SCAC- była nieosiągalna dla administracji [...]. Z ustaleń innych organów wynika, że spółka P. P. T. a.s. wykazywała nabycia prętów żebrowanych od podmiotów polskich i następnie ich wewnątrzwspólnotową dostawę do Polski ze stawką 0%. Jej odbiorcami były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie rozliczały się z podatku VAT, oraz w łańcuchu dostaw towarów pełniły rolę "znikających podatników". Taka sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji sprzedaży prętów przez G. Sp. z o. o. spółkę komandytową dla P.P.T. a.s. z [...]. G. Sp. z o. o. spółka komandytowa wykazywała na rzecz podmiotu [...] wewnątrzwspólnotową dostawą stali nabytą wcześniej m.in. od A. G. ze stawką 0% a Spółka P. P. T. a.s. wykazywała sprzedaż ponownie do Polski także jako wewnątrzwspólnotowe dostawy ze stawką 0% na rzecz: J. Sp. z o. o., P. H. P. czy L. P. - pełniących w łańcuchach dostaw towarów rolą "znikających podatników"; 10/ wobec firmy E. P. P. oraz podmiotów, które w łańcuchu dostaw znajdowały się przed tą firmą, przeprowadzone zostały postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych. W decyzji wydanej dla firmy E. P.P. z [...] września 2018 r., o której strona nie wniosła odwołania, stwierdzono, że faktury zakupu prętów żebrowanych wystawione na firmę E.-D. P. P. oraz faktury sprzedaży prętów żebrowanych wystawione przez firmę E.-D.P. P., to transakcje fikcyjne. Stwierdzono, że firma E. P. P. nie dokonała rzeczywistej dostawy prętów żebrowanych na rzecz strony skarżącej. Niewątpliwie, sama skarżąca nie działała również w sprawie w tzw. dobrej wierze. Okoliczności dokonywanych transakcji powinny co najmniej budzić uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i nie można zgodzić się ze Spółką, iż nie miała podstaw, by podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sąd podziela pogląd, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej, obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Specyficzna konstrukcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której z założenia musi odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga bowiem, aby dokonując takiej transakcji podatnik dołożył starań aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Weryfikacja kontrahentów, musi dotyczyć nie tylko ich wiarygodności pod względem finansowym ale także fiskalnym. Także weryfikacja ograniczona do weryfikacji kontrahenta w dostępnych rejestrach, jest niewystarczająca. Nie zostało w istocie podważone przez stronę kluczowe dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji stwierdzenie, że skarżąca nie mogła posiadać towaru wykazanego jako sprzedany do [...] firmy. Strategia polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla Skarżącej świetle, bez powołania w istocie konkretnych dowodów potwierdzających, że bezpośredni dostawca Skarżącej był w posiadaniu towaru jej sprzedanego i opisanego na zakwestionowanych fakturach. Ta okoliczność została bowiem skutecznie podważona przez organy w toku prowadzonego postępowania, w trakcie którego dokonano sprawdzenia firm biorących udział w jego sprzedaży. Wskazywani w skardze świadkowie posiadali jedynie ogólna wiedzę o załadowywanym, rozładowywanym i transportowanym towarze, nie można na ich podstawie zakwestionować dokonanych przez organy ustaleń, dotyczących poszczególnych transakcji. Sąd nie wyklucza, że na placu w [...] znajdował się towar, niemiej, organy w przekonujący sposób dowiodły, że pręty żebrowe wyszczególnione na fakturach wystawionych przez E. P. P. dla skarżącej, to nie jest towar, który był przewożony na trasie [...] – [...]. Zamierzonego przez stronę rezultatu nie mogła wywrzeć argumentacja autora skargi, w której starał się wykreować obraz skarżącego jako rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, nie mającego jakiejkolwiek wiedzy na temat oszustwa podatkowego. Twierdzenie, że spółka nie wiedziała, że bierze udział w "karuzeli podatkowej", ale też nie mogła się o tym w żaden sposób dowiedzieć, w świetle poczynionych ustaleń nie jest przekonujące. W tym kontekście dostrzec należy też, że kwestia świadomości udziału podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym, będąca przedmiotem postępowania karnego, nie jest jedynym kryterium uwzględnianym z perspektywy prawa podatkowego. Ochrona wynikająca z konstrukcji dobrej wiary jest wykluczona nie tylko w przypadku świadomych działań podatnika ale również w przypadkach niedochowania przez niego należytej staranności w stosunkach biznesowych. Z tej perspektywy wystarczające jest zatem ustalenie, że podatnik - przy zachowaniu reguł ostrożności - co najmniej powinien był wiedzieć o rzeczywistym przebiegu transakcji. Ponieważ spór dotyczył także możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez E. P. P. na rzecz skarżącej, podzielić należy stanowisko organu, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc. sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W ocenie Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że faktury wystawione przez jej dostawcę nie dokumentują sprzedaży wykazanych przez nią prętów stalowych. Z punktu widzenia Sądu w kontrolowanej sprawie brak było ekonomicznego, ale i racjonalnego uzasadnienia dla przyjętego trybu działania Skarżącej. W rzeczywistości normalnej gospodarki rynkowej dąży się do ograniczenia liczby pośredników i ich marż, stąd też tworzenie nienaturalnie długiego łańcucha dostaw jest cechą znamienną dla oszustw podatkowych. Znamienne są zeznania P. P. złożone dnia 5 września 2017 r., z których wynika, że: "Spółka E. została wydzielona jako osobny pomiot do realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Firma ubiegała się o przyspieszone zwroty podatku VAT i w związku z tym musiała mieć opłacone wszystkie faktury zakupowe. Gdyby o zwroty ubiegała się moja firma P. P. byłoby to utrudnione z uwagi na posiadanie faktur z odroczonym terminem płatności. Była to pewna forma optymalizacji podatkowej i prowadzenia działalności". Z zeznań tych wynika zatem, zresztą potwierdzonych w piśmie z [...] października 2020 r., że strona skarżąca miała istnieć celem uzyskiwania przyspieszonych zwrotów podatku VAT, a nie celem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Co oznacza, że pręty służyły jedynie jako nośnik do wyłudzania podatku VAT. W ocenie Sądu, nie można zatem znaleźć sensu ekonomicznego działania skarżącej, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły łańcuch podmiotów fakturujących transakcje dotyczące konkretnych dostaw Skarżącej trafnie wywodząc, że okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u Spółki uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności i podejrzenia, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, podkreśla się, że istnieje "potrzeba zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. (...) kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została podana w wątpliwość. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze, podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak np. w wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 163/18). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 Mahageben kft i C-142 David, wskazano, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Przy czym istotne jest, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. Tym samym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli. Przy dokonywaniu oceny zachowania podatnika i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom należy akcentować całokształt okoliczności w aspekcie rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, w tym wszelkie zachowania podatnika odbiegające od normalnych kontaktów gospodarczych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że strona Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, jako, że wiedziała lub powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, iż faktury zakupu prętów żebrowanych wystawione przez firmę E. P. P. oraz faktury dokumentujące wewnąrzwspólnotowe dostawy tych towarów do firmy P. P. T. a.s. z [...] są nierzetelne i mogą uczestniczyć w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Do okoliczności o tym świadczących należą m.in.: - rzekomy zakup towarów od firmy E. P. P., która była powiązana ze stroną skarżącą osobowo poprzez P. P., który zarządzał zarówno ww. firmą oraz Stroną skarżącą. P. P. prowadząc bowiem zarówno działalność indywidualną, jak i w formie spółki, w rzeczywistości uzyskiwał towar "od siebie", co nie ma ekonomicznego uzasadnienia; - E. P.P. była jedynym dostawcą strony skarżącej, przy czym nie składała Stronie skarżącej ofert sprzedaży prętów żebrowanych, a strona skarżąca nie składała ww. firmie zamówień na te pręty; - brak umów na piśmie z firmą E. P. P., pomimo zakupów o dużej wartości; - brak gwarancji, ubezpieczenia towaru, pomimo jego wysokiej wartości; - strona skarżąca nie poszukiwała nowych odbiorców, nie prowadziła akcji informacyjnej, reklamowej czyli działań zmierzających do maksymalizacji korzyści gospodarczych; jedynymi kontrahentami Spółki były firmy: E. P. P. oraz P. P.T.a.s.; - wystąpił odwrócony ciąg płatności, polegającym na tym, że dostawca dostaje zapłatę po otrzymaniu jej od odbiorcy, co jest zachowaniem charakterystycznym dla podmiotów biorących udział w "transakcjach karuzelowych"; - cena wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych dla firmy P.P. T.a.s. z [...] była niższa od ceny zakupu tych prętów przez Stronę skarżącą od firmy E. P.P., co oznacza brak uzasadnienia ekonomicznego dla prowadzenia działalności handlowej. Co do argumentu skarżącej, że P. P. T. był - jak twierdzi - prawidłowo funkcjonująca spółką, należy stwierdzić, że to nie oznacza automatycznie, że skarżąca dokonała WDT na jej rzecz towaru opisanego na fakturach. Bo choć w zeznaniach pracowników [...] spółki pojawia się nazwa E. z Polski, to nie potrafili jednak nic więcej o tej spółce powiedzieć. Nie widzieli choćby, czy spółka E. z Polski była dostawcą, czy odbiorcą prętów żebrowanych, co wynika chociażby z zeznań księgowej H. T., pomimo to, że w 2012 r. miała wgląd do wszystkich dokumentów rachunkowych tej firmy. Rację ma więc organ podatkowy twierdząc, że na postawie przytoczonych w zeznaniach ww. świadków - bardzo ogólnych stwierdzeń - trudno jest wspominaną przez pracowników ww. firmy spółkę E.-D. utożsamiać z E. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - spółką komandytową, tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika, iż P.P. prowadził jednoosobową firmę o tożsamej nazwie E.. Zatem równie dobrze mogło chodzić o firmę E. P. P., czy też o E. spółkę z o.o., a nie o E. spółkę z o.o. - spółkę komandytową. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że decyzja nie wyjaśnia czy np. kontrahent A, który sprzedawał stal kontrahentowi B, który z kolei sprzedawał ją do E. P. P., od którego towar był nabywany przez Spółkę był jedynym dostawcą kontrahenta B, należy zauważyć, że organ I instancji dokonał powiązania numerów faktur VAT dotyczących prętów żebrowanych wystawionych przez E. P. P. dla Spółki z numerami faktur VAT dotyczących tych prętów wystawionych przez konkretnych dostawców dla E. P. P.. Wykazał również, iż z materiału dowodowego wynika, że wskazani wg faktur dostawcy prętów żebrowanych dla firmy E. P. P., nie nabyli ich od swoich dostawców, gdyż towar ten nie istniał na wcześniejszych etapach transakcji. Organ nie zaprzeczył, że towar istniał, lecz ustalono, że był to inny towar, który miał na celu uwiarygodnić transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami biorących udział w fakturowym obrocie prętami żebrowanymi. Także okoliczność wprowadzenia procedury zapisywania numerów wytopów prętów, w celu uniknięcie sprzedaży tych samych towarów, nie przesądza, że towar w postaci prętów żebrowanych nie krążył w karuzeli podatkowej, z wykorzystaniem innych podmiotów. Poza tym, jak wskazuje doświadczenie życiowe zasadnicza liczba transakcji dokonywanych w ramach oszust podatkowych w zakresie podatku VAT dotyczy właśnie towarów "identyfikowalnych", a przykładem mogą być telefony komórkowe. Tego rodzaju towar wybierany jest właśnie dlatego, że jest identyfikowalny a więc potencjalnie nie może być wielokrotnie sprzedawany w ramach tych samych podmiotów, co pozornie wyklucza udział w karuzeli podatkowej. Jednakże towar ten jest sprzedawany ponownie w innej konfiguracji podmiotowej. W związku z powyższym również argument pełnomocnika o identyfikowalności towaru nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji karuzelowych (tak też WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 września 2019 r., III SA/Wa 109/19). W świetle powyższego, Sąd uznaje za chybione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz zasady naturalności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Podzielić należy w konsekwencji stanowisko organów, że skarżąca spółka była uczestnikiem procederu polegającego na fikcyjnym obrocie prętami, tworzyła pozory prowadzonej działalności gospodarczej, nie była jednak podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem w postaci prętów żebrowanych, lecz pełniła rolę brokera w całym procederze. Organy wykazały, że Skarżąca nie nabyła prętów żebrowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę E. P.P., a w konsekwencji nie dokonała WDT na rzecz firmy z [...]. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że w 2012 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu prętami żebrowanymi, nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma P. P.. Słusznie organy przyjęły, że faktury w, których jako dostawca wskazana jest firma E. P. P., dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, słusznie przyjęły, że w zakresie pozostałych zakupów skarżącej, dotyczących m.in. czynszu za najem biura i garażu, usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, opłat za obsługę prawną oraz usług transportowych, faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku, gdyż wydatki z nich wynikające są niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Stronę skarżącą. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.