I SA/Go 330/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonej kwoty tego zobowiązania oddala skargę w całości. A.R. (dalej jako: Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji, organ podatkowy) z dnia [...] września 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUCS, organ I instancji) z [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, przybliżonych kwot podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonej kwoty tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że Strona od [...] maja 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A.R. A. Jako przedmiot przeważającej i wykonywanej działalności przedsiębiorcy wg PKD 46.73.Z stanowi "Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego". Ustalono również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT, niepotwierdzających faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych od firm A1 Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o. Z kolei w trakcie kontroli celno-skarbowych wobec: P Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz wobec A1 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r., zakwestionowano rzetelność transakcji zrealizowanych przez ww. firmy m.in. na rzecz firmy A.R. A. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec A1 Sp. z o.o. wynikało, że ww. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży drewna i palet drewnianych oraz nie świadczyła usług wykazanych na wystawianych fakturach. Ustalono, że działalność Spółki A1 polegała jedynie na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Celem tego procederu było wydłużenie dokumentacyjnych łańcuchów dostaw drewna i palet drewnianych oraz dostarczenie faktur z wykazaną kwotą podatku VAT za usługi i dostawy, których Spółka A1 w rzeczywistości nie świadczyła, które zostały wykorzystane do obniżenia podatku należnego VAT w rozliczeniach u odbiorców tych faktur. Należny podatek od towarów i usług wykazany na fakturach VAT wystawianych przez Spółkę A1 był obniżany o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawianych na jej rzecz przez "znikających podatników". Łącznie w okresie od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. kontrahenci wystawiły dla A1 Sp. z o.o. faktury, w których wykazały podatek VAT w kwocie ponad 11.000.000,00 zł. Wobec tego, że Spółka A1 nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zdaniem organu nie mogła być uznana za podatnika. Uznano, że transakcje sprzedaży towarów i usług wykazane na fakturach wystawionych przez A1 sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Spółka A1, jak i objęci kontrolą odbiorcy usług, nie przedłożyli żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez ww. Spółkę zostały przez nią faktycznie wykonane. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że brak jest podstaw do przyznania Spółce A1 prawa wynikającego z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez jej kontrahentów. Spółka A1 ujęła w części dotyczącej sprzedaży faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach w 2019 r. (tj. za okres od stycznia do maja) o łącznej wartości netto 21.256.992,09 zł, na których wykazano podatek VAT o łącznej wartości 4.876.604,73 zł. Wymienione w treści decyzji organu I instancji faktury VAT dotyczące m. in. transakcji z firmą A.R. A, na podstawie których Spółka A1 została zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pokrywają się z fakturami występującymi w dokumentach przedłożonych przez Stronę w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej za wyjątkiem sierpnia 2019 r. Stwierdzono, że w okresie od czerwca do sierpnia 2019 r. Spółka kontynuowała proceder fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiała fikcyjne faktury na rzecz A.R. A. Różnice pomiędzy JPK_VAT A1 Sp. z o. o. a złożonymi przez Stronę, wystąpiły jedynie za sierpień 2019 r. Analiza plików JPK_VAT Spółki A1 wykazała, że za ww. okres Spółka miała dokonywać nabyć od firm występujących we wcześniejszym okresie od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. Wyjątek stanowiły natomiast dostawy, które miały być zrealizowane przez Spółkę E za lipiec i sierpień 2019 r. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, organy kontrolujące stwierdziły, że za okres od czerwca do sierpnia 2019 r. Spółka A1 nadal wykazywała nabycia od firm zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego za okres od stycznia do maja 2019 r. Ponadto zostały wykazane nabycia od Spółki E, która również nie mogła być dostawcą towarów do A1 Sp. z o. o. Tym samym organ kontrolujący stwierdził, że wykazane w JPK_VAT A1 Sp. z o. o. faktury VAT sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach za miesiące od czerwca do sierpnia 2019 r. Zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2019 r., z tytułu przyjęcia do odliczenia podatku VAT z faktur VAT z oznaczeniem wystawcy A1 Sp. z o. o. przedstawiono w tabeli nr 3 na stronach 13-14 decyzji organu I instancji. W zakresie ustaleń dotyczących P Sp. z o. o. na podstawie zebranych dowodów w kontroli celno-skarbowej ustalono, że A.R. odliczył w 2019 r. podatek VAT wynikający z faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierają nazwę P Sp. z o. o. Wartości netto i podatku VAT w ujęciu miesięcznym przedstawiono w tabeli nr 4 na stronie 20 decyzji organu I instancji. Przedmiotem działalności ww. Spółki w kontrolowanym okresie był handel drewnem w postaci desek, palet i ich elementów. W toku kontroli Spółka nie udzieliła wyjaśnień, jak również nie przedstawiła faktur zakupu i sprzedaży. Analiza plików JPK_VAT, jak również rejestrów zakupu VAT prowadzonych przez P Sp. z o. o. za okres od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. wykazała, że Spółka dokonała nabyć towarów o łącznej wartości netto 16 830 917,09 zł i podatku VAT 3 871 110,59 zł. W zakresie podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług udokumentowanego w plikach JPK_VAT, na których jako wystawca widnieje F sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że ww. Spółka została zrejestrowana przy wykorzystaniu osoby bezdomnej, która nie miała żadnej wiedzy temat działalności Spółki F. Na podstawie baz danych ustalono, że w 2019 r. Spółka miała dokonywać nabyć od łotewskiego dostawcy. W badanym okresie Spółka F wykazała dostawy wyłącznie do Spółki P na kwotę ponad 8 000 000,00 zł. Natomiast w zakresie podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług udokumentowanego w plikach JPK_VAT, na których jako wystawca widnieje R Spółka z o.o. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że ww. Spółka została zrejestrowana przez R. (obywatel Łotwy) przy wykorzystaniu osoby trzeciej. Spółka R posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 1 września 2018 r. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Spółka R nie regulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że faktury VAT ujęte w prowadzonym przez Spółkę P rejestrze zakupu VAT od podmiotów F i R za okres od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. na łączną kwotę netto 16 352 975,29 zł, VAT 3 761 184,71 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturowe źródło pochodzenia towarów, tj. zakupy od F i R prowadzi do podmiotów nierzetelnych, tzw. "słupów", które nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych wobec budżetu. Natomiast wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również w przypadku pozostałych dostawców stwierdzono, że P Sp. z o. o. nie nabyła od nich towarów i usług w kontrolowanym okresie. W przypadku pozostałych firm - dostawców zebrano dowody potwierdzające, że były to firmy nierzetelne i nie doszło w rzeczywistości do transakcji z P Sp. z o. o., a faktury wystawione przez dostawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wobec wykazania, że nie było transakcji zakupu przez P Sp. z o. o., stwierdzono, że wystawione faktury sprzedaży, na których jako wystawca widnieje P Sp. z o. o. wykluczają możliwość przeprowadzenia transakcji sprzedaży również do pozostałych odbiorców. Kontrolowana Spółka stała się tylko ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu gospodarczego wydłużając łańcuch transakcji tak, by utrudnić wykrycie, że transakcje te nie miały rzeczywiście miejsca. Faktury sprzedaży VAT mimo, że nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. wykazane w ewidencji P Sp. z o. o. po stronie sprzedaży co potwierdzają Jednolite Pliki Kontrolne i przekazane do ujęcia w ewidencji odbiorców. Przekazane od kontrahentów materiały potwierdzają wprowadzenie faktur do obrotu prawnego. Mając na uwadze całokształt sprawy w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie doszło zarówno do zakupu jak i sprzedaży towarów przez P Sp. z o.o. do wszystkich wykazanych w JPK_VAT odbiorców. Tym samym P Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT. Wymienione faktury VAT dotyczące m.in. transakcji z firmą A.R. A, na podstawie których P Sp. z o o. została zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pokrywają się z fakturami występującymi w dokumentach przedłożonych przez A.R. w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. W tabeli nr 6 w decyzji organu I instancji przedstawiono prawidłowe dane dotyczące wartości zakupów i podatku VAT naliczonego według organu. Z kolei na stronach 27-33 decyzji organu I instancji organ przedstawił rozliczenie podatku VAT za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Opisując stan majątkowy Skarżącego organ ustalił, że nie posiada on nieruchomości oraz posiada samochód dostawczy [...] - wartość szacunkowa 40.000,00 zł, wózek widłowy [...] r. - wartość szacunkowa 20.000,00 zł oraz wózek widłowy [...] r. - wartość szacunkowa - 5.000,00 zł. Z wykazu Ksiąg Wieczystych (stan na [...].10.2023 r.) wynikało, że Skarżący nie figurował w bazie danych jako właściciel/współwłaściciel nieruchomości, której był współwłaścicielem w dniu wszczęcia trwającej kontroli celno-skarbowej. W księdze wieczystej jest zapis o akcie notarialnym Numer Rep. [...] z [...].02.2023 r. - Umowa Częściowego Podziału Majątku Wspólnego oraz Umowa Majątkowa Małżeńska. Z bazy CEPIK (wydruk z [...].10.2023 r.) wynikało, iż do Strony przypisane są pojazdy [...] nr rej. [...] rok produkcji 2016 o wartości ok. 97.500,00 zł, oraz znajduje się również wpis archiwalny: [...] nr rej. [...], rok produkcji 1978. Z treści aktu notarialnego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało m. in., że A.R. i A.R. oświadczyli, że aktem notarialnym z [...].02.2023 r. dokonują częściowego podziału ich dotychczasowego majątku wspólnego w ten sposób, że A.R. otrzymuje nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny. Organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., których wysokości przedstawił w tabeli na stronie 2 decyzji, określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w wysokości 0,00 zł oraz postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika A.R. na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwotach określonych na stronie 3 decyzji. Kwota zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę wyniosła 372.787,00 zł. Jako przyczyny uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Strony organ wskazał, że przybliżona kwota zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami jest bardzo znacząca, w stosunku do dochodów wykazanych w składanych przez Skarżącego zeznaniach PIT. Ponadto wartość majątku posiadanego przez Stronę może być niewystarczająca na pokrycie wykazanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Na podstawie wykazu Ksiąg Wieczystych oraz bazy CMRC NUCS stwierdził zbywanie majątku w toku kontroli celno-skarbowej na skutek małżeńskiej umowy podziału majątku wspólnego. Powyższe argumenty oraz przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej Strony wykazała, że w ocenie organu istniało realne zagrożenie niewykonania ww. zobowiązań podatkowych. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia [...] września 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I Instancji. Organ II instancji zauważył, że organ I instancji na podstawie ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym, co do wysokości podstawy opodatkowania, określił w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę należnych od niego odsetek za zwłokę według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione były zarzuty Strony dotyczące braku podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkującego dokonaniem na majątku A.R. zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. DIAS podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. szczegółowo wskazał okoliczności, z którymi wiązać należy nieprawidłowości w zakresie rozliczeń skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania za wskazany okres. Ponadto wskazał, że podejmowane czynności w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej - mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres - pozwoliły na ustalenie rzetelnego stanu faktycznego skutkującego wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie DIAS w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający zostały wykazane okoliczności, które zdaniem organu podatkowego pozwalają domniemywać, iż należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., może nie zostać przez Stronę wykonana. Organ II instancji wskazał, że całokształt poczynionych ustaleń w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej oraz wnioski wywiedzione z dokumentów będących w posiadaniu organu w dniu wydania zaskarżonej decyzji, mogą budzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Charakter dokonanych czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje wskazał, że pomimo obowiązku rzetelnego rozliczenia, A.R. nie wywiązał się z niego. Powyższe działania są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budziło obawę organu, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Okoliczności te potwierdzały zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku A.R. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w zaskarżonej decyzji. Uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania wynikała również z analizy sytuacji finansowo-majątkowej Strony, ocenianej z punktu widzenia możliwości uregulowania ww. zobowiązania podatkowego. Wykazane przez A.R. w rocznych zeznaniach podatkowych dochody za lata 2021-2023 (średnio 281.562,94 zł rocznie) w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 372.787,00 zł, są niewystarczające, aby pozwoliły uregulować w całości przedmiotowe należności. Istotny jest również fakt, że wobec A.R. prowadzona jest także kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. W związku z ustaleniami w tym postępowaniu, NUCS decyzją z [...] czerwca 2024 r. nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku A.R. zobowiązań podatkowych za ww. okres w przybliżonej wysokości 311.432,00 zł, w tym należność główna w 185.112,00 zł i odsetki za zwłokę, naliczone według stanu na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 126.320,00 zł. Zwiększa to łączną kwotę należności, które Strona będzie zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa i dodatkowo potwierdza obawę organu co do niewykonania przez A.R. zobowiązań podatkowych. DIAS podzielił stanowisko prezentowane w decyzji organu I instancji, iż w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane przez A.R., w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Strona nie dysponuje majątkiem ruchomym o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązań mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych. Ponadto szacunkowa łączna wartość wskazanych rzeczy ruchomych wykazana przez A.R. w oświadczeniu ORD-HZ, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wynosi 65.000,00 zł, podczas gdy wysokość zobowiązań podatkowych zabezpieczonych na podstawie obu decyzji o zabezpieczeniu, kształtuje się na poziomie 700.000,00 zł. Obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań potwierdza również działanie Strony skutkujące wyzbywaniem się majątku. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane nieprawidłowości w zakresie rozliczeń skutkujące zaniżaniem podstawy opodatkowania oraz stosunek wysokości zabezpieczonych zobowiązań do aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej A.R. wyczerpywały przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie, której warunkiem jest uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżący prowadził działalność gospodarczą z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, to zdaniem DIAS istniało prawdopodobieństwo, iż należne z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności zobowiązania publicznoprawne nie zostaną uregulowane dobrowolnie. Zaniżając zobowiązania poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, A.R. trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań w odpowiednim czasie. Takie postępowanie podatnika świadczy o świadomym zaniżaniu danin publicznych, jakimi są podatki. Powyższe wskazywało na duże prawdopodobieństwo, że Skarżący nie tylko nie działał w dobrej wierze i nie zachował należytej staranności, ale również świadomie uszczuplał należności VAT. Rozliczając podatek od towarów i usług dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o fikcyjne faktury. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem organu I instancji, że o konieczności zabezpieczenia, świadczy zarówno wysoka przewidywana zobowiązań podatkowych oraz brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wysokość dochodów wykazana przez A.R. w ostatnich trzech latach, nie potwierdzała możliwości uregulowania ww. należności. Znana na dzień wydania zaskarżonej decyzji ich wysokość, nie gwarantowała wywiązania się w przyszłości z obecnie przewidywanego zobowiązania tym bardziej, że A.R. z dniem [...] kwietnia 2024 r. zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. Skargę na powyższą decyzję złożył A.R., który zaskarżając ją w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego; 2) art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie przez organy obu instancji działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; 3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał przesłanki wydania decyzji w przedmiocie określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, przybliżonych kwot podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonej kwoty tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Organy uznały, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT, nie potwierdzających faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, od firm A1 Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o. Poza tym, znacząca wysokość przybliżonej kwoty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami w stosunku do dochodów wykazanych w składanych przez Stronę zeznaniach PIT, niewystarczająca wartość posiadanego majątku na pokrycie wykazanych zobowiązań podatkowych, a także zbywanie majątku w toku kontroli celno-skarbowej na skutek małżeńskiej umowy podziału majątku wspólnego, budziło uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącego w przyszłości zobowiązań podatkowych. Natomiast w ocenie Skarżącego organy nie podejmowały działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęły wszelkie wątpliwości na niekorzyść Strony, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Skarżącego organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz nie przeprowadziły dowodów mogących przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei, jak stanowi art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Według art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, jak wynika z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Mając na uwadze powołaną regulację, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel). Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności poprzez trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy. Musi zatem zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów jest wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). Co również ważne, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12). Analizując niniejszą sprawę, na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniu Strony skarżącej ocena organu odwoławczego nie jest dowolna i została poparta przekonywującą argumentacją odwołującą się do konkretnych okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił zebrane w dotychczasowym postępowaniu dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, które w jego ocenie potwierdzają, że Skarżący zawyżył podatek naliczony za poszczególne miesiące, z tytułu przyjęcia do odliczenia faktur VAT z oznaczeniem wystawców P Sp. z o.o. oraz A1 Sp. z o.o. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowych wobec A1 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. oraz wobec P Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. wynika, że zakwestionowano rzetelność transakcji zrealizowanych przez ww. firmy m.in. na rzecz firmy A.R. A. Organ podatkowy wskazał, że działania podejmowane przez kontrahentów Skarżącego miały na celu uzyskanie korzyści z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury VAT, na których widnieją wymienieni wystawcy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rzeczywista dostawa drewna i palet przez A1 Sp. z o.o. była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tj. "odbywała się od nieznanego lub ukraińskiego dostawcy bezpośrednio do odbiorcy krajowego" i innych podmiotów prowadzących faktyczną działalność gospodarczą, z pominięciem podmiotów takich jak np. A1 Sp. z o.o. i jej odbiorców. Organ nie stwierdził dowodów w postaci rzetelnych faktur zakupu drewna i palet, dowodów dostaw, transportu (CMR) i magazynowania wskazujących na dysponowanie przez A1 Sp. z o.o. i jej kontrahentów tym towarem. Zdaniem NUCS nie było również transakcji zakupu przez P Sp. z o. o. oraz stwierdził, że wystawione faktury sprzedaży, na których jako wystawca widnieje P Sp. z o.o. wykluczają możliwość przeprowadzenia transakcji sprzedaży również do pozostałych odbiorców. Kontrolowana Spółka stała się tylko ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu gospodarczego wydłużając łańcuch transakcji tak, by utrudnić wykrycie, że transakcje te nie miały rzeczywiście miejsca. W ocenie Sądu dotychczasowe ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania wobec Skarżącego, jak i dokonane w trakcie postępowania wobec kontrahentów Strony, potwierdzają zasadność określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2019 r., ze względu na wykazane prawdopodobieństwo dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a Skarżący zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). Natomiast przechodząc do oceny istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wbrew zarzutom skargi przesłanka ta została wykazana. Jak już wyżej wskazano w art. 33 § 1 O.p. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może występować w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji może rodzić obawę niewykonania zobowiązania, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 187/24, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Posłużenie się nierzetelnymi fakturami, a wraz z tym obniżenie na podstawie tych faktur kwoty podatku należnego może stanowić potwierdzenie, iż podatnik trwale nie uiszcza swoich zobowiązań publicznoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1231/23). Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, przedstawione przez organy obu instancji pozostałe okoliczności sprawy i zebrane dotychczas dowody, również stanowią dostateczną podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżący nie posiada nieruchomości, zaś według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców A.R. jest właścicielem pojazdu. Szacunkowa łączna wartość rzeczy ruchomych (samochodu dostawczego, wózka widłowego [...] z 2008 r. oraz [...] r.) wykazana w oświadczeniu ORD-HZ, wg stanu na dzień [...] października 2023 r., które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wynosi 65.000,00 zł. Zatem Strona nie dysponuje majątkiem ruchomym o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązań mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych. Ponadto słusznie organy podatkowe wskazały, że wykazane dochody w zeznaniach podatkowych (średni dochód w kwocie 281.562,94 rocznie) w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 372.787,00 zł, są niewystarczające, aby pozwoliły uregulować w całości przedmiotowe należności. Istotny jest również fakt, że wobec A.R. prowadzona jest także kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. W związku z ustaleniami w tym postępowaniu NUCS dokonał zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązań podatkowych za ww. okres w przybliżonej wysokości 311.432,00 zł, w tym należność główna w 185.112,00 zł i odsetki za zwłokę, naliczone według stanu na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 126.320,00 zł. Słusznie organy zauważyły, że zwiększa to łączną kwotę należności, które Strona będzie zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa i dodatkowo potwierdza obawę niewykonania przez A.R. zobowiązań podatkowych. Słusznie organy podatkowe uzasadniały obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań w podejmowanych przez Stronę działaniach skutkującymi wyzbywaniem się majątku. Organy ustaliły, że [...] listopada 2019 r. A.R. i A.R. nabyli nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny położony przy ul. [...], o łącznej powierzchni użytkowej 28,66 m2. Następnie na podstawie umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej zawartej [...] lutego 2023 r. (Rep. A [...]), na skutek umowy częściowego podziału majątku wspólnego z [...] lutego 2023 r. (Rep. A [...]) połowa udziału należąca do A.R. w ww. nieruchomości została przekazana jego żonie. Tym samym, w wyniku dokonania częściowego podziału dotychczasowego majątku wspólnego, A.R. stała się samoistnym posiadaczem przedmiotowego lokalu mieszkalnego o wartości 350.000,00 zł. Podjęcie przez A.R. ww. czynności prawnej [...] lutego 2023 r., tj. po wszczęciu [...] lutego 2023 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., której skutkiem była utrata prawa własności części majątku, słusznie została uznana za czynność polegającą na wyzbywaniu się majątku, która może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powyższe okoliczności dowodzą zatem, że organ prawidłowo uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym zachodziła wyrażona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji, w ocenie Sądu, a wbrew zarzutom skargi - ustalony stan faktyczny w sprawie potwierdza istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, tym samym zasadność dokonanego zabezpieczenia. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane zaś dowody, poddane zostały szczegółowej i poprawnej ocenie. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Tym samym, w ocenie Sądu, ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe a ocena dowodów nie nosi cech powierzchowności, dowolności, wbrew temu co twierdzi Skarżący. Wnioski, które organy wywiodły uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny, wystarczający dla uprawdopodobnienia istnienia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. Również uzasadnienie faktyczne jak i prawne zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. W decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ drugiej instancji ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ I instancji, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.