I SA/Go 245/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. K Sp. z o. o. (zw. dalej: Spółką, stroną, skarżącą) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej - działającego w imieniu Ministra Finansów (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym: Spółka wnioskiem z [...] kwietnia 2016 r. (uzupełnionym pismem z [...] kwietnia 2016 r.) wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do płatności z tytułu wynajmu samochodów wypłacanych na rzecz zagranicznego podmiotu. Z przedstawionego przez nią opisu zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego wynika, że jej pracownicy na potrzeby realizacji powierzonych zadań wynajmują/będą wynajmować samochody u zagranicznych podmiotów (zw. dalej: wynajmującymi) i korzystają/będą korzystać z nich wyłącznie za granicą. Strona podkreśliła, że samochody nie są / nie będą wykorzystywane na terytorium Polski, że wynajmujący nie prowadzą działalności gospodarczej w Polsce, jak też, że nie posiadają na jej terytorium zakładu. Zaznaczyła też, że uiszcza na rzecz wynajmujących należne wynagrodzenie z tytułu wynajmu samochodów. Nadto, w ramach uzupełnienia uściśliła, że wynajmujący są osobami prawnymi podlegającymi w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Strona zaznaczyła też, że nie posiada certyfikatów dokumentujących rezydencje podatkową wynajmujących. Jako przykład państwa, w którym wykorzystuje samochody, Spółka w pierwszej kolejności wskazała Niemcy. Na tle przedstawionego opisu strona zapytała, czy w związku z dokonywaniem wypłaty należności z tytułu umów najmu samochodów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: updop)? W ramach prezentacji własnego zdania strona wskazała, że nie ciąży na niej obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należności z tytułu umów najmu samochodów. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w związku z dokonywaniem wypłaty należności z tytułu umów najmu samochodów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, strona jest/będzie zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Według niego, bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (tu: na terytorium Niemiec), gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku wynajmujący (tu: z siedzibą w Niemczech) będą uzyskiwać dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji należy przyjąć, że źródło dochodów jest położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Nadto wyjaśnił, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, uznał, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu Strona pismem z [...] maja 2016 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze na w/w interpretację strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: -/ art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 updop, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dochody osiągane przez nierezydenta w związku ze świadczeniem usługi najmu samochodów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego podmiotu stanowią "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i jako takie podlegają polskiej jurysdykcji podatkowej; -/ art. 26 ust. 1 updop przez jego niewłaściwe zastosowanie na gruncie analizowanego stanu faktycznego i uznanie, że Spółka jest/będzie zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w związku z dokonywaniem na rzecz nierezydentów wypłaty należności z tytułu umów najmu samochodów w przypadku, gdy umowy te są zawierane i wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -/ art. 2a Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy na korzyść organu podatkowego (in dubio pro fisco); -/ art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez arbitralne zawężenie stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W motywach, strona rozwijając argumenty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podała, że kluczowym zagadnieniem na kanwie niniejszej sprawy jest interpretacja pojęcia dochodu osiąganego przez nierezydenta na terytorium RP, o którym mowa w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 3 ust. 2 updop. Zgodnie z brzmieniem wskazanej regulacji "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca uzależnił zatem wystąpienie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów od istnienia dochodu osiąganego przez nich na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazała, że pojęcie "dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę polskiego ani na gruncie updop ani w żadnym innym akcie prawnym, w tym w aktach wykonawczych do przepisów updop. W konsekwencji, w związku z brakiem definicji legalnej, należy dokonać interpretacji analizowanego pojęcia z zastosowaniem podstawowych reguł wykładni, kolejno językowej, systemowej i celowościowej — posiłkując się w tym zakresie stanowiskiem wypracowanym przez przedstawicieli doktryny. Skarżąca podkreśliła również, że nierezydent jest obowiązany do uiszczenia podatku na podstawie art. 3 ust. 2 updop w przypadku dochodu, którego źródło znajduje się na terytorium RP. Dlatego na potrzeby dalszych rozważań prawnie relewantne jest zatem określenie, na terytorium którego państwa znajduje się źródło dochodu w przypadku nierezydenta czerpiącego dochód z tytułu najmu samochodów, użyczonych rezydentowi na podstawie umowy zawartej poza granicami RP, eksploatowanych wyłącznie poza terytorium RP. W opinii Skarżącej - za słusznością powyższych tez przemawiają w szczególności rezultaty wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych pomiędzy państwami (zw. dalej: Umowami UPO). Wskazała, że zgodnie z art. 87 Konstytucji RP umowy międzynarodowe stanowią źródło prawa obowiązującego o wyższej randze niż ustawy i nie może im być odmówiona wiodąca rola w wykładni przepisów prawa podatkowego uwzględniających czynnik międzynarodowy, w tym, w szczególności art. 3 ust. 2 updop. Zaznaczyła, że dla celów wykładni postanowień Umów UPO istotną rolę odgrywa kontekst prawa międzynarodowego, w szczególności kwestii związanych z krzyżowaniem się jurysdykcji różnych państw. Na tle analizy art. 3 ust. 2 updop pojęciu "dochód osiągany na terytorium RP" winno być nadane brzmienie o wysokim stopniu zgodności z normami prawa międzynarodowego. Według strony, gdyby uznać za organem, że źródłem dochodu jest majątek osoby prawnej dokonującej płatności, to przyjmowane przez doktrynę i ustawodawstwa innych państw rozróżnienie pomiędzy składnikami majątkowymi a czynnościami (działalnością gospodarczą) generującymi dochód byłoby bezprzedmiotowe. W każdym bowiem przypadku, gdyby dochodziło do transakcji związanych ze świadczeniem jakichkolwiek usług, z tytułu których Spółka dokonuje płatności na rzecz zagranicznych kontrahentów, źródłem dochodu nie byłyby te transakcje, ale składniki majątkowe należące do majątku Spółki. Pojęcie opodatkowania czynności (działalności) byłoby zatem bezprzedmiotowe, co jest sprzeczne z podstawowymi pojęciami międzynarodowego prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że akceptacja stanowiska organu spowodowałoby rozszerzenie obowiązku podatkowego na stany faktyczne, które nie zostały expressis verbis objęte hipotezą normy prawnej wyrażonej w art. 3 ust. 2 updop, albowiem gdyby przyjąć za organem, że obowiązek nierezydenta w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje zawsze wtedy, gdy płatności na rzecz nierezydenta dokonywane są przez podmiot mający siedzibę na terytorium RP, niezależnie od faktu, gdzie czynności stanowiące źródło dochodu nierezydenta są faktycznie wykonywane, prowadziłoby to do nieuprawnionego rozszerzenia polskiej jurysdykcji podatkowej na dochody osiągane przez nierezydentów. W efekcie nastąpiłoby nieuzasadnione rozszerzenie władztwa podatkowego RP na dochody osiągane przez nierezydentów poza terytorium RP, a tym samym, naruszeniu uległaby zasada terytorialności, stanowiąca podstawę opodatkowania dochodów osiąganych przez podmioty niebędące rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca zwróciła też uwagę, że reguły wykładni prawa podatkowego jedynie w drodze wyjątku pozwalają na rozszerzenie zakresu pojęcia użytego w ustawie podatkowej. Konsekwentnie, przyjmując tezę o jednoznaczności pojęcia "dochodu osiąganego na terytorium danego państwa", należy stwierdzić, że pojęcie to odwołuje się bądź do kwestii składników majątkowych należących do podatnika, bądź do jego aktywności ekonomicznej na terytorium danego państwa. Te dwa elementy muszą być związane z terytorium danego państwa, aby państwo posiadło kompetencję do nakładania ciężaru podatkowego na nierezydenta. Konsekwentnie, strona podmiotowa, tj. udział podmiotu polskiego w umowie pozostaje irrelewantny z perspektywy aktualizacji obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydenta. Skarżąca zaznaczyła także, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji za źródło dochodu dla wynajmujących można uznać składniki majątkowe bądź aktywność gospodarczą podmiotu. Stwierdziła, że samochody są składnikami majątkowymi, stanowiącymi źródło dochodu dla wynajmujących. Przedmiotowe urządzenia nie wykazują jednak żadnego związku z terytorium RP źródło dochodu znajduje się zatem na terytorium państwa, w którym te samochody są zlokalizowane (zarejestrowane), faktycznie wykorzystywane. Gdyby jednak przyjąć, że to aktywność wynajmującego stanowi jego źródło dochodu, to jej zdaniem należy rozważyć elementy działania, jakie należą do właściwości umowy najmu. W tym zakresie wskazała, że wynajmujący udziela prawa do korzystania z rzeczy przez najmującego [Spółkę] i z tego tytułu czerpie dochody. Na gruncie analizowanej sprawy przedmiotowa aktywność niewątpliwie również ma miejsce poza terytorium RP. W ocenie skarżącej, jeśli umowa najmu jest zawierana i wykonywana poza terytorium RP, a jej przedmiot znajduje się poza terytorium RP, to niewątpliwie również źródło osiąganego z niej dochodu znajduje się poza terytorium RP. Tym samym, w niniejszej sprawie nie może być mowy o powstaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów osiąganych przez wynajmujących z tytułu świadczenia usług najmu samochodów poza terytorium RP. Skarżąca zwróciła też uwagę, że przyjęcie koncepcji organu, według której za źródło dochodu wynajmujących należy uznać Spółkę, jako podmiot dokonujący płatności na rzecz wynajmujących, jest sprzeczne z normami międzynarodowego prawa podatkowego, a ponadto nie znajduje swojego wyrazu na kanwie updop. Organ stwierdził, że "jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski". Według strony, organ utworzył na potrzeby interpretacji swoiste, nieznane z perspektywy prawa międzynarodowego pojęcie "łącznika osoby prawnej" i w nieuprawniony sposób dokonał wykładni rozszerzającej przepisu art. 3 ust. 2 updop, stojącej w sprzeczności z podstawowymi regułami wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, organ rozszerzył zakres hipotezy normy prawnej nakładającej obowiązek podatkowy na podatnika (nierezydenta) oraz ciężar ekonomiczny na płatnika (skarżącą). W ocenie strony, wynajmujący nie są objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce z tytułu dochodów (przychodów) osiąganych na podstawie umów najmu samochodów, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku. Umowy te są bowiem zawierane oraz realizowane wyłącznie poza granicami Polski, co oznacza, że dochody osiągane przez wynajmujących z tytułu wykonywania tych umów nie są dochodami, o których mowa w hipotezie art. 3 ust. 2 updop. W konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 updop nie mogą znaleźć zastosowania na gruncie analizowanej sprawy. Ponadto, skarżąca wskazała, że wprawdzie zasada in dubio pro tributario dotyczy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, a nie płatników, niemniej jednak z uwagi na specyfikę analizowanej sprawy niezastosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej skutkuje powstaniem ciężaru podatkowego po stronie Spółki. Podkreśliła, że specyfika transakcji realizowanych przez Spółkę z wynajmującymi polega na tym, że zobligowana jest ona do dokonywania płatności (w pełnej wysokości) przed wykonaniem usługi najmu samochodu - w przeciwnym przypadku usługa ta w ogóle nie zostałabym zrealizowana. Akceptacja stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w interpretacji prowadziłaby do zastosowania niedopuszczalnej w międzynarodowym obrocie gospodarczym praktyki - żaden racjonalnie działający podmiot, którego przedmiotem działalności jest wynajmowanie samochodów nie zgodziłby się na wykonanie świadczenia za wynagrodzeniem pomniejszonym o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego. Tym samym, wykładnia przepisów dokonana przez organ w interpretacji skutkuje powstaniem ciężaru ekonomicznego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego nie na podatniku (nierezydencie), ale na Spółce, jako płatniku tego podatku. W związku z powyższym, jedynym rozwiązaniem, które mogłoby znaleźć zastosowanie na gruncie wykładni dokonanej przez organ byłoby ubruttowienie płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz nierezydentów i odprowadzenie podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego od ubruttowionej kwoty wynagrodzenia. Zatem, nierezydenci otrzymywaliby pełną kwotę należnego im wynagrodzenia, a na Spółce ciążyłby obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że dla celów oceny zastosowania norm prawa materialnego w kontekście rozważanego najmu samochodów, pojęcie "dochodu osiąganego na terytorium RP" jest jednoznaczne. Natomiast, organ w interpretacji arbitralnie, bez wskazania istotnych argumentów, uznał, że z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 updop należy wnioskować o istnieniu w polskiej ustawie "łącznika osoby prawnej". Strona zarzuciła też brak odniesienia się organu do jej rozważań dotyczących problematyki innych łączników, jakie jej zdaniem można wyróżnić na podstawie omawianej podstawy prawnej, w szczególności tzw. łącznika miejsca eksploatacji urządzenia przemysłowego. Co więcej, organ w najmniejszym stopniu nie uwzględnił jednolitej linii orzeczniczej ukształtowanej na gruncie analizowanego zagadnienia prawnego. W obliczu odmiennej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 updop dokonywanej przez Ministra Finansów oraz przez sądownictwo administracyjne zastosował jednak interpretację korzystną dla organu (in dubio pro fisco), nie płatnika, przez co, zdaniem, skarżącej dopuścił się naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą niedąjące się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej, norma art. 3 ust. 2 updop wymaga klaryfikacji pojęcia "dochód osiągany na terytorium RP". Jak wykazała analiza updop, nie ma definicji legalnej tego terminu. Jednocześnie, należy uznać, że doktryna prawa podatkowego nie wypracowała jednolitego pojęcia dochodu osiąganego na terytorium RP, tj. źródła dochodu, przy czym przyjmuje się, że w stosunku do nierezydentów może ono być związane jedynie ze składnikami majątkowymi lub działalnością gospodarczą (aktywnością), nie zaś z np. osobą prawną. Wielowariantowy wymiar tego pojęcia nie może jednak prowadzić do arbitralnego wyboru znaczenia przez organ w sytuacji, w której ma on do dyspozycji kilka wariantów znaczenia interpretowanej normy prawnej. W szczególności, zgodnie z normą art. 2a organ nie może wybrać znaczenia ewidentnie niekorzystnego dla płatnika, zobowiązując go do poboru podatku z tytułu należności wypłacanych w związku z najmem samochodów za granicą, w szczególności, że ciężar ekonomiczny tego podatku będzie spoczywał na płatniku, nie na podatniku. W końcowej części skargi skarżąca zwróciła również uwagę, że jej wniosek dotyczył ogólnej zasady w zakresie obowiązku pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającej z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 updop. W pierwszym rzędzie wskazała, że spełnienie hipotezy normy art. 3 ust. 2 updop stanowi podstawowy warunek aktualizacji obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydenta, w tym wynajmującego. Na mocy rozważanego przepisu podatek może być pobrany od nierezydentów jedynie od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Podkreśliła, że argumenty te zostały powtórzone w uzupełnieniu wniosku, tj. w przypadku art. 3 ust. 2 updop został ustanowiony tzw. łącznik podatkowy terytorialny (łącznik źródła dochodu). W związku z powyższym, Spółka w treści wniosku odniosła się jedynie do zapytania dotyczącego tego podstawowego warunku wyprowadzonego z art. 3 ust. 2 updop. Jednocześnie wskazała, że jeśli zdaniem organu słuszna jest konkluzja o opodatkowaniu wynajmujących, to skarżąca ma świadomość, że w takiej sytuacji w stosunku do płatności z tytułu zawartych umów najmu z wynajmującymi zastosowanie znajdą odpowiednie postanowienia Umowy UPO. Tym samym, nieuprawnione jest twierdzenie organu, że "nie może - zgodnie z wolą wnioskodawcy wydać interpretacji indywidualnej dotyczącej ogólnej zasady w zakresie obowiązku pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o skonkretyzowany opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", ponieważ Spółka w sposób jasny i konkretny przedstawiła stan faktyczny, w odniesieniu do którego oczekiwała oceny prawnej. Tymczasem, organ w nieuprawniony sposób dokonał zawężenia przedmiotu wniosku do jednego z krajów, w których siedzibę mają wynajmujący, tj. do Niemiec. Normy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie zawierają kompetencji organu do domniemywania, że stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego jest niepełny. Końcowo skarżąca wskazała, że natura pytania zawartego we wniosku w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego nie pozwalała na wyliczenie nazw wszystkich państw, w których pracownicy skarżącej będą wynajmować samochody. Spółka - jako podmiot prowadzący globalną ekspansję ekonomiczną - pragnęła w drodze interpretacji uzyskać możliwie najszerszą odpowiedź na zadane przez nią pytanie. W momencie składania wniosku była świadoma faktu, że katalog państw wynajmujących może ulec rozszerzeniu o kraje, w których obecnie skarżąca nie zamierza prowadzić działalności handlowej. Powyższa myśl znalazła się w stwierdzeniu Spółki, że w razie negatywnej oceny jej stanowiska przez organ będzie istniała możliwość stosowania zwolnienia na podstawie odpowiednich postanowień umów UPO. W konsekwencji jej zdaniem, organ dokonał arbitralnego zawężenia stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Skarżąca w sposób pełny i konkretny przedstawiła stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, który miał podlegać subsumpcji przez organ w drodze wykładni przepisów prawa podatkowego. Gdyby jej intencją było uzyskanie interpretacji organu w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz nierezydenta posiadającego siedzibę na terytorium konkretnego państwa zagranicznego - zostałoby to wyrażone w zaprezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego. Tymczasem, jak uprzednio podkreśliła, jej intencją było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów z tytułu najmu samochodów wykorzystywanych za granicą po stronie skarżącej wystąpi, co do zasady, obowiązek w zryczałtowanym podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zw. dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Przeprowadzona przez Sąd w oparciu o przedstawione wyżej zasady kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykazała, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W rozpoznanej sprawie problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe) kontrahenci Spółki podlegają w Polsce w świetle norm zawartych w art. 3 ust.2 updop ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w konsekwencji, czy skarżąca, jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zagadnienie prawne, którego dotyczy niniejsza sprawa było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przy czym, na tym tle zasadniczo zarysowały się dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym, sądy przyjmowały, że uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08; z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08; z 12 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13; z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13, z 4 marca 2016 r. II FSK 346/13 oraz najnowsze – z 7 lipca 2016 r. II FSK 227/16 oraz II FSK 254/16, czy wyroki: WSA w Gliwicach z 15 października 2015 r. I SA/Gl 384/15 i WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2016 r. I SA/Wr 1510/15 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Z kolei, według drugiej linii orzeczniczej, obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. W wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13 (CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszy z w/w poglądów. Aprobując ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyrokach, poprzez jej przytoczenie - czyni elementem własnego uzasadnienia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 updop podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zaś art. 3 ust. 2 updop, stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 3 updop definiuje zasady podlegania w Polsce nieograniczonemu i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nieograniczonemu obowiązkowi podlegają tzw. polscy rezydenci. Nierezydenci podlegają natomiast ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają wszelkie dochody podatnika, którego siedziba lub zarząd położone są na terytorium RP, niezależnie od terytorium położenia źródła, z którego pochodzą (zasada rezydencji). Ograniczony obowiązek podatkowy oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski (zasada źródła). Newralgicznym zatem dla rozumienia przepisu art. 3 ust. 2 updop a tym samym określenia Polski jako miejsca opodatkowania należności jest to czy dochód jest osiągany na terytorium Polski czyli decydującym jest jego źródło. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko, że nie można pojęcia "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" utożsamiać z pojęciem "dochody otrzymywane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod pojęciem "terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli albo rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) albo (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. Zatem mając na względzie treść art. 3 ust. 2 updop należy stwierdzić, że aby określić, jakiemu rodzajowi obowiązku podatkowego podlega dany podmiot, konieczne jest określenie rezydencji tego podmiotu, czyli miejsca położenia jego siedziby lub zarządu. Określenie "od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć szeroko, rozciągając je na dochody z usług świadczonych na obszarze Polski, dochody ze zbycia rzeczy, odsetki, dywidendy, opłaty licencyjne, czynsze, itp. Bezspornym jest, że podmioty świadczące opisane we wniosku czynności (usługi wynajmu), nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 updop. W kwestii przedstawianego problemu prawnego Sąd orzekający podziela tezę, że uznanie, że dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium RP, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 2 updop wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi, zmusza do postawienia pytania, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 updop. Wbrew więc twierdzeniom organu, na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać tekstów, to – w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji – należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym powoduje, że trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40). Ścisłe, językowe interpretowanie art. 3 ust. 2 updop prowadzi do konkluzji, że dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, wymagane jest aby jego dochód został osiągnięty na terytorium RP. Przy tym, ustawa nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia oraz nieuprawnione jest stanowisko, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP jeśli zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Reasumując, gdy mowa jest o świadczeniu usług przez zagranicznego usługodawcę (nierezydenta) poza terytorium Polski, to źródłem przychodu (dochodu) jest działalność gospodarcza i kluczowym jest miejsce wykonywania usług ale tylko (...) poprzez stały zakład. Jeżeli nierezydent nie ma stałego zakładu w Polsce to nie ma podstaw aby go opodatkować w Polsce. Źródła przychodu (dochodu) nie determinuje fakt, że wypłata wynagrodzenia została dokonana przez kontrahenta polskiego albowiem taka wypłata jest z natury rzeczy konsekwencją świadczonej usługi. Nieistotna jest z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika albowiem okoliczność będąca po stronie usługobiorcy nie może być przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Należy tez zwrócić uwagę, że jeżeli siedziba polskiego płatnika miałaby determinować opodatkowanie zagranicznych przedsiębiorców to, doprowadziłoby to do nie dającego się zaakceptować wręcz skutku, zwłaszcza w obliczu istniejących zasad międzynarodowego prawa podatkowego, że każdy podmiot w jakikolwiek sposób współpracujący z polskim rezydentem byłby opodatkowany w Polsce. Źródłem przychodu (dochodu) zagranicznego podmiotu jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza a nie działalność gospodarcza podmiotu polskiego nabywającego usługi od podmiotu zagranicznego. Nie można też uznać, że źródło przychodu (dochodu) jest określone przez pryzmat tego, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta odnosi się do kontrahenta polskiego czy jest przez niego wykorzystywany czy jego miejsce jest na terytorium Polski. W dobie globalizacji sam efekt usługi nie determinuje miejsca działalności gospodarczej (wykonania usługi). Czym innym jest miejsce czynu, a czym innym miejsce skutku. Niezbędnym jest dodatkowo wskazanie, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się podatnik nie miały zastosowania w postępowaniu. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Stąd też należy stwierdzić, że doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, oceniając z kolei zarzut sformułowany jako arbitralne zawężenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy mieć na uwadze zajęte w interpretacji stanowisko Ministra Finansów w zakresie jego pojmowania treści art. 3 ust. 2 updop w powiązaniu z art. 21 ust.1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop. Wysunięte poglądy uzasadniają dążenie organu do uszczegółowienia, skonkretyzowania przedstawionego przez stronę opisu. Jest to o tyle zrozumiałe, że przy akceptacji stanowiska organu za prawidłowe, nie bez znaczenia pozostawałaby również ocena sprawy w świetle kwestii Umów UPO czy ewentualnie zawartych w nich definicji "urządzenie przemysłowe" (które w tej sprawie nie jest sporne), jak też posiadanych certyfikatów dokumentujących rezydencję podatkową wynajmujących. Konsekwencją bowiem powiązania nierezydentów z polskim system prawnym w oparciu o art. 3 ust. 2 updop jest (byłoby) zastosowanie art. 21 ust.1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 updop. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w przedmiotowym wyroku. Z wszystkich przedstawionych powyżej względów Sąd postanowił uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.