I SA/Go 338/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości. 1. Pismem z [...] sierpnia 2020 r. J.G. (dalej: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz kolejne miesiące od marca do grudnia 2011 r. 2. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) decyzją z [...] maja 2019 r., określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: - kwoty zobowiązania podatkowego: za styczeń 2011 r. w wysokości 587 zł, za marzec 2011 r. w wysokości 4.676 zł, za maj 2011 r. w wysokości 4.325 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 2.934 zł, za lipiec 2011 r. w wysokości 902 zł, za sierpień 2011 r. w wysokości 4.560 zł, za październik 2011 r. w wysokości 2.258 zł, za listopad 2011 r. w wysokości 1.689 zł, za grudzień 2011 r. w wysokości 14.042 zł oraz kwoty różnicy podatku do odliczenia w następnych miesiącach: za kwiecień 2011 r. w wysokości 62 zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości 34 zł. Organ ustalił, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej zajmowała się obrotem samochodami używanymi i częściami samochodowymi. Organ I instancji w zakresie podatku należnego ustalił, że skarżąca: - w zakresie transakcji dokonanych z belgijską firmą A, Skarżąca nie opodatkowując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od ww. kontrahenta zaniżyła kwotę podatku należnego za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. - w zakresie transakcji dokonanych z niemiecką firmą A GmbH & Co.KG, Skarżąca nie opodatkowując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta zaniżyła kwotę podatku należnego: za wrzesień 2011 r. o 33,63 zł i za listopad 2011 r. o 121,84 zł.- w zakresie transakcji dokonanych przez Stronę w 2011 r. z niemiecką firmą A GmbH, Strona nie opodatkowując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; obecnie - Dz. U. z 2020 r. poz. 106 - dalej: u.p.t.u.) oraz świadczenia usługi (dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest ich usługobiorca), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny w kwotach za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. Ponadto, w ocenie organu I instancji Skarżąca nie opodatkowując sprzedaży części i usługi na rzecz Pana Z.R. zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny za lipiec i grudzień 2011 r. Dokonując ustaleń w zakresie samochodów, które zostały sprzedane przez Skarżącą w 2011 r. osobom fizycznym, NUS stwierdził następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży samochodów: za styczeń 2011 r. zawyżono podstawę opodatkowania i podatek z tytułu sprzedaży samochodu na rzecz B.W.; za luty 2011 r. (brak faktury sprzedaży), dot. sprzedaży samochodu marki [...], za marzec 2011 r. zaniżono podstawę opodatkowania i podatek należny o kwotę 2.312,09 zł poprzez nieopodatkowanie sprzedaży samochodu marki [...], na rzecz T.Z.; za kwiecień 2011 r. zawyżono podstawę opodatkowania i podatek o kwotę 920,93 zł i jednocześnie za marzec 2011 r. zaniżono podstawę opodatkowania netto i podatek o kwotę 2.430,89 zł z tytułu sprzedaży samochodu na rzecz P.W.; za maj 2011 r. zaniżono podstawę opodatkowania i podatek o kwotę 2.766,74 zł (faktura VAT marża wystawiona na rzecz D.Ł.); za maj 2011 r. zaniżono podatek o kwotę 1.764,12 poprzez nieopodatkowanie sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz I.K.; - za czerwiec 2011 r. zaniżono podstawę opodatkowania i podatek o kwotę 1.882,63 zł (faktura VAT marża wystawiona na rzecz W.B.); za sierpień 2011 r. zaniżono podstawę opodatkowania zł i podatek o kwotę 3.451,50 zł (faktura VAT marża wystawiona na rzecz M.K., dot. sprzedaży samochodu marki [...]); za listopad 2011 r. zaniżono podstawę opodatkowania i podatek o kwotę 1.869,92 zł (faktura VAT marża wystawiona na rzecz E.Z., dot. sprzedaży samochodu marki [...],); za grudzień 2011 r. zaniżono podstawę opodatkowania i podatek o kwotę 2.092,50 zł (bark faktury sprzedaży, dot. sprzedaży samochodu marki [...], na rzecz M.K.); za grudzień 2011 r. zaniżono podstawę opodatkowania i podatek o kwotę 1.121,95 zł (faktura VAT marża wystawiona na rzecz E.L., dot. sprzedaży samochodu marki [...], skarżąca nie ujęła pełnej wartości dostawy samochodu w deklaracji); za grudzień 2011 r. zaniżono podstawę opodatkowania i podatek o kwotę 10.621,14 zł (faktura VAT marża nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawiona na rzecz K.K., dot. sprzedaży samochodu marki [...], skarżąca nie ujęła całej dostawy samochodu w deklaracji. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: - zawyżenie wartości nabyć i podatku naliczonego o kwotę 33,66 zł, w związku z nieprzedłożeniem faktury VAT nr [...] wystawionej przez A A.D., M.D., za grudzień 2011 r. - zawyżenie wartości nabyć netto o kwotę 382,12 zł i podatku o kwotę 87,89 zł, w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu niezwiązanego ze sprzedażą opodatkowaną Strony; - zawyżenie wartości nabyć netto i podatku naliczonego, w związku z odliczeniem podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. na nabycie farb i akcesoriów do lakierowania samochodów, które to zakupy nie były związane z sprzedażą opodatkowaną Strony, odpowiednio o następujące kwoty: za styczeń 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 8.128,23 zł i podatek o kwotę 1.869,49 zł, za kwiecień 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 42.846,31 zł i podatek o kwotę 9.854,65 zł, za maj 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 20.249,28 zł i podatek 4.657,34 zł, za czerwiec 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 14.741,74 zł i podatek 3.390,61 zł, za lipiec 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 33.251,60 zł i podatek o kwotę 7.647,86 zł, za sierpień 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 19.921,89 zł i podatek o kwotę 4.582,03 zł, za wrzesień 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 20.320,62 zł i podatek o kwotę 4.673,74 zł, za październik 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 18.310,27 zł i podatek o kwotę 4.211,36 zł, za listopad 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 15.765,36 zł i podatek o kwotę 3.626,03 zł, za grudzień 2011 r. wartość nabyć netto o kwotę 12.869,46 zł i podatek o kwotę 2.959,98 zł. - zaniżenie wartości nabyć i podatku naliczonego w związku z nieodliczeniem podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, odpowiednio o następujące kwoty: za marzec 2011 r. wartość nabyć o kwotę 10.372,50 zł i podatek o kwotę 2.385,68 zł, za kwiecień 2011 r. wartość nabyć o kwotę 24.606,76 zł i podatek o kwotę 5.659,55 zł, za maj 2011 r. wartość nabyć o kwotę 36.454,50 zł i podatek o kwotę 8.384,54 zł, • za lipiec 2011 r. wartość nabyć o kwotę 1.589,17 zł i podatek o kwotę 365,51 zł, • za sierpień 2011 r. wartość nabyć o kwotę 21.384,34 zł i podatek o kwotę 4.918,40 zł, za wrzesień 2011 r. wartość nabyć o kwotę 7.984,28 zł i podatek o kwotę 1.836,38 zł, za październik 2011 r. wartość nabyć o kwotę 23.179,66 zł i podatek o kwotę 5.331,32 zł, za listopad 2011 r. wartość nabyć o kwotę 29.711,20 zł i podatek o kwotę 6.833,58 zł, za grudzień 2011 r. wartość nabyć o kwotę 10.922,94 zł i podatek o kwotę 2.512,28 zł. W zakresie badania rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, NUS uznał rejestry sprzedaży za miesiące luty-sierpień, listopad, grudzień 2011 r. oraz rejestry WNT/podatek należny za miesiące marzec-maj, lipiec-grudzień 2011 r. za nierzetelne, z uwagi na nieprawidłowości w zakresie opodatkowania sprzedaży pojazdów w procedurze VAT marża (prawo do opodatkowania w tej procedurze nie przysługiwało); niewykazania niektórych faktur sprzedażowych w rejestrach sprzedaży; niewykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz niewykazania niektórych transakcji sprzedaży do opodatkowania. Natomiast z powodu nieprawidłowego wyliczenia i wykazania kwoty marży w rejestrze sprzedaży za styczeń 2011 r. oraz wykazania do opodatkowania w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2011 r. oraz rejestrach WNT/podatek należny za miesiące sierpień - grudzień 2011 r. transakcji z naruszeniem przepisów o momencie powstania obowiązku podatkowego oraz transakcji niestanowiącej WNT, rejestry te, organ I instancji uznał za prowadzone w sposób wadliwy. W odniesieniu do rejestrów zakupów, w związku z nieprzedłożeniem faktury VAT, z której podatek naliczony ujęto w rejestrze zakupu za grudzień 2011 r., odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną w rejestrach zakupu za miesiące styczeń, kwiecień - grudzień 2011 r. oraz niewykazaniem podatku naliczonego z tytułu WNT w rejestrach WNT/podatek naliczony za miesiące marzec-maj oraz lipiec-grudzień 2011 r., NUS uznał ww. rejestry za nierzetelne. W przypadku zaewidencjonowania w rejestrach WNT/podatek naliczony faktur VAT z naruszeniem terminu do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT marża, NUS uznał, że rejestry WNT/podatek naliczony za miesiące sierpień - grudzień 2011 r. prowadzone były w sposób wadliwy. Organ I instancji, w związku z odrzuceniem rejestrów sprzedaży (w tym WNT/należny) za wyżej wymienione okresy jako dowodu i wobec braku dowodów przeciwnych, wysokość obrotów za poszczególne miesiące 2011 r. określił, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego. Organ I instancji podał również, że decyzją z [...] marca 2014 r. NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2010 r. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Od decyzji DIAS skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu. Wyrokiem z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 614/14 WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. Na skutek wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, NSA, wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 911/15, oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. przyjął prawidłową kwotę nadwyżki poprzedniej deklaracji w wysokości 120 zł. NUS wydał odrębną decyzję umarzającą postępowanie podatkowego wszczęte wobec Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2011 r. (decyzja z dnia [...] maja 2019r., nr [...]). Do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. NUS przyjął kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 34 zł, tj. w kwocie równiej podatkowi naliczonego za luty 2011 r. Organ podatkowy nie mógł przyjąć kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 20.834 zł, gdyż ta w znacznej mierze (20.800 zł) wynikała z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2011 r., a NUS zaskarżoną decyzją określił Skarżącej za styczeń 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego. 2.2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p., poprzez niedoręczenie zarządzeń zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, podczas gdy postępowanie zabezpieczające jest fragmentem postępowania kontrolnego, a nie odrębnym postępowaniem, co skutkuje koniecznością doręczania pism w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu. Strona stwierdziła, że pismo doręczone jej bezpośrednio w dniu 19 listopada 2016 r. należy uznać za niedoręczone, bowiem nie weszło do obrotu prawnego i nie mogło spowodować zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres styczeń, marzec-listopad 2011 r. Wskazała na naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez określenie podatku VAT, pomimo przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 197 o.p., mające wpływ na wynik postępowania dowodowego. Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła, że towary, których nabycie strona udowodniła przedkładając faktury wystawione przez C Sp. z o.o. nie został wykorzystane do czynności opodatkowanych i brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy organ zakwestionował jedynie nabycie ilości farb i nie wypowiedział się, dlaczego nie uznaje zakupu pozostałych rzeczy, służących m.in. do czyszczenia pojazdów. 2.3. Decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług: - za marzec 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 4.676 zł, - za kwiecień 2011 r. kwoty różnicy podatku do odliczenia w następnych miesiącach w wysokości 62 zł, - za maj 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 4.325 zł, - za czerwiec 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 2.934 zł, - za lipiec 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 902 zł, - za sierpień 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 4.560 zł, - za wrzesień 2011 r. kwoty różnicy podatku do odliczenia w następnych miesiącach w wysokości 34 zł, - za październik 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 2.258 zł, i w tym zakresie orzeka w ten sposób, że określa Skarżącej J.G. z tytułu podatku od towarów i usług: - za marzec 2011 r. kwotę różnicy podatku do odliczenia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.124 zł, - za kwiecień 2011 r. kwotę różnicy podatku do odliczenia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.186 zł, - za maj 2011 r. kwotę różnicy podatku do odliczenia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.799 zł, - za czerwiec 2011 r. kwotę różnicy podatku do odliczenia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.865 zł, - za lipiec 2011 r. kwotę różnicy podatku do odliczenia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.963 zł, - za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.498 zł oraz kwotę różnicy podatku do odliczenia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 905 zł, - za wrzesień 2011 r. kwotę różnicy podatku do odliczenia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 939 zł, - za październik 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.353 zł. Ponadto DIAS w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. w przedmiocie określenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług: za styczeń 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 587 zł, za listopad 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.689 zł, za grudzień 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 14.042 zł. Organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, że [...] września 2016 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącej o czyn polegający na tym, iż prowadząc w latach 2011-2012 działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi pod nazwą A J.G. podała nieprawdę w złożonych NUS deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2, w związku z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016 r., nr [...] przedstawiono Stronie zarzuty. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącej w dniu 13 kwietnia 2017 r. Postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Skarżącej zostało zawieszone z dniem 21 czerwca 2017 r., zatem nie zostało zakończone. Postanowieniem NUS z dnia [...] maja 2017 r. zawieszono ww. dochodzenia. Z powyższych okoliczności wynika, że zawiadomieniami doręczonymi stronie w trybie art. 150 § 4 o.p. odpowiednio z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] (doręczone stronie 12 grudnia 2016 r.) oraz z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] (doręczone stronie 30 grudnia 2016 r.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. DIAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2011-2012 Strona była reprezentowana od dnia [...] września 2015 r. przez syna J.G. na podstawie pełnomocnictw złożonych do Urzędu Skarbowego w 2011 r., tj. przed wszczęciem kontroli podatkowej. Organ II instancji uznał ww. pełnomocnictwo jako pełnomocnictwo szczególne, na mocy art. 25 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i obowiązywało jedynie w toku prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Ponadto od dnia [...] stycznia 2016 r. Strona była reprezentowana przez pełnomocnika szczególnego doradcę podatkowego S.C.. Z dniem [...] listopada 2016 r. upoważniła dodatkowo radcę prawnego M.S. do przeglądania akt kontroli. W toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2011-2012, była ona reprezentowana przez adwokat J.H. na mocy pełnomocnictwa szczególnego z dnia [...] sierpnia 2017 r. Z zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego doradcy podatkowemu S.C. wynika, że był on uprawniony do reprezentowania Strony w zakresie kontroli podatkowej za okres 2011 i 2012 r. w podatku od towarów i usług, to również jemu w dniu 30 listopada 2016 r. został doręczony protokół zakończenia kontroli. W związku z tym, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego udzielone zostało na czas prowadzenia kontroli podatkowej, zatem zakończenie tego postępowania poprzez doręczenie do rąk ustanowionego pełnomocnika protokołu kontroli powodowało wygaśnięcie przedmiotowego pełnomocnictwa. W ocenie DIAS doręczenie w dniach 12 grudnia 2016 r. i 30 grudnia 2016 r. bezpośrednio Stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. nie wywarło materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego przewidzianego w art.70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż w tym momencie nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia zarządzeń zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, co skutkowało, zdaniem Strony brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uznał powyższe zarzuty za niezasadne. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że NUS decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] zabezpieczył w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na majątku Strony, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, m.in. za miesiące styczeń 2011 r., od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. Ww. decyzja została doręczona Stronie w dniu 14 listopada 2016 r. w trybie art. 150 § 4 o.p. Od ww. decyzji zabezpieczające Strona nie wniosła odwołania. Na podstawie ww. decyzji zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia. Organ odwoławczy stwierdził na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., że z dniem 19 listopada 2016 r., tj. z dniem doręczenia Stronie zarządzeń zabezpieczeń nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: styczeń 2011 r. oraz od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. DIAS stwierdził, że doręczenie bezpośrednio Stronie zarządzeń zabezpieczeń było prawidłowe i z tą chwilą nastąpiło wszczęcie postępowania zabezpieczającego. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wywarło skutek w postaci zawieszenia w dniu 19 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2011 r., od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. Zatem zarządzenia zabezpieczenia, w ocenie organu odwoławczego, zostały skutecznie doręczone Stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zaistniały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym termin ten może biec dalej dopiero, gdy ustanie ostatnia (dłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia biegu tego terminu. Odnosząc się zaś do kwestionowanej w odwołaniu kwestii dotyczącej już treści obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia podatku naliczonego DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że strona nie uprawdopodobniła również, że zakupione farby i lakiery od C sp. z o.o. zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Wg faktur Strona miała zakupić 117,92 litrów farb akrylowych i 537,77 litrów farb metalic lub perła. Organ odwoławczy podał, że z uzyskanych informacji od sześciu właścicieli warsztatów lakierniczych z terenu powiatu oraz trzech serwisów samochodowych świadczących usług lakierowania wynika, że do pomalowania samochodu farbą metalik średnio potrzeba 3,5 l. farby, a farba akryl 3,53 l. Ilość farb zakupionych przez Stroną wystarczałaby zatem do polakierowania w całości ponad 176 samochodów osobowych średniej wielkości. Tymczasem Skarżąca w całym 2011 r. wykazała sprzedaż 15 samochodów. Przy czym na niektórych fakturach dokumentując ich sprzedaż wskazano, że samochód jest do poprawek blacharsko-lakierniczych. Według wyjaśnień zawartych w pismach z dnia [...] lipca 2018 r. i z dnia [...] listopada 2018 r. złożonych przez pełnomocnika Strony oraz syna Skarżącej J.G., czynności związane z lakierowaniem dotyczyły 100% sprowadzonych do Polski pojazdów i wykonywane były osobiście przez syna Strony. Przeprowadzane były one w garażu przy ul. [...] oraz w wiacie przy ul. [...]. Z ww. wiaty J.G. korzystał na podstawie ustnej umowy użyczenia z siostrą A.W., a z ww. garażu na podstawie ustnej umowy z M.G., odbywało się to w latach 2009-2014. Organ uznał, że przperowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wiarygodności tych twierdzeń. Wskazał, że A.W. zeznała, że brat w jej wiacie malował jakieś części samochodowe, jednak nie widziała, żeby malował całe pojazdy. Podczas oględzin wiaty dokonanych w dniu [...] sierpnia 2012 r. organ ustalił, że wiata nie posiada drzwi, zasilania elektrycznego ani ogrzewania oraz nie jest wyposażona w żadne elementy wentylacyjne ani filtracyjne. Ponadto w dniu [...] września 2012 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków dwóch sąsiadów A.W., którzy zgodnie zeznali, że nigdy nie widzieli, aby z wiaty korzystał ktokolwiek inny poza państwem W.. Przesłuchany w charakterze świadka J.G. zeznał, że czynności lakierowania i naprawy pojazdów wykonywał osobiście w wiacie u siostry A.W. oraz w garażu przy ul. [...], który należał do M.G. - ojca jego kolegi. Z garażu mógł korzystać nieodpłatnie. Organ odwoławczy ustalił, iż właścicielem garażu od [...] lipca 2010 r. był J.U., który w złożonym oświadczeniu stwierdził, że garażu nikomu nie udostępniał oraz, że nie służył on do lakierowania pojazdów lub ich części samochodowych i brak było w nim instalacji elektrycznej. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności DIAS uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej, jakoby zakupione farby i akcesoria do malowania samochodów wykorzystane zostały do lakierowania pojazdów sprzedanych przez Skarżącą. Organ odwoławczy uznał, że NUS zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność, że nabycia towarów przez Stronę były zasadne w świetle dokonanych napraw uszkodzonych samochodów nabytych przez Stronę, a zakupione farby i akcesoria w wykazanych ilościach zostały wykorzystane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie wskazany przez Stronę dowód nie mógł przyczynić się do wykazania, że zakupione przez Stronę farby i akcesoria w wykazanych ilościach zostały przez nią wykorzystane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że Strona sprzedawała pojazdy, które zostały zarejestrowane na terenie całego kraju, a część z nich do tego czasu prawdopodobnie kilkakrotnie zmieniała już właścicieli. Jeśli pojazdy te pozostawały w użyciu, to na pewno poddawane były różnym naprawom i/lub lakierowaniu. Ich stan techniczny na pewno uległ zmianom. Ponadto, nawet jeśli auto było lakierowane, to żaden rzeczoznawca nie jest w stanie stwierdzić, że czynności tej dokonał J.G.. Ostatecznie, na postawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. odpowiedzi od właścicieli warsztatów lakierniczych świadczących usługi lakierowania pojazdów dot. usług malowania samochodów, zeznań J.G., A.W. i jej sąsiadów, informacji z Urzędu Miejskiego, oświadczenia J.U., protokołu oględzin wiaty położonej w [...] należącej do A.W., ustalonej ilości sprzedanych w danym roku pojazdów, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo NUS uznał, że Strona nie zużyła widniejących na zakwestionowanych fakturach farb i akcesoriów lakierniczych do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się również do oświadczenia skarżącej zawartego w jej piśmie z [...] marca 2020 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, gdzie przyporządkowano konkretne faktury wystawione przez C sp. z o.o. do napraw konkretnych pojazdów, jednak nie ustosunkowano się odrębnie do każdej pozycji z faktury. Organ wytknął w odniesieniu do części zakupów niezgodności dat nabycia lakierów i sprzedaży samochodów rzekomo naprawianych nabywanymi materiałami lakierniczymi, wskazując, że nabycia były późniejsze od daty sprzedaży samochodów przez skarżącą. W innych, licznych przypadkach DIAS dostrzegł, że wartość lakierów przewyższała wartość marży uzyskanej ze sprzedaży aut (liczonej jako różnica pomiędzy ceną nabycia samochodu a ceną jego sprzedaży), co wobec sprzeczności z zasadą rachunku ekonomicznego podważało wiarygodność twierdzenia o wykorzystaniu lakierów do naprawy wskazanych przez skarżącą pojazdów. Tym samym, w ocenie DIAS, Strona nie uprawdopodobniła, że zakupione farby, akcesoria do malowania oraz pozostałe towary udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, wobec tego Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o. Ponadto przeprowadzone w sprawie przez organ dowody również nie wykazały związku ww. zakupów z czynnościami opodatkowanymi Strony. Skarżąca odliczając podatek naliczony na podstawie ww. faktur, które dotyczyły zakupów nie wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, zawyżyła kwotę podatku naliczonego za styczeń 2011 r. o 1.869,49 zł, za kwiecień 2011 r. o 9.854,65 zł, za maj 2011r. o 4.657,34 zł, za czerwiec 2011 r. o 3.390,61 zł, za lipiec 2011 r. o 7.647,86 zł, za sierpień 2011 r. o 4.582,03 zł, za wrzesień 2011 r. o 4.673,74 zł, za październik 2011 r. o 4.211,36 zł, za listopad 2011 r. o 3.626,03 zł oraz za grudzień 2011 r. o 2.959,98 zł. Organ poczynił jednocześnie takie same jak organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące rozliczenia podatku należnego oraz podzielił ocenę prawnopodatkową sformułowaną przez NUS w odniesieniu do: - nieopodatkowania WNT w odniesieniu do samochodów nabytych z Belgii (A), - nieopodatkowania WNT towarów nabytych od niemieckich spółek A GmbH i A Gmbh&Co.KG - nieopodatkowania pojazdów sprzedanych Z.R., M.K., E.L., T.Z., F.R.. - zawyżenia podstawy opodatkowania w przypadku dostaw samochodów na rzecz B.W. i P.W. - nieopodatkowania dostawy samochodu na rzecz W.B. - wadliwego opodatkowania wyłącznie marży w przypadku dostawy pojazdów na rzecz: D.Ł., K.K. i E.Z., M.K.. Uznał również, że w związku z przyjętym w decyzji rozliczeniem podatku stronie przysługiwało dodatkowo prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach podatku należnego od WNT w przypadku opodatkowanej sprzedaży samochodów w ten sposób nabytych. Uzasadniając inne od zawartego w decyzji NUS rozliczenie podatku znajdujące wyraz w uchyleniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. tego rozstrzygnięcia i określeniu wysokości zobowiązań podatkowych w kwotach innych niż NUS, organ odwoławczy wskazał, że: 1) W dniu [...].03.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą Pani J.G., m.in. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. w wysokości 120 zł. Strona po otrzymaniu ww. decyzji złożyła od niej odwołanie i nie skorygowała deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. w zakresie prawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].08.2014 r., natomiast skarga Strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w dniu 29.01.2015 r., sygn. akt I SA/Go 614/14. W dniu 15.04.2015 r. Strona wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 10.01.2017 r., sygn. akt IFSK 911/15. W związku z powyższym w rozliczeniu za styczeń 2011 r. prawidłowa kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynosi 120 zł. 2) W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2019 r., nr [...], umarzająca postępowanie podatkowe wobec Strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...].05.2019 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. oraz od marca 2011 r. do grudnia 2011 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. nie może przyjąć kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 20.834 zł, gdyż ta w znacznej mierze (20.800 zł) wynika z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2011 r., a NUS zaskarżoną decyzją określił Pani J.G. za styczeń 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji uznał, że w rozliczeniu za marzec 2011 r. prawidłowa kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji jest równa kwocie podatku naliczonego za luty 2011 r. i wynosi 34 zł. Tymczasem w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 20.834 zł. Z akt sprawy nie wynikało jednocześnie, by określono stronie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011 r. różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w kwocie innej niż wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez Stronę za ww. miesiąc. DIAS uznał, że zadeklarowane przez skarżącą rozliczenie podatku za luty 2011 r., z uwagi na brak jego odmiennego określenia przez organ podatkowy decyzją wydaną w stosownym postępowaniu (art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 2-3a o.p.), wiąże w analizowanej sprawie. Wobec powyższego, organ drugiej instancji do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (tj. z deklaracji za luty 2011 r.), wykazaną przez skarżącą w deklaracji za marzec 2011 r. w wysokości 20.834 zł. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca J.G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez niedoręczenie zarządzeń zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, podczas gdy postępowanie zabezpieczające jest fragmentem postępowania kontrolnego, a nie odrębnym postępowaniem, co skutkuje koniecznością doręczania pism w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu, a zatem pismo doręczone bezpośrednio stronie w dniu 19 listopada 2019 r. należy uznać za niedoręczone, bowiem nie weszło do obrotu prawnego i nie mogło spowodować zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1,3-11.2011; 2. art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2011 pomimo przedawnienia zobowiązania; 3. art 197 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oświadczeń właścicieli warsztatów i serwisów na okoliczność ilości farby zużywanej do pomalowania pojazdu, podczas gdy do ustalenia takich danych wymagane są wiadomości specjalne i organ podatkowy winien powołać na tę okoliczność biegłego wnioskowanego przez stronę; 4. art. 122 O.p. i art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, podczas gdy były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; 5. art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie; 6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, strona nie uprawdopodobniła, że towary, których nabycie strona udowodniła przedkładając faktury wystawione przez C SP. z o.o. nie został wykorzystane do czynności opodatkowanych i brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy organ zakwestionował jedynie nabycie ilości farb i nie wypowiedział się, dlaczego nie uznaje zakupu pozostałych rzeczy, służących m. in. do czyszczenia pojazdów. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu sprawy w tak określonych granicach kognicji WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. 5. W pierwszej kolejności, odnieść się należało do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaskarżoną decyzją określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Nominalnie zatem termin przedawnienia dla zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływał 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. - dnia 31 grudnia 2017 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy prawidłowo jednak ocenił, że na dzień wydawania i doręczenia decyzji przez NUS nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd natomiast ocenił, że przedawnienie nie nastąpiło również przed doręczeniem decyzji DIAS. Ocena ustaleń DIAS w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagała rozważenia skutków materialnoprawnych: (a) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio podatnikowi a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w kontroli podatkowej (a ściśle: tego, czy wywołało ono materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) oraz (b) doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych już po doręczeniu protokołu kontroli, a przed upływem terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, dokonanego stronie a nie pełnomocnikom (szczególnym) ustanowionym w kontroli podatkowej (dla oceny ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). 5.1. W ocenie Sądu organ wadliwie ocenił, że bieg terminu przedawnienia uległ przedawnieniu na już na skutek doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Sąd podziela stanowisko, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i która wydawana jest w trakcie trwającej kontroli podatkowej powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w tym postępowaniu, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (jedynie) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (zob. wyroki NSA: I FSK 578/12; I FSK 1128/13; I FSK 1103/14; II FSK 1015/15; I FSK 629/16; I FSK 296/17; I FSK 600/17, II FSK 3863/17 - wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zabezpieczające prowadzone w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 o.p. oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu Dlatego właśnie pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 o.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie pełnomocnikowi strony również umocowania do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 o.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 o.p.). Stąd pełnomocnictwa udzielone w sprawie J.G. oraz doradcy podatkowemu S.C. obejmowały umocowanie do reprezentowania skarżącej również w postępowaniu zabezpieczającym. Doręczenie w takiej sytuacji decyzji z dnia [...] października 2016 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2016 r. bezpośrednio samej skarżącej nie było skuteczne i nie wywarło materialnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. (por. wyrok NSA: II FSK 3863/17) 5.2. Tym niemniej skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wywarło wszczęcie przez Urząd Skarbowy (jako finansowy organ dochodzenia) postanowieniem z [...] września 2016 r. nr [...] dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. kodeksu karnego skarbowego. Sąd uznał jednocześnie, że skarżąca została prawidłowo, ponieważ zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. DIAS zasadnie uznał, że w dacie doręczenia zawiadomienia nie toczyła się kontrola podatkowa, a zatem pełnomocnictwa szczególne udzielone J.G. oraz doradcy podatkowemu S.C. zawierające umocowanie do reprezentowania skarżącej tylko w kontroli podatkowej, nie dawały podstaw do doręczania im spornego zawiadomienia. Jak wynika z akt sprawy kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli doręczonym doradcy podatkowemu S.C. dnia 30 listopada 2016 r. Jak trafnie argumentował DIAS art. 291 § 4 o.p. jednoznacznie określa moment końcowy kontroli podatkowej, właśnie jako doręczenie protokołu kontroli. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, nawet ewentualne zgłoszenie zastrzeżeń lub wyjaśnień czy też wskazanie stosownych wniosków dowodowych przez kontrolowanego nie przedłuża czasu kontroli, inaczej niż to miało miejsce w poprzednim brzmieniu przepisu przed jego nowelizacją dokonaną na podstawie art. 27 pkt 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1808), gdzie jako datę zakończenie kontroli określano: doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń albo upływ terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień (zob. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, WKP 2019, uw. 5 do art. 291). W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że kontrola podatkowa trwa również po doręczeniu protokołu kontroli. Tym samym z dniem doręczenia protokołu kontroli pełnomocnik ustanowiony wyłącznie w tym postępowaniu, nie może być pism organu podatkowego innych niż zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 § 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie z [...] grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o czyn związany z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych (art. 70c o.p.) wysłano skarżącej, która go nie odebrała, lecz pismo należy uznać za doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o umieszczeniu przesyłki zawierającej pismo w placówce operatora pocztowego. Pierwszego zawiadomienia dokonano [...] grudnia 2016 r., a więc pismo należy uznać za doręczone z dniem 30 grudnia 2016 r., czyli przed upływem nominalnego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. 5.3. Jak jednocześnie wynika z niezakwestionowanych ustaleń poczynionych przez DIAS, postępowanie karne przeciwko skarżącej do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone, co potwierdzono także w odpowiedzi na skargę (k. 20 akt WSA), w związku z czym należało uznać, że w datach wydawania i doręczenia decyzji organu odwoławczego termin przedawnienia nie upłynął. 6. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji również w zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia przez skarżącą wartości podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Oznacza to, że prawa do odliczenia podatku nie warunkuje samo posiadanie faktury dokumentującej nabycie określonego towaru lub usługi, lecz konieczne jest również wykazanie, że nabycia wykazują związek z prowadzoną działalnością. Organy badając prawidłowość rozliczeń skarżącej, zasadnie uznały, że skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie lakierów samochodowych wystawionych przez C sp. z o.o.. Organy obu instancji drobiazgowo, wszechstronnie i wyczerpująco zweryfikowały twierdzenia strony dotyczące okoliczności prowadzenia napraw lakierniczych, trafnie uznając, że skarżąca nie wykorzystywała materiałów lakierniczych, więc ich nabycie nie miało związku z działalnością opodatkowaną. a. Wiarygodność deklarowanego zużycia materiałów lakierniczych DIAS zasadnie porównał z liczbą sprzedanych samochodów, ustalając, że skarżąca w 2011 roku sprzedała łącznie 15 samochodów, a w z faktur zakupowych oraz remanentów magazynowych wynikało zużycie materiałów lakierniczych wystarczających do naprawy łącznie 176 samochodów. b. Organy właściwie oceniły dowody uzyskane w celu weryfikacji oświadczenia skarżącej o prowadzeniu napraw lakierniczych samochodów, obrót którymi stanowił przedmiot prowadzonej działalności opodatkowanej. Ocenę wiarygodności oświadczenia skarżącej i zeznań jej syna J.G. co do okoliczności prowadzenia napraw lakierniczych, organy podatkowe prawidłowo oparły o dowody z zeznań osób, które miały, wedle twierdzeń skarżącej, udostępniać jej miejsca do wykonywania napraw blacharskich i lakierniczych pojazdów. Żaden z uzyskanych dowodów nie potwierdził tego, że skarżąca, a ściśle jej syn i jednocześnie pełnomocnik – J.G., we wskazanych miejscach rzeczywiście zajmował się lakierowaniem pojazdów. Świadek A.W. nie potwierdziła, by w udostępnionej przez nią wiacie J.G. prowadził naprawy lakiernicze samochodów, a właściciel garażu, na dzierżawę którego powoływała się skarżąca, wprost zaprzeczył by garaż udostępniał. Dodatkowo możliwości prowadzenia takiej działalności w miejscach wskazanych przez skarżącego nie potwierdziły oględziny oraz zeznania sąsiadów A.W.. c. Organy zasadnie odmówiły również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oceny zasadności dokonywanych zakupów lakierów i akcesoriów lakierniczych oraz wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy w tym zakresie nie naruszyły art. 188 o.p., zgodnie z którym: "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Jak trafnie stwierdził DIAS, art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony, gdyż zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA II FSK 3002/15). W rozpoznawanej sprawie skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia, czy przeprowadzała naprawy lakiernicze pojazdów oraz dla ustalenia czy samochody, którymi handlowała poddawane były obróbce lakierniczej, jak również ilości materiałów koniecznych dla przeprowadzenia napraw. Jak zasadnie oceniono w zaskarżonej decyzji wnioskowane przez skarżącą dowody nie mogły przyczynić się do ustalenia, czy to ona dokonywała napraw lakierniczych pojazdów. Biegły, w granicach swojej wiedzy, mógł jedynie poddać ocenie, czy dany samochód w przeszłości poddawany był naprawie. Jak zasadnie oceniono, biegły nie byłby w stanie określić kto dokonywał naprawy, a z uwagi na okres czasu również informacja o tym czy samochody, których dostawy dokonała skarżąca w 2011 roku, nie byłaby przydatna do ustalenia czy syn skarżącej zajmował się lakierowaniem pojazdów. Sąd uznał więc, że uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazywało na okoliczności świadczące o jego niemiarodajności i nieprzydatności dla ustaleń faktycznych w sprawie. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim odnosi się do wniosku dowodowego strony zawiera wskazanie przyczyn negatywnej oceny wniosku. W tym zakresie zatem zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 o.p., a sama ocena wniosku również art. 188 i art. 197 § 1 o.p. d. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy stanowiska skarżącej wyrażonego w jej piśmie z dnia [...] marca 2020 r., w którym przypisała zakupy materiałów lakierniczych do napraw konkretnych samochodów. Sformułowana przez organ negatywna ocena wiarygodności informacji zawartej w piśmie strony nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. DIAS wyczerpująco, drobiazgowo oraz w sposób systematyczny i uporządkowany uzasadnił dlaczego nie dał wiary twierdzeniom skarżącej. W części przypadków ustalono, że data nabycia materiałów lakierniczych jest późniejsza od daty sprzedaży samochodów rzekomo naprawionych lakierniczo przez skarżącą przy użyciu materiałów udokumentowanych fakturami zakupowymi (samochody: [...] sprzedany [...].01.2011 r. [...] sprzedany [...].01.2011 r., [...] sprzedany [...].03.2011 r., [...][...].12.2011 r., [...] sprzedany [...].06.2011 r.) W odniesieniu do części pojazdów ustalono zaś, że wartość nabycia materiałów jest wyższa od wykazanej marży uzyskanej z dostawy pojazdów rzekomo naprawionych przy użyciu nabywanych materiałów ([...] sprzedany [...].12.2011 r., [...] sprzedany [...].05.2011 r., [...] sprzedany [...].06.2011 r. [...] sprzedane [...].07.2011 r., [...] sprzedany [...].06.2011 r., [...] sprzedany [...].08.2011 r. [...] sprzedany [...].03.2011 r., [...] sprzedany [...].12.2011 r., [...] sprzedany [...].07.2011 r.). W przypadku samochodu [...] sprzedanego [...].04.2011 r. ustalono, że samochód, wedle dowodów przedstawionych przez skarżącą, został przez nią sprzedany w stanie wymagającym napraw lakiernicznych. Natomiast w przypadku samochodu [...] nabytego przez skarżącą [...].08.2009 r. ustalono, że nie dokonano dostawy auta, a w przypadku samochodu [...], że został przez skarżącą sprzedany w styczniu 2012 r. Jako prawidłową należy uznać również ocenę przedstawionych powyżej ustaleń. Poza przypadkami niezgodności dat dostawy aut i nabycia materiałów lakierniczych, trafnie argumentowano, że w tych przypadkach, w których skarżąca deklarowała wartość sprzedaży niższą od sumy kosztów nabycia i naprawy pojazdów, wiarygodności przedstawionego przez nią zestawienia przeczy logika rachunku ekonomicznego. Organ weryfikując twierdzenie faktyczne strony o związku udokumentowanego nabycia materiałów lakierniczych z prowadzoną działalnością opodatkowaną trafnie zestawił je z posiadanymi dowodami źródłowymi dokumentującymi obrót samochodami osobowymi. Taka ocena w pełni respektuje ustawową zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, lecz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (tak NSA np. w wyroku II FSK 1/18). Odwołanie się zatem przy ocenie dowodów do logiki rachunku ekonomicznego, nie naruszało art. 191 o.p. Przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymagałoby przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Skarżąca żadnym dowodem nie dowiodła związku nabycia towarów od C sp. z o.o. z prowadzoną działalnością opodatkowaną, ponieważ zeznania J.G. dotyczące okoliczności prowadzenia napraw lakierniczych oraz oświadczenie skarżącej mające - ujmując w uproszczeniu - przyporządkować nabycia do sprzedaży, zestawione ze innymi dowodami, okazały się niewiarygodne. 6.2. Sąd uznał w tej sytuacji, że powyższe ustalenia uprawniały wniosek organów podatkowych od zawyżeniu podatku naliczonego o kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów od C sp. o.o., a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązań podatkowych nieuwzględniające tych kwot nie naruszało art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 7. Prawidłowe były również ustalenia o wadliwym rozliczeniu podatku należnego. a. Zasadnie uznano, że skarżąca winna była opodatkować WNT w odniesieniu do 11 samochodów nabytych w Belgii od podatnika podatku od wartości dodanej - podmiotu określonego jako A, w przypadku których faktury dokumentujące nabycie nie zawierają zastrzeżenia, że dostawa tych towarów podlegała opodatkowania w Belgii na zasadzie opodatkowania marży. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a wyłączone z zakresu wewnątrzwspólnotowych nabyć podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług są tylko te przypadki nabycia, które są objęte szczególnym reżimem podatkowym - opodatkowaniem marży (art. 10 ust. 1 pkt 4 w z art. 120 ust. 4 u.p.t.u.). b. Zasadnie ustalono, że skarżąca zawyżyła podatek należny o podatek od nabycia samochodu, którego sprzedaż, wg ustaleń poczynionych na podstawie informacji belgijskiej administracji podatkowej, została w Belgii opodatkowana na zasadzie opodatkowania marży, a więc jego nabycie zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 4 w z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. nie stanowiło WNT. c. Zasadnie uznano, że skarżąca pomięła w deklaracjach podatek należny od transakcji WNT części samochodowych nabytych od A GmbH & Co. KG oraz A GmbH, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny. W przypadku drugiego z podmiotów zaniżono podstawę opodatkowania o wartość świadczenia usług, z tytułu dostawy których skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). d. W rozliczeniu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją prawidłowo uznał prawo skarżącej do rozpoznania podatku od WNT jako podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u.), czego skarżąca dokonała wyłącznie w deklaracji na podatek za październik 2011 r. e. Zasadnie uznano, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz Z.R., gdyż skarżąca dokonywała ich nabycia na jego rzecz lecz w swoim imieniu (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.). f. Organ dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących zawyżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów używanych osobom fizycznym – B.W. i P.W.. Jako, że ustalenie to było korzystne dla skarżącej, kwestionowaniu przez Sąd decyzji w tym zakresie sprzeciwia się art. 134 § 2 p.p.s.a. e. Prawidłowe było ustalenie o zaniżeniu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy samochodu osobowego na rzecz: - W.B.; organ przyjął prawidłową wartość dostawy (wyższą od deklarowanej przez stronę) na podstawie zeznań nabywcy; ich ocena nie nasuwa zastrzeżeń Sądu, gdyż została należycie umotywowana, - E.L., K.K., E.Z. i D.Ł., ponieważ skarżąca opodatkowała tylko marżę od sprzedaży, w sytuacji kiedy samochody sprzedawane tym osobom nabyła w drodze WNT, a zatem niedopuszczalne była jego dalsza sprzedaż z opodatkowaniem marży (art. 120 ust. 10 u.p.t.u.); - M.K., ponieważ skarżąca nie wykazała, że była uprawniona do wystawienia z tytułu tej transakcji faktury VAT-marża, stąd podstawą opodatkowania był obrót czyli kwota otrzymana z tytułu dostawy pomniejszona o podatek wg stawki podstawowej (art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku), - M.K. i T.Z., ponieważ z dowodów wynikało, że rzeczywistym dostawcą pojazdów nabytych przez te osoby była skarżąca, a nie - co wynikało z dokumentów rejestracyjnych - że ww. nabyli samochody wewnątrzwspólnotowo w Niemczech. 7.1. Ponieważ skarżąca nie kwestionowała omówionych powyżej ustaleń (pkt 7 uzasadnienia) ani w podatkowym postępowaniu odwoławczym ani w skardze na decyzję DIAS, Sąd przedstawiając swą ocenę prawną w powyższym zakresie ograniczył się do przedstawienia przytoczonych wcześniej sumarycznych wniosków. 8. Jako prawidłowe należy ocenić również dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie podatku uwzględniające umorzenie postępowania podatkowego za luty 2011 r. i przyjmujące wartość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodną z deklaracją VAT-7 za luty 2011 r. (art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 2 - 3a o.p.). 9. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. 10. Z opisanych wcześniej przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).