I SA/Go 352/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekr. sąd. Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi C sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej stroną, skarżącą, Spółką) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego dalej SKO, organem odwoławczym, organem drugiej instancji) z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (zwanego dalej Burmistrzem, organem pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Z akt wynika następujący stan sprawy. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. a także korektach tej deklaracji Spółka C zadeklarowała do opodatkowania będące w jej posiadaniu grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 493.115 m2, pozostałe grunty o powierzchni 341.807 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 24.329,62 m2 oraz budowle o wartości 5.294.044,67 zł. Wyjaśniła, że wyłączyła z opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą obszar kopalni "G" i "S" - złoże wyeksploatowane przez Przedsiębiorstwo [...] (zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe) oraz enklawy gruntowe na terenie zakładów przeróbczych, zbędne do prowadzenia działalności i nigdy niewykorzystywane gospodarczo, których zrzeczenie się było niemożliwe ze względu na geodezyjny podział dzierżawionych działek. Grunty te bowiem zostały nadane jej nieodpłatnie decyzją administracyjną potwierdzoną aktami notarialnymi z dnia [...] grudnia 1991 r. w wieczyste użytkowanie na okres 99 lat i nie były nabyte z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka oświadczyła ponadto, że pozbawiona złoża nieruchomość gruntowa nie była i nie będzie mogła być wykorzystywana w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Burmistrz uznał ww. korektę za niezasadną i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. za 2012 rok, które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] lutego 2013 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 1.270.629 zł. W wyniku złożonego odwołania, SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wypowiadając się w sprawie materiału dowodowego w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. Spółka podniosła, że sporne grunty, pomimo całkowitej ich nieprzydatności, niejako zmuszona była nabyć. Otrzymała je na mocy jednostronnej władczej decyzji administracyjnej, w związku z czym nie miała możliwości zrzeczenia się przyjęcia ich do swojego majątku. Grunty te nigdy nie były zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Tereny kopalni "G" i "S" zostały wyeksploatowane przez Przedsiębiorstwo [...], a obecnie przeznaczone są do rekultywacji w kierunku wodno-leśnym. Z kolei tereny enklaw częściowo samowolnie użytkowane są przez osoby fizyczne na cele rolnicze, a częściowo stanowią zabagnioną łąkę. Pozostały teren enklaw to grunt zrekultywowany przez przedsiębiorstwo państwowe po eksploatacji gliny w czasach przedwojennych, który jest w złym stanie technicznym ze względu na niewyrównanie oraz niezalesienie. Burmistrz, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określił Spółce C wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 1.245.019 zł. Powołując się na definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny podniósł, że tylko sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu przesądza o uznaniu spornych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy i jak on z nich korzysta. Odstępstwa od powyższej zasady są nieliczne i ściśle zdefiniowane w ww. ustawie. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ wskazał przy tym, że co prawda ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć przez "względy techniczne", ale orzecznictwo sądów administracyjnych, przez wskazanie przykładów, wypracowało pewnego rodzaju warunki, które powinny być spełnione, aby można było mówić o "względach technicznych". Wynika z niego w szczególności, że to nadzwyczajne, niezależne od woli przedsiębiorcy okoliczności uniemożliwiające mu prowadzenie działalności gospodarczej. Organ, powołując się ponadto na wyrok WSA w Szczecinie dnia 9 maja 2013r., sygn. akt I SA/Sz 213/13 stwierdził, że niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za niemogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. W świetle powyższego, w ocenie organu podatkowego, sporne grunty kopalni "G" i "S" powinny być sklasyfikowane i opodatkowane jako powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem niemożność wydobywania kopaliny spowodowaną wyczerpaniem złoża nie sposób uznać, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, za niemożność uwarunkowaną technicznie, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również w przypadku enklaw gruntowych na terenie zakładów przeróbczych nie można mówić o względach technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności. W ocenie organu, okoliczności takie jak: niewyrównanie, niezalesienie czy użytkowanie przez osoby fizyczne na cele rolnicze to zwykłe zjawiska przyrodnicze, a nawet dochodzi tu również czynnik ludzki. Organ powołał się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 760/04 (LEX nr 367925), w którym podniesiono, że "niewykorzystywanie przedmiotów opodatkowania oraz fakt, że przedmioty te nie biorą udziału w wykonywaniu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika będącego przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, mimo iż znajdują się w jego posiadaniu, nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia, że o ich niewykorzystaniu zdecydowały względy techniczne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powodujące, że przedmioty te nie są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jako takiej nie jest opodatkowane podatkiem od nieruchomości, dopiero posiadanie przedmiotów opodatkowania przez podmiot prowadzący taką działalność powoduje ich opodatkowanie wyższą stawką w przypadku istnienia obowiązku podatkowego". Organ pierwszej instancji argumentował dalej, że bez wpływu na sposób opodatkowania, wbrew twierdzeniom Spółki, pozostają okoliczności nabycia przez nią przedmiotowych gruntów. W tej kwestii wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że decyzją Wojewody z dnia [...] listopada 1991r. nr [...] na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 32, poz. 191) mienie, będącego przedsiębiorstwem państwowym, Przedsiębiorstwa [...] zostało przekazane na własność Gminy. W skład przekazanego mienia wchodziły również grunty kopalni "G" i "S". Zakłady [...] spółka z o.o. wydzierżawiały je od Gminy, a w 1995 r. zwróciły się do niej o ich wykup w trybie bezprzetargowym, powołując się na prawo pierwokupu. Aktami notarialnymi Rep. A nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 1996 r. - umowa o oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu oraz sprzedaż budynków, dokonano na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127, ze zm.) w trybie przetargowym, sprzedaży budynków i oddania Spółce w użytkowanie wieczyste przedmiotowych gruntów. Jak podkreślił organ, to Spółka sama zwróciła się do Gminy o zakup majątku produkcyjnego i stanęła do przetargu, który wygrała. W złożonej przez Spółkę ofercie wyraźnie wskazano, że zgłasza ona wolę nabycia konkretnych obiektów budowlanych wraz z maszynami i urządzeniami, a także wolę przejęcia w wieczyste użytkowanie również spornych gruntów (kopalnia "S" i kopalnia "G"). Wskazywana przez Spółkę decyzja administracyjna odnosiła się zatem nie do niej, a do Gminy, w związku z trwającą w Polsce zmianą ustrojową, zaś finalizujące przetarg umowy, zawarte w formie ww. aktów notarialnych, wyraźnie wskazują na cywilistyczne podłoże przeprowadzanych transakcji, charakteryzujące się równością stron. Ponadto, jak ustalono, Spółka nie dokonała nabycia na własność wszystkich składników majątkowych należących do zlikwidowanego Przedsiębiorstwa [...], np. zakładów zlokalizowanych przy ul. [...] czy też przy ul. [...]. W dniu [...] września 2014 r. nastąpiło połączenie Zakładów [...] sp. z o.o. z C sp. z o.o. i obecnie podmiot ten działa pod firmą C sp. z o.o.. Mając na uwadze powyższe, grunty opodatkowane przez Spółkę jako grunty pozostałe, tj. - działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne (K) o pow. 3,51 ha (od dnia [...] stycznia 2012 r.), - działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne (K) o pow. 0,92 ha, - działkę nr [...] (część) sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne (K) o pow. 0,56 ha (Od dnia [...] stycznia 2012 r., za miesiąc styczeń, zaś część działki nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (dr) o pow. 0,05 ha, - działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) o pow. 0,2920 ha, - działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane (Bi) o pow. 0,0862 ha oraz użytki kopalne (K) o pow. 14,6473 ha – o łącznej powierzchni 14,7335 ha, - działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) o pow. 1,0374 ha oraz tereny różne (Tr) o pow. 6,6967 ha - łącznie 7,7341 ha, -działkę nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba) o pow. 26,1869 ha oraz tereny różne (Tr) o pow. 7,9162 ha - łącznie 34,1031ha. (Spółka, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami opodatkowała 3,5648 ha - powierzchnia tzw. enklaw gruntowych na terenie zakładów przeróbczych) - organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnie gruntów będących w posiadaniu Spółki ustalono w oparciu o dane oraz wprowadzone zmiany w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe, przedstawiając je szczegółowo w formie tabelarycznej. W konsekwencji organ określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 rok w następujący sposób: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków: styczeń 2012 r. o powierzchni 766.059,00 m2 x 0,80 zł/m2 x 1/12 = 51.070,60 zł, luty-grudzień 2012 r. o powierzchni 806.259,00 m2 x 0,80 zł/m2 x 11/12 = 591.256,60 zł - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 24.329,62 m2 x 20,42 zł/ m2 = 496.810,84 zł, - budowle o wartości 5.294.044,67 zł x 2% = 105.880,89 zł. Łączna kwota podatku wyniosła 1.245.019 złotych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości z tytułu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz orzeczenie co do istoty zgodnie z jej stanowiskiem. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c) tej ustawy przez błędną interpretację pojęcia "względów technicznych" polegającą za nieuznaniu gruntów, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę za będące w złym stanie technicznym, czego implikacją była błędna konstatacja organu, że grunt pokopalniany oraz enklawy będące przedmiotem postępowania należy opodatkować w kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast w kategorii gruntów pozostałych, - art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez uznanie, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę zawsze skutkuje koniecznością opodatkowania go stawką najwyższą, tj. właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym niewzięcie pod uwagę wyjątków przewidzianych w tym przepisie, - art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez uznanie, że w celu opodatkowania gruntu niższą stawką konieczne jest wystąpienie przyczyn technicznych, które z natury rzeczy wystąpić na gruncie nie mogą, - art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez błędne uznanie, że działania rekultywacyjne prowadzone na gruntach będących przedmiotem niniejszego postępowania stanowią przedmiot działalności Spółki, a tym samym kwalifikując grunty te do opodatkowania według najwyższej stawki, mimo że nie są one i nie będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn obiektywnych i technicznych, a niemożność ta ma charakter trwały. Zarzuty odwołania dotyczyły ponadto naruszenia prawa proceduralnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przez przyjęcie profiskalnego stanowiska w sprawie, które dodatkowo charakteryzuje się bagatelizowaniem istotnych elementów stanu faktycznego, jak i dokonaniem profiskalnej wykładni przepisów prawa, a także brakiem dogłębnego przeanalizowania orzecznictwa, na które organ powołuje się w skarżonej decyzji. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że tereny kopalni "G" oraz "S", jak i enklaw gruntowych na terenie zakładów przeróbczych, zostały wyeksploatowane przez Przedsiębiorstwo [...] (Spółka nie jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa [...]). Znaczne ubytki mas ziemnych na przedmiotowych gruntach, wymogi dotyczące ruchu zakładu górniczego, wysokie i konieczne do poniesienia koszty rekultywacji terenu zdecydowały, że poprzedni właściciel - Gmina - przekazała je w użytkowanie wieczyste Spółce na mocy decyzji administracyjnej. Grunty te, już w chwili ich przekazania Spółce przez Gminę, nie były zdatne do wykorzystania. Obecnie prowadzone są działania rekultywacyjne o charakterze wodno-leśnym. Teren ma zostać uzupełniony masami ziemnymi, wyrównany, zalesiony według ściśle określonych wymogów i włączony ponownie do ekosystemu. Również w przyszłości nie będzie mógł być wykorzystywany w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, z przyczyn od niej niezależnych. W opinii Spółki, są to bez wątpienia przyczyny obiektywne, które ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nazwał "względami technicznymi". Spółka podkreśliła też, że w konsekwencji jej grunty pokopalniane i enklawy stanowią grunty w złym stanie technicznym, ponieważ: - niemożność wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, nie zależy w żadnym stopniu od woli Spółki, - degradacja gruntu pokopalnianego i enklaw ma charakter techniczny i naturalny w tym znaczeniu, że wynika z faktu wydobycia całego złoża i zniszczenia z tego powodu gruntu, a także - niemożność prowadzenia działalności na tym gruncie jest trwała, ponieważ Spółka nie może i nigdy nie będzie mogła wykorzystywać tego gruntu na cele jej działalności gospodarczej, co nie zależy od jej woli. Ponadto, w ocenie Spółki, istnieją poważne argumenty przemawiające za uznaniem, że rekultywacja nie stanowi co do zasady elementu działalności gospodarczej. Świadczy o tym treść art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który w definicji działalności gospodarczej nie obejmuje swym zakresem działań rekultywacyjnych. Zatem, w opinii Spółki, (i) bazując na wykładni językowej w ogóle nie powinno się uznawać rekultywacji za działalność gospodarczą, a (ii) każde rozszerzenie tej definicji, także na działania rekultywacyjne, powinno być wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej prowadzonej jednak w granicach możliwego sensu słów, co pozwala w pewnym zakresie na objęcie tą definicją także rekultywacji, lecz jedynie w sytuacji, gdy podmiot taki prowadził działalność, która doprowadziła taki grunt pokopalniany do degradacji, czyli w sytuacji, gdy wcześniej prowadził na nim działalność wydobywczą. Decyzją z dnia [...] maja 2015r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając w całej rozciągłości stanowisko oraz argumentację organu pierwszej instancji, stwierdził, że powołane przez skarżącą okoliczności, odnoszące się do gruntów pokopalnianych kopalni "G" oraz "S, jak i enklaw gruntowych na terenie zakładów przeróbczych, to nie są względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, szeroko przytoczone przez organ podatkowy pierwszej instancji w jego decyzji. Za nietrafne organ odwoławczy uznał przy tym stanowisko Spółki, że skoro przedmiotem jej działalności nie są wprost działania rekultywacyjne prowadzone na gruntach będących przedmiotem niniejszego postępowania, to nie ma ona obowiązku naliczania i odprowadzania podatku od nieruchomości naliczonego według stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przytoczył przy tym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09, zgodnie z którym "Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...) powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych". Nadto SKO podniosło, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił stanowisko strony, że część z posiadanych przez nią w tym roku podatkowym gruntów, sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako: grunty orne, rowy, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, nie była faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, w ślad za czym przedmiotowe grunty nie zostały w ogóle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, lecz odpowiednio podatkiem rolnym oraz podatkiem leśnym, pomimo że podatnik zadeklarował przedmiotowe grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako tzw. grunty pozostałe (czego Spółka w swoim odwołaniu nie kwestionowała). Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w części określającej podatek od nieruchomości z tytułu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie jak na etapie postępowania odwoławczego, zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto wskazała, że decyzja organu drugiej instancji przez swe lakoniczne i pobieżne uzasadnienie narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ odwoławczy nie rozwinął dostatecznie prezentowanego stanowiska, powołując się głównie na twierdzenia organu pierwszej instancji, przez co jego uzasadnienie przybrało postać sprawozdania. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu, nie neguje posiadania spornych gruntów, co nie zmienia faktu, że grunty te stanowią wyjątek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na przesłankę względów technicznych występującą na nich. Z tego powodu nie ma racji organ, że już sam fakt posiadania bezwarunkowo kwalifikuje grunt jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim bowiem przypadku nie miałoby sensu wyłączenie wprowadzone przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie Spółka wskazała, że fakt wyczerpania możliwości wydobywania kopalin ze złóż i degradacja gruntu z tym związana wypełniają przesłanki względów technicznych, gdyż niewątpliwie są to czynniki uniemożliwiające obecnie, jak i w przyszłości prowadzenie na nim działalności gospodarczej, co wyniknęło ze sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Zakłady Ceramiki Budowlanej, które - co istotne - nie były poprzednikiem prawnym skarżącej Spółki. Co więcej, degradacja ma niewątpliwie charakter obiektywny i niezależny od woli Spółki. Podniosła przy tym, że istnieją poważne argumenty przemawiające za uznaniem, że rekultywacja nie stanowi co do zasady elementu działalności gospodarczej. Powtórzyła, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie obejmuje swym zakresem działań rekultywacyjnych, więc w opinii Spółki, bazując na wykładni językowej w ogóle nie powinno się uznawać rekultywacji za działalność gospodarczą, a każde rozszerzenie tej definicji na działania rekultywacyjne powinno być wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej, prowadzonej jednak w granicach możliwego sensu słów, co pozwala w pewnym zakresie na objęcie tą definicją także rekultywacji, lecz jedynie w sytuacji, gdy podmiot taki prowadził działalność, która doprowadziła taki grunt pokopalniany do degradacji, czyli w sytuacji, gdy prowadził na nim wcześniej działalność wydobywczą. Skarżąca wskazała, że potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 125/13. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] września 2015 r. skarżąca Spółka podniosła, że stanowisko organu jakoby Zakłady [...] prowadziły na spornych gruntach działalność, jest niezgodne ze stanem faktycznym, a przez to błędne. To, że Zakłady [...] dzierżawiły w latach 1992-1995 m.in. przedmiotowe grunty, a następnie dokonały ich wykupu w 1996 r., nie świadczy o ich gospodarczym wykorzystaniu przez Spółkę, bowiem - jak było wielokrotnie podkreślane - złoże na spornych gruntach zostało w całości wyeksploatowane przez Przedsiębiorstwo [...], którego Spółka - co także jest przez organ mylnie uznawane za bezsporne - nie jest następcą prawnym. Co więcej, jak podkreśliła skarżąca Spółka, wykazanie w jej PKD działalności polegającej na wydobywaniu żwiru i piasku nie świadczy o korzystaniu ze spornych gruntów. Spółka taką działalność owszem prowadzi, ale od momentu powstania Spółki wyłącznie na gruntach dzierżawionych od Nadleśnictwa, ponieważ te otrzymane w użytkowanie od Gminy były już wyeksploatowane w momencie przejęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu mogących mieć istotny wpływ lub w wyniku naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się, aby w zaskarżonym rozstrzygnięciu zostało naruszone prawo materialne oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość kwalifikacji dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, należących do strony skarżącej, działek stanowiących tereny pokopalniane (kopalni "G" i "S") oraz enklawy gruntowe na terenie zakładów przeróbczych. Zdaniem organów powyższe grunty powinny być opodatkowane według najwyższych stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei skarżąca Spółka uważa, że sporne grunty z uwagi na fakt ich niewykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych. Rozstrzygając ten spór, na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (to jest gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższych regulacji należy wyprowadzić wniosek, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą chyba, że - jak zastrzegł ustawodawca - niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ustawie nie wyjaśniono znaczenia użytych w definicji słów zarówno "przedsiębiorca", jak i "posiadanie". Konieczne w związku z tym staje się odwołanie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.), zwanej też u.s.d.g., przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie przedsiębiorcę definiuje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwana K.c. Zgodnie z art. 431 tej ustawy, jest to osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 K.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Posiadanie to termin wywodzący się również z prawa cywilnego. Oznacza on określony rodzaj władztwa nad rzeczą (art. 336 K.c.). Składają się na to dwa elementy – po pierwsze fizyczny (corpus) rozumiany jako możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo (własność, prawo najmu, dzierżawy, użytkowania czy inne, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą - por. m.in. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169) i po drugie psychiczny (animus) rozumiany jako wola wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie (np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt IV CK 1/11, LEX nr 989138). W świetle powyższego gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest istotne, co do zasady, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i zajęte na prowadzenie tej działalności (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 620/10, LEX nr 1069899). W wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 400/09, NSA wyraźnie przy tym wyjaśnił, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Powyższe potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz doktryna prawa. Decydujący jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 128/06, opubl. w POP 2007/2/38; wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07, LEX nr 495385; komentarz do art. 1(a) u.p.o.l. [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy bez wątpienia stwierdzić należy, i co nie jest kwestionowane w skardze, że skarżąca Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w zakresie wydobywania kopalin. Spółka powstała z połączenia w dniu [...] września 2014 r. C spółki z o.o. z Zakładami [...] spółka z o. o., w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, przyjmując nazwę C spółka z o.o.. Zgodnie z treścią art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa, skarżąca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki każdej z łączących się spółek. Bezspornym w sprawie również jest i to, że w 2012 roku Spółka była w posiadaniu spornych gruntów położonych na terenie Gminy, szczegółowo przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji. Grunty te zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne, użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, rowy, użytki kopalne, tereny przemysłowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane, drogi, inne tereny zabudowane, a klasyfikacja ta zgodna jest z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w Starostwie Powiatowym. Bez znaczenia przy tym pozostaje, wbrew twierdzeniom skarżącej, w jaki sposób nabyła ona we władanie ww. grunty. Ustawa nie uzależnia bowiem zasadności opodatkowania czy zastosowanej stawki od sposobu wejścia w posiadanie danych gruntów. Niemniej jednak, kwestia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów oraz nabycia prawa własności posadowionych na nim budynków przez skarżącą Spółkę została szczegółowo wyjaśniona przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustalono bowiem, że jej poprzednik prawny tj. Zakłady [...] sp. z o.o. to spółka powstała w związku z komunalizacją byłego przedsiębiorstwa państwowego - Przedsiębiorstwa [...]. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z KRS ww. Spółki, według stanu na dzień [...] marca 2014 r., wynika, że prowadziła ona działalność w zakresie m.in. wydobycia żwiru i piasku. Spółka ta, na mocy zawartej na 10 lat umowy z dnia [...] grudnia 1991 r., była dzierżawcą od Gminy majątku produkcyjnego po zlikwidowanym ww. przedsiębiorstwie państwowym (którego mienie przekazane Gminie na mocy decyzji Wojewody z dnia [...] listopada 1991 r. nr [...]). Następnie spółka z o.o. Zakłady [...] zwróciła się do Gminy o wykup dzierżawionych nieruchomości w trybie bezprzetargowym, powołując się na prawo pierwokupu przysługujące jej jako dzierżawcy nieruchomości. Aktami notarialnymi Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] Gmina na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości dokonała, w trybie bezprzetargowym, sprzedaży budynków oraz oddania w użytkowanie wieczyste przedmiotowych gruntów ww. Spółce. Decydujące znaczenia w tej sytuacji będzie zatem miało ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzą względy techniczne określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w szczególności, czy wyczerpanie złoża to są takie względy techniczne oraz czy objęcie terenów pokopalnianych procesem rekultywacji przesądza o utrzymaniu kwalifikacji tych terenów jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Pojęcie "działalność gospodarcza" art. 2 powoływanej wyżej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej definiuje jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 2 u.p.o.l., nie uważa się natomiast: 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Określenie w art. 2 u.s.d.g. "poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż" oznacza rodzaj działalności gospodarczej jaka może być podejmowana przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne (technologiczne) okresy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, bowiem przepis ten takich kwestii nie reguluje. Zatem działalnością gospodarczą (w rozumieniu tej ustawy) będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich tych trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych (wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 516/10). Działalność prowadzona w ww. zakresie może dzielić się z kolei na etapy, kolejne następujące po sobie fazy (technologiczne). I tak na przykład, działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin w określonym miejscu nie ogranicza się do samego faktycznego wydobycia złoża, ale obejmuje także etapy następujące po zakończeniu procesu wydobycia. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej Spółki, działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin nie kończy się w momencie (w dniu) faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny, bez względu na powód zaprzestania wydobycia, lecz obejmuje także jego kolejne etapy, między innymi okres demontażu maszyn i urządzeń służących wydobywaniu kopalin, jak i okres rekultywacji gruntów. Konieczne w tym miejscu staje się ustalenie znaczenia pojęcia "rekultywacja gruntów", bowiem przepisy u.p.o.l., jak również cytowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określają go. I tak, zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.) zwanej dalej u.o.g.r.l., rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 u.o.g.r.l.). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.). Kwestię rekultywacji w odniesieniu do kopalin określa również ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Z art. 126 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji terenów pokopalnianych jest związane z prowadzoną przez podmiot zarobkową działalnością wydobywczą. Są one bowiem konieczną jej częścią składową, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest chociażby powołany już wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 516/10, czy wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 57/06, z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 492/06, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09 i z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 742/11, w których ukształtowany został pogląd, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. grunty poddane rekultywacji to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż. Kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji znalazła też swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154), w której przyjęto, że tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l., w ówczesnym brzmieniu tej ustawy. Wprawdzie wyrażone w uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w ustawie, w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2012 r., (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanych przepisów. Za nietrafne, w ocenie Sądu, uznać zatem należy stanowisko skarżącej Spółki, że poddawane rekultywacji tereny pokopalniane nie są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, z chwilą faktycznego zakończenia wydobycia kopaliny. Powyższych ustaleń zmienić nie może również jej twierdzenie, że to nie skarżąca Spółka, ani też połączona z nią Spółka [...], lecz Przedsiębiorstwo [...] faktycznie prowadziło działalność na spornych gruntach i doprowadziło do wyczerpania złoża. Z ww. regulacji w żadnym razie nie wynika bowiem, żeby ustawodawca uzależnił opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki od istnienia tożsamości podmiotowej podmiotu dokonującego wydobycia kopaliny, skutkującego jej wyczerpaniem, z podmiotem prowadzącym proces rekultywacji terenu pokopalnianego. Ponadto przypomnieć należy, że skarżąca Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki każdej z łączących się spółek. W rozpoznawanej sprawie były to Zakłady [...] spółka z o.o., który to podmiot, jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego, powstał w związku z komunalizacją byłego przedsiębiorstwa państwowego - Przedsiębiorstwa [...]. W tym miejscu Sąd pragnie również wskazać, że znany jest mu pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2737/12, że nie w każdym przypadku proces rekultywacyjny może być postrzegany jako faza prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (a zwłaszcza "tej działalności" gospodarczej, na którą wskazuje art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.), z pełnymi konsekwencjami dla wywołania skutków podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości. Zauważyć jednak trzeba, że okoliczności tamtej sprawy (zamknięcie wysypiska odpadów) nie przystają do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Czym innym jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, postrzeganej jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), a czym innym działania przedsiębiorcy mające na celu wyłącznie usuwanie skutków działalności gospodarczej w ramach procesów rekultywacyjnych. W ocenie Sądu, błędny jest także pogląd skarżącej Spółki, jakoby wyczerpanie złoża wydobywanej kopaliny skutkowało uznaniem, że grunt, na którym położone jest wyrobisko, nie mógł być zaliczony do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względów technicznych. Niezbędne w tym miejscu jest określenie pojęcia "względy techniczne". Ustawodawca nie wyjaśnił wprawdzie co należy rozumieć przez ww. pojęcie, niemniej z treści samego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można wyczytać, że chodzi o względy wyłącznie techniczne (nie prawne czy finansowe), które powinny dotyczyć, czyli tkwić w samej rzeczy, przedmiocie opodatkowania, tj. w gruntach, budynkach i budowlach. Okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym, nie chodzi tutaj o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr. Co więcej, powinna ona mieć charakter obiektywny, tj. niezależny od woli i możliwości przedsiębiorcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenia w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 47/08, ONSAiWSA 2010/5/96). Zaakcentować przy tym jednak należy, że ww. okoliczności należy postrzegać jako sytuacje przykładowe, w żadnym natomiast wypadku nie można ich traktować jako katalogu zamkniętego. Podkreślić natomiast należy, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. muszą dotyczyć przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest grunt, nie zaś kopalina. Stąd też, w ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje fakt, że kopalina została wyeksploatowana. Jej brak w złożu nie jest i nie może być przesłanką dla zmiany stawki podatku od nieruchomości (wyrok z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 903/14). Ponadto w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 516/10 WSA jednoznacznie stwierdził, że "Nie należy zaliczać do "względów technicznych", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., niemożności dalszego wydobywania kruszywa wskutek wyeksploatowania złoża przyrodniczego. Sama bowiem obecność kopaliny w złożu lub jej brak ze względu na wyczerpanie tegoż złoża, to stan o charakterze przyrodniczym (naturalnym) a nie technicznym (o charakterze "względów technicznych")". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko prezentowane w ww. orzeczeniu, jak i przedstawioną tam argumentację, podkreślając jednocześnie, że niemożność wydobycia kopaliny, z powodu braku złoża (jego wyeksploatowania), nie wynika ze zdarzenia nadzwyczajnego, np. katastrofy ekologicznej, a ze zdarzenia naturalnego, jakim jest wyczerpanie tego złoża. Reasumując, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że posiadane przez skarżącą Spółkę grunty: obszar wyeksploatowanych kopalni "G" i "S" oraz enklawy gruntowe na terenie zakładów przeróbczych, są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania kopaliny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie stwierdzono w odniesieniu do nich istnienia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym, zastosowanie znajduje stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy. W konsekwencji, za bezzasadne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącej Spółki w 2012 r., zaś dokonana ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy, nakazującym im działanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący do nich zaufanie. W opinii Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.