I SA/Go 211/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Skarżąca, M sp. z o.o., wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2017 r. utrzymującą mocy decyzję Wójta Gminy z [...] grudnia 2015 r. określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 81.167,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Skarżąca spółka, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wraz z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację podatkową za 2012 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 81.167,00 zł. Rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podjął na podstawie opinii rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowalnej - w sprawie kwalifikacji do budowli bądź maszyny wytwórni mas bitumicznych. Organ, przytaczając wnioski powołanego w sprawie biegłego stwierdził, że wytwórnia mas bitumicznych, stanowi zakład produkcyjny składający się z szeregu budynków i budowli stanowiących logiczny ciąg technologiczny. Urządzenia i obiekty wchodzące w skład wytwórni są trwale posadowione na gruncie za pomocą odpowiednio ukształtowanych fundamentów lub płyt fundamentowych. Otaczarka [...] jest zamontowana na stalowej konstrukcji nośnej mocowanej do fundamentu w postaci zabetonowania słupów rani nośnych. Stalowa konstrukcja wsporczą istotną część całości - bez niej otaczarka nie może funkcjonować. Całość należało zaliczyć do wolno stojących instalacji przemysłowych i według prawa budowlanego kwalifikuje ja jako obiekt budowlany. Organ podatkowy powołał się również na wyroki NSA z 18 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3285/14 i 20 marca 2015 r. II FSK 586/13 podnosząc, że Sądy w tych wyrokach uznały urządzenia techniczne i fundamenty tworzące całość techniczno-użytkową trwale związane z gruntem za obiekty budowlane stanowiące opodatkowaną budowlę. Dotyczy to także tworzenia przez poszczególne elementy całości techniczno-użytkowej, tak aby nadawały się one do określonego użytku zgodnego z ich przeznaczeniem. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu spółka podniosła, że w przypadku wytwórni mas bitumicznych [...] z częściami peryferyjnymi oraz fundamentami oraz placem, na którym jest posadowiona, mamy do czynienia z całością użytkową a nie z całością techniczną. Wytwórnia mas bitumicznych może być bez przeprowadzania prac budowlanych i bez naruszenia struktury fundamentów rozebrana i przeniesiona na inne miejsce, inny plac, fundament. Organ podatkowy nie wyjaśnił prawidłowo i dokładnie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Oparł się na opinii biegłego, który wziął pod uwagę dokumenty na podstawie, których organ wywodził niekorzystne dla spółki stanowisko, natomiast pominął wszelkie inne materiały i dokumenty. Według spółki wnioski zawarte w opinii biegłego z [...] kwietnia 2015 r. oraz w opinii z października 2014 r. nie mają cech profesjonalnej i fachowej wypowiedzi i nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych "budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wynika, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budowę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Kolegium całość techniczno-użytkową jest w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Organ odwoławczy powołał się przy tych wyjaśnieniach na wyroki Sądu Najwyższego i WSA w Olsztynie (I CK 5/02 i I SA/Ol 421/04). Konkludując Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny bowiem wytwórnia mas bitumicznych znajdująca się w [...] stanowi całość techniczno-użytkową tworząc jeden obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko znajduje także oparcie w opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji. Opinia przedłożona przez stronę stanowi analizę przepisów prawa i organy podatkowe nie mogą pozyskiwać wiedzy co do treści przepisów prawa od biegłych lub zewnętrznych ekspertów. Ta ekspertyza nie dostarcza wiadomości specjalnych z zakresu konstrukcji budowlanych. Ponadto opinii sporządzonej na zlecanie strony nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego - tak w wyrokach NSA o sygn. I GSK 468/07, II FSK 1539/06 i wyroku SN sygn. akt ICKN 92/00. W wyniku rozpoznania wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 171/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania nie jest obiekt budowlany, ale budowla, to determinuje przyjęcie definicji z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest: - obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, - części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przesyłowych, elektrowni wiatrowych) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ustawodawca wyraźnie oddzielił urządzenia techniczne bez budowlanej części od takich urządzeń posiadających część budowlaną. W tym drugim przypadku ustawodawca uznał, że budowla jest część budowlana urządzenia technicznego. Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 (publ. System Informacji Prawnej LEX Nr 511589 ), który stwierdził, że "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przyjęcie przez ustawodawcę w omawianym zakresie za budowlę "części budowlanych urządzeń technicznych", takich jak np. elektrownie wiatrowe, wskazuje, że jego intencją było nie traktowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i "niebudowlanych" (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z 7 czerwca 2006 r., I SA/Lu 158/06, Przegląd Podatkowy 2007, nr 10, str. 38 - 42)". NSA podkreślił w tym wyroku, że "Takiej interpretacji omawianych przepisów nie zaprzecza treść art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., który stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wymieniając w nim instalacje i urządzenia ustawodawca tych pojęć nie zdefiniował. Nie odniósł ich również wprost do urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie są to więc pojęcia tożsame. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. definiuje obiekt budowlany poprzez enumeratywne wymienienie trzech typów tych obiektów, definiując każdy z tych obiektów w dalszej swojej części (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej), to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne, a więc i elektrownie wiatrowe, były uważane za budowlę (obiekt budowlany), wówczas nie definiowałby jako budowli (obiektów budowlanych) ich części budowlanych. Innymi słowy dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych". WSA stwierdził również, że w uchwale z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13 Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie dotychczasową rozbieżność na gruncie interpretacji przepisów prawa budowalnego w związku z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyjaśnił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. O kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 ). Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09, wskazano: "że jakkolwiek, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa (por. orzeczenia sądów administracyjnych obrazujące sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla"), zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607; wyrok NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, Lex nr 532352; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, Lex nr 576210)". W ocenie Sądu nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daninowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. WSA stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ostatecznie Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Kolegium powinno uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Należy dokonać podziału WMB na część techniczną i budowlaną i pod tym katem dokonać analizy wysokości podatku oraz zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty. Ostatecznie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwaną dalej P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze przyjęty przez ustawodawcę w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sposób zdefiniowania budowli poprzez odesłanie m.in. do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury) organ stwierdził, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit.b ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mową o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ odwoławczy stwierdził, że przytoczona definicja budowli, wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt IIFSK 1403/05). Wykonując zalecenia Sądu, Kolegium stwierdziło, że Wytwórnia Mas Bitumicznych składa się z: dozatora kruszywa - sztuk 6, taśmociągi (4) + taśmociągi dozujące (6), suszarka bębnowa, paliki olejowo-gazowy Oertli, zbiorników bitumu 50 Mg - 3 szt., nagrzewnicy olejowej do zbiorników bitumu, palnika nagrzewnicy Weishaupt GL 5/1-D-ZD, systemu odpylania GARANT, zbiornika gorącego kruszywa 36t, mieszalnika 2500 kg, zasobnika gotowej masy 100 t, wciągarki wózka, wózka pój. 2800 kg, zbiornika pyłów/mączki -1 szt. 30t/30t, sterowni, sortownika 5-cio pokładowego, przenośnika ślimakowego - sztuk 5, elewatora gorącego kruszywa, elewatora podawania recyklingu, elewatora pyłów, zbiornika paliwa 20000 l na olej opałowy, pompy do bitumu [...]. Organ podkreślił, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z - instalacjami i urządzeniami. Wszystkie wyżej wymienione elementy Wytwórni Masy Bitumicznej zlokalizowanej w [...] stanowią budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkową". Organ odwoławczy posługując się regułami wykładni językowej, wskazał, że z całością techniczno-użytkową may do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania (wyrok SN z dnia 28.06.2002 r" I CK 5/02). Natomiast związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie. Chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi o związek faktyczny, a nie prawny (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24.02.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 421/04). Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ich wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia ich z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń. Organ podatkowy podkreślił, że podatkowa definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wyróżnienie przez ustawodawcę wśród desygnatów obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane wymogu spełniania przez ten obiekt (budowlę) całości techniczno-użytkowej opiera się na kryterium funkcjonalnym, którego przyjęcie uzasadnione jest co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, przemawia za tym zróżnicowany często charakter budowli, co może prowadzić do wątpliwości, jakie konkretnie obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowlą, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć tę kwestię (por. str. 15 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09). Organ zauważył również, że złożony charakter budowli dostrzega także orzecznictwo sądowe, akcentując, iż budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, albowiem składa się zarówno z część budowlanych, jak i niebudowlanych. Z tego też powodu koniecznym jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy częścią budowlaną a częściami niebudowlanymi. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny stwierdzając, że sporna wytwórnia mas bitumicznych stanowi całość techniczno-użytkową tworząc jeden obiekt budowlany i wobec powyższego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z opinii powołanego przez organ biegłego wynika że pomiędzy fundamentami i posadowionymi na nich elementami (dozowniki, elewatory silosy, otaczarka [...], suszarnia kruszywa, przenośniki taśmowe oraz urządzenia systemu odpylania) wytwórni mas bitumicznych zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym (za pomocą stalowej konstrukcji nośnej) oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą by( wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. W zakresie związku technicznego oraz fizycznego, trwałego powiązania wszystkich elementów wytwórni mas bitumicznych, biegły wskazał, że elementy wytwórni zamontowane (zostały na stalowej konstrukcji nośnej mocowanej do fundamentu w postaci zabetonowania słupów ram nośnych oraz śrub kotwiących. Biegły wskazał, że sama stalowa konstrukcja wsporcza stanowi istotną część całości. Przedstawione przez biegłego powiązania techniczne (powiązania fizyczne) pomiędzy poszczególnymi elementami wytwórni oraz tym elementami, a fundamentami charakteryzuje cecha trwałości. Opisane powiązanie zapewnia bowiem stabilność i odporność całości na oddziaływanie czynników zewnętrznych, cc decyduje o możności funkcjonowania wytwórni zgodnie z jej celem (produkcja masy bitumicznej). Organ drugiej instancji zauważył również, że do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową; częścią budowlaną. Bez znaczenia pozostaje sposób wytworzenia, czy zamontowania, sposób połączenia z gruntem, czy wymiana urządzeń (przeniesienie w inne miejsce). Tym samym organ uznał, że podnoszone przez skarżącą argumenty w zakresie łatwego montażu lub demontażu poszczególnych elementów (urządzeń i instalacji) należy uznać za bezzasadne. Z przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (z uwzględnieniem odesłania do przepisów Prawa budowlanego) nie wynika, aby obiekty budowlane, dla potrzeb ich kwalifikacji, jako budowli musiały charakteryzować się cechą nierozerwalności. W sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest zatem możliwość odłączenia czy demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku (wyrok NSA z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3880/13). Na całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służącą określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej. Brak jest podstaw do sztucznego podziału otaczarki na poszczególne elementy i wyodrębnienia z niej fundamentów. W zakresie związku funkcjonalnego organ podatkowy wskazał, że biegły opisując przebieg procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej stwierdził, iż polega on na mieszkaniu w ustalonych proporcjach trzech podstawowych składników masy: kruszywa, mączki wapiennej i asfaltu. Proces ten składa się z szeregu czynności, do wykonania których niezbędne są wszystkie urządzenia wchodzące w skład wytwórni mas bitumicznych. Biegły uznał, że do przeprowadzenia procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej potrzebne są wszystkie elementy wytwórni mas bitumicznych, których funkcjonalne połączenie (również z fundamentami) gwarantuje całość produkcji. Oznacza to, że bez jakiegokolwiek z tych elementów proces technologiczny byłby przerwany, czyli niemożliwy do zrealizowania. W świetle tych rozważań organ za spełniony uznał wymóg całości techniczno-użytkowej, bowiem niewątpliwie wszystkie elementy wytwórni łącznie z fundamentami tworzą całość, która służy realizacji celów dla których powstała wytwórnia mas bitumicznych. Istotne jest, że fundamenty zapewniają możliwość funkcjonowania całości, a bez nich niemożliwym byłoby zamontowanie urządzeń od których zależy prawidłowość przebiegu produkcji. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynika sprawy tj.: a. art. 153 P.p.s.a. poprzez zaprezentowanie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej odmiennej od wyrażonej w wyroku WSA podczas gdy ocena prawna w nim wyrażona jest dla organu podatkowego wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz b. art. 153 P.p.s.a. poprzez zignorowanie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA podczas gdy wskazania te są dla organu podatkowego wiążące. Niezależnie od powyższego, zaskarżonej decyzji zarzucono: 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynika sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, co miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnie prowadzącą do przyjęcia, że WMB stanowi budowlę, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne ulegną zmianie. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, komentarz do art. 153, teza 9, dostępny w systemie LEX). Przepis art. 153 P.p.s.a. w stosunku do organu (sądu) ponownie rozpoznającego sprawę ma najczęściej zastosowanie w sytuacji, gdy strony nie zaskarżyły wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego decyzję organu. Wówczas, po ponownym przeprowadzeniu postępowania administracyjnego zgodnie z oceną prawną i wskazaniami sądu, sprawa może ponownie trafić do sądu pierwszej instancji. Będzie on związany, z mocy art. 153 P.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uprzednio wydanym orzeczeniu. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że WSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 171/16 jako podstawę uchylenia decyzji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania za całkowicie niezasadne. Z uzasadnienia wyroku w sprawie akt I SA/Go 171/16 jednoznacznie wynika, że Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy był prawidłowy i nie wymagał, wbrew twierdzeniom skarżącej, uzupełnienia. Przypomnieć również należy, że Sąd w wyroku I SA/Go 171/16 stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Wytwórnia Mas Bitumicznych składająca się z: dozatora kruszywa - sztuk 6, taśmociągi (4) + taśmociągi dozujące (6), suszarka bębnowa, paliki olejowo-gazowy Oertli, zbiorników bitumu 50 Mg - 3 szt., nagrzewnicy olejowej do zbiorników bitumu, palnika nagrzewnicy Weishaupt GL 5/1-D-ZD, systemu odpylania GARANT, zbiornika gorącego kruszywa 36t, mieszalnika 2500 kg, zasobnika gotowej masy 100 t, wciągarki wózka, wózka pój. 2800 kg, zbiornika pyłów/mączki -1 szt. 30t/30t, sterowni, sortownika 5-cio pokładowego, przenośnika ślimakowego - sztuk 5, elewatora gorącego kruszywa, elewatora podawania recyklingu, elewatora pyłów, zbiornika paliwa 20000 l na olej opałowy, pompy do bitumu [...], stanowi całość techniczno-użytkową i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czy zgodnie z art. 3 pkt 3 opodatkowaniu podlega urządzenie budowlane (fundamenty) tego urządzenia. Z uwagi na przytoczenie we wcześniejszej części uzasadnienia obszernych fragmentów rozważań Sądu w sprawie akt I SA/Go 171/16, nie ma potrzeby ponownego ich przywoływania. Zaznaczyć jedynie wypada, że Sąd w swoich rozważaniach wskazał jak należy interpretować wskazane przepisy i w oparciu o jakie kryteria i cechy należy dokonać podziału Wytwórni Mas bitumicznych na część techniczną i budowlaną a następnie dokonać analizy wysokości podatku. W ocenie Sądu organ podatkowe zasadnie uznały, że podstawę opodatkowania stanowi cała wartość wytwórni mas bitumicznych jako budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Przypomnieć należy, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z - instalacjami i urządzeniami. Wszystkie wyżej wymienione elementy Wytwórni Masy Bitumicznej stanowią budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Zasadnie stwierdził organ, że prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkową". Organ odwoławczy prawidłowo, posługując się regułami wykładni językowej, wskazał, że z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Natomiast związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie. Chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi o związek faktyczny, a nie prawny. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób ich wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia ich z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń. Definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trafnie stwierdził również organ podatkowy, że wyróżnienie przez ustawodawcę wśród desygnatów obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane wymogu spełniania przez ten obiekt (budowlę) całości techniczno-użytkowej opiera się na kryterium funkcjonalnym, którego przyjęcie uzasadnione jest co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, przemawia za tym zróżnicowany często charakter budowli, co może prowadzić do wątpliwości, jakie konkretnie obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowlą, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć tę kwestię. Złożony charakter budowli powoduje, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, albowiem składa się zarówno z część budowlanych, jak i niebudowlanych. Z tego też powodu koniecznym jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy częścią budowlaną a częściami niebudowlanymi. W ocenie Sądu prawidłowo ustalił organ podatkowy, że sporna wytwórnia mas bitumicznych stanowi całość techniczno-użytkową tworząc jeden obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za takim stanowiskiem przemawiają przyjęte przez organ wnioski wypływające z opinii powołanego w sprawie biegłego, który stwierdził, że pomiędzy fundamentami i posadowionymi na nich elementami (dozowniki, elewatory silosy, otaczarka [...], suszarnia kruszywa, przenośniki taśmowe oraz urządzenia systemu odpylania) wytwórni mas bitumicznych zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym (za pomocą stalowej konstrukcji nośnej) oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą by( wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Prawidłowe są ustalenia organu, przyjete za opinią biegłego, w zakresie związku technicznego oraz fizycznego (trwałego powiązania wszystkich elementów wytwórni mas bitumicznych), że elementy wytwórni zamontowane (zostały na stalowej konstrukcji nośnej, mocowanej do fundamentu w postaci zabetonowania słupów ram nośnych oraz śrub kotwiących. Sama stalowa konstrukcja wsporcza stanowi istotną część całości. Przedstawione przez biegłego powiązania techniczne (powiązania fizyczne) pomiędzy poszczególnymi elementami wytwórni oraz tymi elementami, a fundamentami charakteryzuje cecha trwałości. Opisane powiązanie zapewnia bowiem stabilność i odporność całości na oddziaływanie czynników zewnętrznych, co decyduje o możności funkcjonowania wytwórni zgodnie z jej celem (produkcja masy bitumicznej). Zasadne jest również stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową, częścią budowlaną. Bez znaczenia pozostaje sposób wytworzenia, czy zamontowania, sposób połączenia z gruntem, czy wymiana urządzeń (przeniesienie w inne miejsce). Rację ma również organ podatkowy wskazując, że z przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (z uwzględnieniem odesłania do przepisów Prawa budowlanego) nie wynika, aby obiekty budowlane, dla potrzeb ich kwalifikacji, jako budowli musiały charakteryzować się cechą nierozerwalności. W sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest możliwość odłączenia czy demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku (por. wyrok NSA z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3880/13). Na całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służącą określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej. Na gruncie niniejszej sprawy brak jest zatem podstaw do sztucznego podziału wytwórni mas bitumicznych na poszczególne elementy i wyodrębnienie z niej fundamentów. Również prawidłowo określił organ podatkowy związek funkcjonalny, wskazując za biegłym, że przebieg procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej składa się z mieszania w ustalonych proporcjach trzech podstawowych składników masy: kruszywa, mączki wapiennej i asfaltu. Proces ten składa się z szeregu czynności, do wykonania których niezbędne są wszystkie urządzenia wchodzące w skład wytwórni mas bitumicznych. Zatem do przeprowadzenia procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej potrzebne są wszystkie elementy wytwórni mas bitumicznych, których funkcjonalne połączenie (również z fundamentami) gwarantuje całość produkcji. Oznacza to, że bez jakiegokolwiek z tych elementów proces technologiczny byłby przerwany, czyli niemożliwy do zrealizowania. Tym samy stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeciwnie dokonana na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wykładnia wskazanych przepisów była prawidłowa i czyniła zadość ocenie prawnej i wskazaniom wynikającym z wyroku w sprawie I SA/Go 171/16. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.