I SA/Gl 384/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu do [...] w B.: 18 września 2014 r.) A spółka z o.o. w K. (dalej : wnioskodawca, spółka, strona) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności z tytułu zakupu usługi prawnej od zagranicznej kancelarii prawnej oraz obowiązku składania informacji [...]. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny : Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów eksploatacyjnych i urządzeń do realizacji usług fotograficznych. Spółka dokonuje sprzedaży również poza granicami kraju, głównie dla klientów z Czech, Węgier lub Słowacji. W celu egzekwowania nieuregulowanych należności od klientów zagranicznych spółka korzysta z usług zagranicznych kancelarii prawnych, posiadających siedziby w zależności od potrzeby - na terenie kraju siedziby dłużnika. Przedmiotowe usługi nabywane są od różnych podmiotów, tj. od osób prawnych, osób fizycznych, jak również spółek, w których dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników. Usługi świadczone przez zagraniczne kancelarie prawne polegają w szczególności na doradztwie prawnym, sporządzaniu wezwań do zapłaty, ewentualnym negocjowaniu z dłużnymi klientami warunków spłaty długów, sporządzaniu i wnoszeniu pozwów do zagranicznych sądów przeciwko zagranicznym dłużnikom, reprezentowaniu spółki na rozprawach, a po uzyskaniu pozytywnych wyroków sądów, w razie potrzeby - pomocy w ich egzekwowaniu. Usługi prawne świadczone przez kancelarie zagraniczne są w całości wykonywane i wykorzystywane przez spółkę poza granicami Polski. Za wykonaną usługę spółka wypłaca kancelariom ustalone umownie wynagrodzenie. W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że nie posiada certyfikatów rezydencji osób fizycznych i osób prawnych świadczących na jej rzecz usługi samodzielnie lub w ramach spółek osobowych, w których dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników. Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy przedmiotowe kancelarie prawne z uwagi na to, że świadczą usługi na rzecz polskiej spółki podlegają na terenie Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)? 2. Czy spółka ma obowiązek pobierać od wypłacanego, dla kancelarii świadczących poza granicami Polski na jej rzecz usługi, wynagrodzenia - zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym czy powinna sporządzać informacje o dokonanych wypłatach i pobranym podatku? Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do podmiotów (kancelarii prawnych) posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium RP, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust 2a u.p.d.o.f. lub też art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Kontrahenci (kancelarie prawne) nie są w ogóle objęci w Polsce obowiązkiem podatkowym. Spółka nie ma obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia wypłacanego dla kancelarii za świadczone poza granicami RP usługi prawne. Spółka nie będzie tym samym zobowiązana do wystawiania stosownych informacji. W uzasadnieniu spółka wskazała, że kancelarie prawne wykonują na rzecz spółki swoje usługi w całości poza terytorium Polski, w państwie w którym mają swoje siedziby. Tam też mają miejsce wszelkie czynności podejmowane w ramach obsługi prawnej spółki. Usługi te są zarówno wykonywane w państwie siedziby danej kancelarii, jak również wykorzystywane przez spółkę w tym państwie. Efekt wykonywania usług przez zagraniczne kancelarie wykorzystywane są poza granicami Polski. Ponadto kancelarie te nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie Polski. W opinii wnioskodawcy, miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prowadzi do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane. Zrównanie pojęcia "dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" z pojęciem "dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", prowadziłoby do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 865/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wa 430/14, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2200/11, jak również dwie indywidulane interpretacje podatkowe. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, ograniczając się do analizy stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana odrębna interpretacja) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytoriu RP (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Uzasadniając to stanowisko powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazując, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytowium Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej kolejności organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1, 3 i 3d u.p.d.o.p. Podniósł, że z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, aby ustawodawca uzależnił opodatkowanie należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium RP. Z kolei, przez pojęcie "dochody uzyskiwane na terytorium RP" należy rozumieć zarówno dochody osiągane z podejmowania działań, jak i dochody uzyskiwane na terytorium RP przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy (np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego). Stąd terytorium RP jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dalszej kolejności organ podkreślił, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium RP jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje związek gospodarczy tego dochodu z terytorium Polski. W konkluzji tej części uzasadnienia organ podkreślił, że w przypadku podatników posiadajacych siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi prawne mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium RP, należności za te usługi uzyskane przez nierezydentów, podlegają opodatkowaniu na terytorium RP. Spółka dokonując wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat. Ponadto na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wynikajacy z art. 26 ust. 3 i 3d u.p.d.o.p. do złożenia informacji [...]. Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków organ stwierdził między innymi, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolite i na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyroki NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych – wskazując daty ich wydania i sygnatury akt. Pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 12 lutego 2015 r., nr[...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3b u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 3 ust. 2 tej ustawy. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu spółka podniosła, że miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, a nie miejsce z którego pochodzi płatność. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Polski prowadzi do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane. Zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Polski z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Polski, prowadzi do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art 217 Konstytucji RP. Dlatego też, przychód (dochód) z tytułu świadczenia przedmiotowych usług prawniczych nie jest i nie zostanie osiągnięty przez kancelarie prawne na terytorium Polski. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce, a na spółce dokonującej wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kancelarii nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a tym samym nie ciąży na niej obowiązek sporządzania informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności z tytułu zakupu usługi prawnej od zagranicznej kancelarii prawnej oraz obowiązku składania informacji [...]. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. W przedmiotowej sprawie zasadniczy przedmiot sporu stanowi wykładnia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w połączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ zdaniem strony skarżącej, w odniesieniu do podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP, a świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium RP nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa we wskazanych przepisach. Z kolei w ocenie organu za dochody uzyskane na terytorium RP uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium RP jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje związek gospodarczy tego dochodu z terytorium Polski. Analizowane zagadnienie prawne – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – było przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 4 marca 2015 roku, sygn. akt II FSK 333/13 i 346/13 (opublikowane w CBOSA). Sąd orzekający w pełni podziela przedstawione tam stanowisko i oprze się na nim, prezentując poniżej motywy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium RP podlegają podatnicy wówczas, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że podmioty świadczące usługi na rzecz spółki, o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, nie mają na terenie RP siedziby lub zarządu. Zachodzi jednak pytanie: czy dochody uzyskane przez te podmioty od skarżącej spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium RP? Przed przejściem do rozważań na temat wykładni powołanego wyżej przepisu prawa należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżącą spółkę i zagraniczne kancelarie prawne łączą umowy zlecenia, względnie pośrednictwa mające charakter w części umowy zlecenia (art. 734 § 1 i 2 k.c.) oraz w części umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.). Dalej idąca analiza tego zagadnienia nie jest konieczna, ponieważ umowa pośrednictwa jest umową nienazwaną w Kodeksie cywilnym i jeżeli jej z jej postanowień nie wynika nic innego, to należy do niej stosować odpowiednio przepisy o zleceniu (A. Szpunar (w:) Prawo zobowiązań, część szczegółowa. System Prawa Cywilnego. t. III cz. 2 s. 390). Ze wskazanych w stanie faktycznym wniosku czynności, które mają wykonywać zagraniczne kancelarie na rzecz spółki wynika, że będą one miały charakter czynności faktycznych albo prawnych (doradztwo prawne, sporządzanie wezwań do zapłaty, ewentualne negocjowaniu z dłużnymi klientami warunków spłaty długów, sporządzanie i wnoszenie pozwów do zagranicznych sądów przeciwko zagranicznym dłużnikom, reprezentowanie spółki na rozprawach, a po uzyskaniu pozytywnych wyroków sądów, w razie potrzeby - pomoc w ich egzekwowaniu). Z istoty wskazanych umów wynika, że są to umowy o świadczenie usług o charakterze czynności prawnych i faktycznych. Zdaniem Sądu wykonywanie za granicą RP, przez podatnika mającego tam siedzibę lub zarząd, czynności na podstawie umowy zlecenia, pośrednictwa i świadczenia usług (art. 734 § 1 i 2 oraz art. 750 k.c.) oraz uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafne jest stanowisko strony skarżącej, że nie można pojęcia "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" utożsamiać z pojęciem "dochody otrzymywane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod pojęciem "terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Jako rozwinięcie ostatniego spostrzeżenia, można powołać dodatkową argumentację, zawartą w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 (opubl. w CBOSA), dotyczącym problematyki zasięgu ograniczonego obowiązku podatkowego. Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli albo rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) albo (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Aby określić, jakiemu rodzajowi obowiązku podatkowego podlega dany podmiot, konieczne jest określenie rezydencji tego podmiotu, czyli miejsca położenia jego siedziby lub zarządu. Określenie "od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć szeroko, rozciągając je na dochody z usług świadczonych na obszarze Polski, dochody ze zbycia rzeczy, odsetki, dywidendy, opłaty licencyjne, czynsze, itp. Bezspornym jest, że podmioty świadczące opisane we wniosku czynności, nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W kwestii przedstawianego problemu prawnego Sąd orzekający podziela tezę, że uznanie, iż dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium RP, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi, zmusza do postawienia pytania, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wbrew więc twierdzeniom organu, na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać tekstów, to – w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji – należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym powoduje, że trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40). Ścisłe, językowe interpretowanie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, wymagane jest aby jego dochód został osiągnięty na terytorium RP. Przy tym ustawa nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia oraz nieuprawnione jest stanowisko, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP jeśli zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Przedstawiony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ "występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski" (s. 6 interpretacji), nie jest trafny. Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej – jak to próbuje de facto czynić organ – jest nie tylko niezgodne z ww. poglądem doktryny, ale także z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99 oraz w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 (opubl. w CBOSA), że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie można wywieść - zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie podatkowym dyrektywami wykładni - wniosku, który prezentowany jest w zaskarżonej interpretacji. Nie można nie zauważyć, że obie strony sporu na poparcie swojego poglądu powołują się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Przy czym odnosi się ono nie tylko do analizowanych w niniejszej sprawie przez Sąd regulacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ale również art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. W obu przypadkach ustawodawca wprowadził bowiem instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługując się pojęciem dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W dalszej kolejności, należy stwierdzić, że sądy administracyjne wydały szereg wyroków, w uzasadnieniach których wskazały, że osiąganie dochodu na terenie RP nie może być utożsamiane z pojęciem dochodów wypłaconych lub otrzymanych na terenie RP, w tym także otrzymanych od podmiotu mającego siedzibę na terenie naszego kraju, z jego kapitału. Byłaby to bowiem nadinterpretacja art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. albo art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. wynikająca tylko z zastosowania innych rodzajów wykładni niż – mającej pierwszeństwo – wykładni językowej. Ponadto wskazywano, że obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem polskiej spółki nie można wywodzić tylko z tego faktu, że efekt usługi będzie odnosił się do kontrahenta polskiego. Takie stanowisko prezentował np.: WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11; z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 856/11; z dnia 12 dnia września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 882/12; z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 865/14; z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 657/14; z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 368/13; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 555/14; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 292/14; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08; WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 696/12 oraz I SA/Po 695/12; WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 1 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 586/08; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3182/13. Ta linia orzecznicza zyskała aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08; z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11; z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3243/12; z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2884/11; ostatnio z dnia 4 marca 2015 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13. Do tego poglądu przychyla się także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Pomimo rysującej się linii orzeczniczej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 sierpnia 2014 r. wydanymi w sprawach od II FSK 2120 – 2122/12 stwierdził, że nie podziela tego kierunku interpretacji. W tych wyrokach NSA podniósł, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski - jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Na to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego powołał się organ, stwierdzając, że jest ono wyrazem "najnowszej linii orzeczniczej", pomijając jednakże wskazane wyżej wyroki NSA z dnia 4 marca 2015 roku. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że przy wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, iż pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska. Sąd zgadza się z oceną strony skarżącej, że pogląd prezentowany przez organ jest interpretacją contra legem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepisy te wymagają bowiem, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkują opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia. Błędne jest także stanowisko, że o tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczą m.in., że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, co powoduje gospodarczy związek dochodu z terytorium RP. Wnioskowanie to odrywa się od tekstu ustawy. Sąd podziela pogląd, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego, ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Niezasadny jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "(...) dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest przekroczeniem granic wykładni, przez naruszenie przyjętych w judykaturze i teorii prawa dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają swoich podstaw w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w przedmiotowym wyroku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.