I SA/Go 28/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (dalej: Gmina, skarżąca, strona) wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z [...] listopada 2025 r. dotyczącą podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Z akt wynika następujący stan faktyczny. Dnia [...] sierpnia 2025 r. wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który został uzupełniony, na wezwanie organu, pismem z [...] września 2025 r. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina podała, że jest zarejestrowana dla celów podatku VAT, jako podatnik czynny. Wskazała, że będąc organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nie przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: u.s.g.). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych. Gmina podała, że jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT za które pobiera stosowne opłaty, do których należą: -/ opłata za udostępnienie miejsca do wykonania pierwszego pochówku trumny lub urny; -/ opłata za zachowanie nienaruszalności grobu na kolejne 20 lat; -/ opłata za rezerwację wolnego miejsca pod grób na okres 20 lat przy pochówku; -/ opłata za udostępnienie miejsca w niszy w kolumbarium, z możliwością złożenia 3 urn na okres 20 lat; -/ pozostałe opłaty za czynności administracyjno-terenowe oraz opłaty za korzystanie z mienia, tj. wykonanie czynności administracyjno-terenowych związanych z pochówkiem oraz dochówkiem do grobu na terenie cmentarza komunalnego, trumny ze zwłokami, urny, szczątków i zwłok z ekshumacji; za zmianę dysponenta grobu; wykonanie czynności administracyjno-terenowych dotyczących prac budowlano-kamieniarskich w szczególności ustawienia nagrobka, usunięcia nagrobka, rozebrania nagrobka, złożenie nagrobka, wymiany nagrobka; za utrzymanie cmentarza (eksploatacyjna); udostępnienie kaplicy; każdorazowy wjazd samochodem w celu realizacji usługi na terenie cmentarza. Ww. pobierane opłaty w związku z pochówkiem danej osoby są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Gmina pobiera/będzie pobierać bowiem ww. opłaty na podstawie zarządzenia nr [...] Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2025 r. w sprawie ustalenia opłat za usługi cmentarne oraz za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych na terenie Gminy (dalej: zarządzenie). Przedmiotowe zarządzenie zastąpiło uprzednio obowiązujące zarządzenie nr [...]Burmistrza [...] z dnia [...] stycznia 2022 r. o tym samym tytule. Strona wyjaśniła, że zarządzenie przewiduje zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłaty za wjazd samochodów dla: -/ podmiotów wykonujących prace na podstawie umów zawartych z Gminą lub administratorem cmentarzy dotyczących utrzymania cmentarzy i obiektów na nich usytuowanych, -/ administratora i nadzoru cmentarzy w związku z wykonywanymi czynnościami służbowymi, -/ osób niepełnosprawnych kierujących pojazdem (posiadających do tego uprawnienia) lub kierowcy przewożącego osoby niepełnosprawne mające trudności w poruszaniu się. Zaprezentowane rozwiązanie w zakresie zwolnienia z obowiązku uiszczenia opłaty za wjazd samochodów dla osób niepełnosprawnych lub kierowców przewożących takie osoby zostało przy tym wprowadzone w drodze stosownego aktu prawa miejscowego. Przy czym prawo to w ocenie Gminy stanowić będzie realizację przepisu art. 20d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przewidującego, że osoba niepełnosprawna, o której mowa w art. 8 ust. 3a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest zwolniona z opłaty związanej z korzystaniem z drogi publicznej lub drogi wewnętrznej umożliwiających dojazd bezpośrednio do obiektów użyteczności publicznej, w szczególności budynków przeznaczonych na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, opieki zdrowotnej, opieki społecznej i socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym lub wodnym, świadczenia usług pocztowych lub telekomunikacyjnych oraz innych ogólnodostępnych budynków, przeznaczonych do wykonywania podobnych funkcji, w tym także budynków biurowych i socjalnych. Ponadto zarządzenie określa zwolnienie z opłat cmentarnych w zakresie: opłaty za zachowanie nienaruszalności grobu na kolejne 20 lat; wykonanie czynności administracyjno-terenowych dotyczących prac budowlano-kamieniarskich w szczególności ustawienia nagrobka, usunięcia nagrobka, rozebrania nagrobka, złożenie nagrobka, wymiany nagrobka; opłaty za utrzymanie cmentarza (eksploatacyjna); każdorazowy wjazd samochodem w celu realizacji usługi na terenie cmentarza; dotyczące grobów osób zmarłych odznaczonych Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Krzyża Wojskowego, Orderem Odrodzenia Polski, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Krzyżem Walecznym, Wielkopolskim Krzyżem Powstańczym i krzyżem Zasług z Mieczami. Przy czym zwolnienie z opłat za wykonanie czynności administracyjno terenowych oraz opłat za utrzymanie cmentarza (eksploatacyjnej) nie obejmuje grobów dwumiejscowych (w pionie), w których pochowane są osoby zmarłe odznaczone. Gmina zauważyła, że zwolnienie z części opłat cmentarnych związanych z grobami odznaczonych osób zmarłych zostało wprowadzone w drodze stosownego aktu prawa miejscowego. W jej ocenie odnośne zwolnienia dla osób szczególnie zasłużonych dla państwa polskiego stanowią realizację normy prawnej zawartej w art. 19 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przewidującego, że Rzeczpospolita Polska specjalną opieką otacza weteranów walk o niepodległość, zwłaszcza inwalidów wojennych, a także art. 1 ustawy z 16 października 1992 r. o orderach i odznaczeniach, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska zapewnia ciągłość tradycji narodowych w wyróżnianiu zasług, cnót obywatelskich i wybitnych osiągnięć. Strona wskazała, że świadczenie ww. usług cmentarnych zostało zlecone przez Gminę wybranemu administratorowi, który jest odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie. Strona zawarła w tym zakresie z administratorem stosowną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina zobowiązana jest do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane przez niego usługi. Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie świadczenia usług cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na rzecz Gminy. Strona wykazuje/będzie wykazywać w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT (plikach JPK) obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Mając na uwadze powyższe Gmina wskazała, że co do zasady świadczy/będzie świadczyć na cmentarzu wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzały się w przeszłości i mogą zdarzać się w przyszłości sytuacje, w których Gmina była/będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej w [...]; dalej: OPS) Gmina. Czynności te nie są/nie będą dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. W ocenie strony, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Realizację powyższych przepisów stanowi również § 3 ust. 2 zarządzenia przewidujący zwolnienie OPS z opłat za udostępnienie miejsca do wykonania pierwszego pochówku trumny lub urny oraz pozostałych opłat za czynności administracyjno-terenowe oraz opłaty za korzystanie z mienia w przypadku dokonywania pochowku osób samotnych będących podopiecznymi OPS. Skarżąca wyjaśniła, że ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego, w tym w szczególności koszty zakupu usługi administrowania cmentarzem, energii i wody oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez nią wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Dodała, że w ostatnich latach poniosła w szczególności wydatki inwestycyjne związane z inwestycją pn. "Przebudowa cmentarza komunalnego w [...]", której realizacja zakończyła się w 2024 r. Wspomniana wyżej inwestycja była realizowana ze środków własnych Gminy. Strona wyjaśniła, że powyższe wydatki (zarówno bieżące jak i inwestycyjne) dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Jak strona wskazała powyżej, cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się następująco: O X = -------- *100% O+N gdzie: X - prewspółczynnik, O - ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku, N - ilość osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku. Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2024 r. wyniosła: O 210 X= -------- = -------- *100% = 98,13 tj. po zaokrągleniu 99%. O+N 214 Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2024 r. wyniosła więc 99%. Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Uzupełniając i doprecyzowując opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina wyjaśniła, że zakresem wniosku objęte są wszystkie cmentarze komunalne, których jest właścicielem. Wskazała, że w ostatnich latach poniosła wydatki inwestycyjne związane z inwestycją pn. "Przebudowa cmentarza komunalnego w [...]", której realizacja zakończyła się w 2025 r. oraz z inwestycją pn. "Renowacja zabytkowych kaplic na terenie cmentarza komunalnego w [...]". W chwili obecnej Gmina nie prowadzi inwestycji związanych z infrastrukturą cmentarną, jak i aktualnie brak jest zaplanowanych inwestycji w infrastrukturę cmentarną w przyszłości. Niemniej jednak Gmina nie wyklucza prowadzenia inwestycji w zakresie infrastruktury cmentarnej w przyszłości. Tytułem przykładu można jedynie wskazać, że Gmina nie wyklucza w przyszłości realizacji inwestycji polegających na przebudowie, rozbudowie, bądź modernizacji cmentarzy komunalnych np. dobudowy kolumbarium. W jej opinii, wskazane przez nią inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od których mogłaby ona odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji. Ponadto, w ostatnich latach, Gmina ponosiła następujące wydatki bieżące dotyczące cmentarzy na: -/ wycinkę drzew na cmentarzach, -/ wywóz i zagospodarowanie odpadów komunalnych i innych odpadów nieulegających biodegradacji, -/ wykonanie kwietników kaskadowych i wiszących na cmentarzu, -/ nasadzenie kwiatów do donic na cmentarzu, -/ wytyczenie dwóch nowych rzędów grobów na cmentarzu, -/ wdrożenie programu do zarządzania cmentarzami i wykonanie inwentaryzacji cmentarza komunalnego w [...], -/ odmalowanie kaplicy, -/ odnowienie ścian wewnątrz kaplicy w [...], -/ usługi administrowania cmentarzami przez P. Sp. z o.o. W przyszłości Gmina będzie ponosiła wydatki bieżące w zakresie cmentarzy komunalnych o podobnym charakterze jak dotychczas poniesione, jak i potencjalnie również inne wydatki, których poniesienie będzie niezbędne do zapewnienia funkcjonowania cmentarzy. Zdaniem strony, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny - będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ: -/ uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć-tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT; -/ obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą strony w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT; -/ jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy; -/ jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem strony związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Strona stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W jej opinii, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Strona wyjaśniła, że dochody z usług cmentarnych nie pokrywają/nie będą pokrywały w całości kosztów związanych z funkcjonowaniem cmentarzy. Wydatki te nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Miasto zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g. Gmina pokrywa ww. wydatki z dochodów bieżących, tj. dochodów własnych. Strona podała również, że działalność cmentarna dotychczas nie była i nie jest finansowana z dotacji lub subwencji. Natomiast nie można wykluczyć w przyszłości konieczności ubiegania się przez Gminę o wsparcie finansowania tej działalności chociażby z dotacji pozyskanych w celu dofinansowania realizacji inwestycji w infrastrukturę cmentarną. Na chwilę obecną brak jest jednak zaplanowanych inwestycji w infrastrukturę cmentarną, wobec czego brak jest możliwości wskazania konkretnych kwot wsparcia w tym zakresie. Wyjaśniła, że w przeszłości, tj. w odniesieniu do wydatków na cmentarze za rok 2019 r. do odliczenia VAT naliczonego Gmina zastosowała indywidualny prewspółczynnik przychodowy, skalkulowany w oparciu o rzeczywiste wartości netto sprzedaży opodatkowanej VAT i nieopodatkowanej VAT, który w 2019 r. wyniósł 96%. Jednakże ze względu na stanowisko prezentowane przez organ w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do wydatków poniesionych na cmentarze w 2020 r. i w latach kolejnych Gmina stosowała/stosuje sposób określenia proporcji obliczony dla Urzędu Gminy na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Wartość tej proporcji w poprzednich latach wyniosła: W 2024 r.: 11% (prewspółczynnik ostateczny za ten rok i wstępny na 2025 r.), W 2023 r.: 12% (prewspółczynnik ostateczny), W 2022 r.: 9% (prewspółczynnik ostateczny), W 2021 r.: 10% (prewspółczynnik ostateczny). W 2020 r.: 6% (prewspółczynnik ostateczny). Zdaniem Gminy przedmiotowy sposób określenia proporcji tj. prewspółczynnik skalkulowany na podstawie powyższego rozporządzenia nie odzwierciedlał oraz nie odzwierciedla jednak części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą (cmentarną), w związku z czym Gmina wystąpiła do organu z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytanie, czy przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)? W ramach własnego stanowiska wskazała, że przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Skarżąca odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazała, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim: a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku, b) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT. W kwestii nabycia towarów i usług przez podatnika skarżąca stwierdziła, że nabywane przez nią towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno bieżące jak i inwestycyjne) są/będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) powyżej został spełniony. W zakresie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT Gmina wyjaśniła, że nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi towary i usługi są przez nią wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które jej zdaniem podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w jej opinii, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Strona wskazała, że mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji. Dalej przywołała treść art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Dodała też, że w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Strona oceniła, że z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999, dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych. Strona zaznaczyła, że postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, że intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Odnośnie sposobu kalkulacji prewspółczynnika skarżąca podkreśliła, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, że stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano Rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. W ocenie strony, analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. Skarżąca zaznaczyła, że powyższe stanowisko w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych – powołanych przez nią – wyrokach sądów administracyjnych. Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności w zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W jej opinii bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. To stanowisko również znalazło potwierdzone w powołanych przez nią wyrokach. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności: -/ dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz -/ dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika. W związku z powyższym, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny. Gmina zauważyła, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W jej ocenie, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gmina wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości pochówków na cmentarzach komunalnych. Zdaniem strony nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą). W konsekwencji, zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi prewspółczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez nią wydatki na cmentarze komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, skarżąca zaznaczyła, że jej zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna. Jej zdaniem również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym - proporcji kalkulowanej według ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego - prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, że w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki. W odniesieniu do racjonalności ustawodawcy strona wskazała, że w jej ocenie, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). W ocenie strony ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności. W ocenie Gminy, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest metoda oparta o kryterium ilości osób pochowanych w danym roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie ilości osób pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT). W zakresie zasady neutralności VAT skarżąca podkreśliła, że zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Strona podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przykładowo w wyroku z 25 października 2001 r. w sprawie C- 78/00. W kwestii dotyczącej prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności podlegających VAT), do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym (tj. zarówno czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT). Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się następująco: O X = -------- *100% O+N gdzie: X - prewspółczynnik, O - ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku, N - ilość osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku. Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłoby w górę do najbliższej liczby całkowitej. W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na jej działalność gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Jednocześnie, Gmina zwróciła uwagę na orzecznictwo wojewódzkich sadów administracyjnych, które w wydanych wyrokach prezentują stanowisko, zgodnie z którym proporcja odliczenia oparta na ilości pochówków może być stosowana celem odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami. Ostatecznie Gmina stwierdziła, że przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i dokonał ich wykładni. Zdaniem DKIS, z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na cmentarze nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Stwierdził, że działalność Gminy obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu, w zakresie wydatków związanych z cmentarzami, w pierwszej kolejności strona powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - a taka sytuacja zdaniem organu ma miejsce w analizowanej sprawie - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: -/ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz -/ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W ocenie DKIS, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina jest zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez nią metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują/dokonają wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Organ zaznaczył, że ustawa zapewnia w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Organ uznał, że Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. DKIS stanął na stanowisku, że przedstawiony przez stronę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez stronę działalności, bowiem założenia przyjęte przez nią przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska. Organ stwierdził, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Przyjęta przez stronę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez skarżącą metoda wskazuje wprawdzie liczbę osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Mając na względzie treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 u.s.g. organ stwierdził, że z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. DKIS zauważył, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków gminy, w konsekwencji czego gmina będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zaznaczył, że znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. DKIS stwierdził, że w kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez stronę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. W ocenie organu, metoda obliczenia prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie - nie może być uznana za bardziej reprezentatywną niż metoda określona w Rozporządzeniu. Liczba pochówków odpłatnych i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania poniesionych wydatków. Przyjęcie liczby pochówków jako jedynego kryterium powoduje, że wskaźnik może być zaburzony przez nadzwyczajne lub jednorazowe zdarzenia, np. większą liczbę bezpłatnych pochówków w wyniku katastrofy czy klęski żywiołowej. W takim przypadku proporcja mogłaby spaść lub wzrosnąć w sposób całkowicie oderwany od faktycznego wykorzystania ponoszonych wydatków na działalność cmentarną. Organ podkreślił, że większość wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a tym bardziej - ile z nich miało charakter odpłatny. Zaakcentował, że cmentarze służą realizacji różnych zadań - zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jak i tych, które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury. DKIS stwierdził, że okoliczność, że w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik Urzędu na podstawie Rozporządzenia wyniósł w roku 2024 - 11%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez Gminę według indywidualnej metody (będącej przedmiotem wniosku) wynosi dla danych za rok 2024 - 99%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez stronę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Zatem przedstawiony przez stronę sposób obliczenia proporcji ustalony jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną. Organ uznał również, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalona jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, jest nieprecyzyjna. Organ wskazał, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzami – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Według organu Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem DKIS, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Tym samym, stanowisko Gminy organ uznał za nieprawidłowe. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: -/ art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w ramach cmentarzy komunalnych; -/ art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że metoda zaproponowana przez Gminę nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w ramach cmentarzy komunalnych, przy jednoczesnym uznaniu, że to proporcja obliczona na podstawie Rozporządzenia dla Urzędu wypełnia ten warunek, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice tej działalności Gminy, a prewspółczynnik z Rozporządzenia należy uznać za nieadekwatny do działalności cmentarnej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ zasady neutralności VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej. Analogiczny problem prawny przy wystąpieniu tożsamych okoliczności faktycznych, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, między innymi: WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 345/25 oraz z 28 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 151/25; WSA w Szczecinie z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 316/21; WSA w Krakowie z 11 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 297/25; WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 646/21, (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), których tezy Sąd przyjmuje za prawidłowe i wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną w dalszej części uzasadnienia. Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Gminy w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W ślad za wyrokiem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazać należy, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Na gruncie rozpatrywanej sprawy DKIS uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany w Rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Strona natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie jak i osób pochowanych nieodpłatnie). Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez DKIS. Nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by zaproponowana przez nią metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Strona wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Będzie w stanie dokładnie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. w szczególności, taki przypadek będzie miał miejsce, gdy pochówek będzie dotyczył osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. W takiej sytuacji wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku. Należy zgodzić się z poglądem, że błędnym jest założenie, że sposób wykorzystania cmentarza będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Trzeba zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminę, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza. Ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności wynika wprost, że możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz. Jak stwierdził NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE z: 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia. Z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy VAT. Podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w Rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za NSA, który w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18, stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że dana działalność Gminy rozpatrywana pod kątem doboru klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Gminy. Gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez skarżącą. Jak podkreślała Gmina cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Zatem, pochowanie jednej lub kilku osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co (wbrew stanowisku DKIS) gwarantuje zaproponowana metoda. Odwrotna sytuacja – wskazana w zaskarżonej interpretacji – tj. sytuacja, w której na cmentarzu nie dokonano pochówku żadnej osoby, nie zmienia charakteru wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza jako miejsca wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Rację ma skarżąca, że wskazany przez nią sposób obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Pochówki dokonane na koszt Gminy mają charakter incydentalny pochówków ogółem. Zamiarem strony jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem niemalże całość usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Konsekwentnie, odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję). Zatem to ilustruje nieadekwatność stanowiska DKIS i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności Gminy (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy VAT. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę. Zagadnienie prewspółczynników dla działalności cmentarnej analizował również NSA, który w wyroku z 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1618/21 wskazał, że "Nie zostało podważone stanowisko Gminy, że w świetle przedstawionych przez nią w złożonym wniosku interpretacyjnym okoliczności, wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych). Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym, nie znajduje podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez Gminę wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Gminę w tym zakresie wykorzystywany". W podobny sposób NSA wypowiedział się w wyrokach z 8 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2042/22 oraz z 25 lipca 2025 r. o sygn. akt I FSK 1025/22, z 17 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1879/21, z 29 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2607/21; z 8 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 774/21; z 8 listopada 2024 r. o sygn. akt I FSK 501/21. W kontekście argumentacji DKIS przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, zwrócić należy uwagę na wyrok NSA z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, w którym między innymi wskazano, że "Nie można też zapominać, że o tym, czy w danym przypadku gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne decyduje wyłącznie to, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt gminy". Nie ma znaczenia wysokość uiszczonych opłat. Ponadto, argument autora skargi kasacyjnej (a wcześniej organu wyrażony w interpretacji indywidualnej), że metoda proponowana przez gminę nie uwzględnia, iż wymienione przez stronę opłaty mogą być wyższe, niż te "standardowe" ponoszone przez gminę w przypadku pochówku organizowanego jako zadanie własne gminy świadczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności stanowiska gminy. Uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika oznaczałaby bowiem jeszcze większą dysproporcję pomiędzy współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia i drugiego – na podstawie metody zaproponowanej przez gminę)". Argumentację tę Sąd podziela. W kontekście argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji zwrócić również należy uwagę na wyrok NSA w wyroku z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21. Wskazano w nim, że "Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej wytknął, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymieniła wiele odpłatnych usług związanych z działalnością cmentarną, a nie tylko stricte z danym pochówkiem, natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika odliczeń wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) zamierzała uwzględnić jedynie liczbę pochówków z rozróżnieniem na odpłatne i nieodpłatne. Przy takim ujęciu akurat przyjąć byłoby można, że organ - czyniąc uwagę tego rodzaju - poniekąd dopuszczał wyodrębnienie konkretnego rodzaju działalności (w tym przypadku cmentarnej) jako podstawy do obliczenia zindywidualizowanego w tej mierze prewspółczynnika, ale w szerszym znaczeniu niż widziała to Gmina, bo z uwzględnieniem również pozostałych cmentarnych czynności odpłatnych. Na tym polu za nieistotną należało jednak postrzegać argumentację skargi kasacyjnej, że nie wszystkie opłaty pobierane za opodatkowane usługi cmentarne (jak np. opłata rezerwacyjna i opłata odnowieniowa) dają się w danym roku powiązać z konkretnymi pochówkami. Stan taki, czyli generowanie podatku należnego nie tylko z pochówków w danym roku, lecz również innych czynności cmentarnych nie zmieniał tego, że również te ostatnie pozostawały w związku z odpłatnymi pochówkami, a nie innymi czynnościami świadczonymi przez ZUK. Innymi słowy, odpłatne usługi cmentarne dotyczyły tej części pochówków/przyszłych pochówków, które są/będą usługami odpłatnymi, a nie nieobjętych podatkiem VAT pochówków dzieci martwo urodzonych. Jako takie winny więc skutkować prawem do odliczenia. Zaproponowany zatem przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w liczniku ułamka - pochówków odpłatnych, a w mianowniku - sumy pochówków odpłatnych i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika mającego obowiązywać za dany okres jawił się jako najbardziej reprezentatywny, bowiem wprost odpowiadał "idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił. Po drugie, powyższej oceny nie mogło wzruszyć twierdzenie skargi kasacyjnej, że opłaty za pochówek mogą mieć różną wysokość. Istotą jest wszak sama odpłatność pochówków, która tworząc w ten sposób usługę opodatkowaną wywołuje podatek należny, co jest akurat efektem niezależnym od wysokości kwoty uiszczanej za poszczególne pochówki. W każdym razie ani art. 86 ust. 1, ani art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie odwołują się do kryterium kwotowego "odpłatności"; przy prawie do odliczenia liczy się bowiem zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej podatnika VAT. Zasadniczo należałoby zresztą uznać, że uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika odliczeń prowadziłoby do jeszcze większej dysproporcji między współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia w sprawie odliczeń i drugiego - na podstawie metody zaproponowanej przez Gminę), co tym bardziej "ekonomicznie" przemawiałoby za stanowiskiem Gminy". Stanowisko powyższe również potwierdza, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest błędna. Tym samym Sąd uwzględnił zarzuty skargi przyjmując, że organ naruszył wskazane w niej przepisy prawa materialnego, kwestionując niezasadnie zaproponowany przez Gminę sposób liczenia proporcji odliczenia jako bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu. Na zakończenie, zważywszy na argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę Sąd uznał za właściwe zaznaczyć, że od dłuższego już czasu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest stabilny pogląd, zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku. W analogicznych sprawach zaaprobowano prewspółczynnik odliczenia odnoszący się prowadzenia cmentarzy komunalnych uzależniony od udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie (zob. powołane wyroki NSA na s. 29 niniejszego uzasadnienia oraz wyroki NSA z: 3 marca 2025 r. o sygn. akt I FSK 1618/21; z 10 grudnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 170/23). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem, czego wyrazem były powyższe rozważania. Tym samym, afirmowane przez organ wyroki: NSA z 18 czerwca 2021 r. o sygn. akt I FSK 24/20, WSA we Wrocławiu z 6 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/20 (nie wniesiono skargi kasacyjnej), WSA w Poznaniu z 16 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 852/22, czy WSA we Wrocławiu z 9 września 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 239/24 (nieprawomocny) nie mogą być obecnie uznane za reprezentatywne (por. wyrok NSA z 25 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1025/22). Informacją zasługującą na podkreślenie jest fakt, że co do również powołanego przez organ wyroku WSA w Poznaniu z 16 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 852/22 wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 3 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 877/23 uchylił zarówno ww. wyrok Sądu I instancji jak i zaskarżoną interpretację indywidualną. Mając na uwadze powyższe, z wszystkim przedstawionych powyżej przyczyn skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, DKIS weźmie pod uwagę pogląd prawny przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się zatem wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.