I SA/Go 416/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "W" E.Z., T.B., W.B. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części – w zakresie objętym punktem 2 ; 2. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3085 zł (trzy tysiące osiemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z dnia10 kwietnia 2014r. ( sygn. akt I GSK 554/12), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi Przedsiębiorstwa "W" E.Z., T.B., W.B. Sp. Jawna (zw. dalej: stroną, Spółką, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej Dyrektorem IC, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W okresie od [...] stycznia do [...] marca 2008r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych obrotu i przeznaczenia oleju opałowego w okresie od stycznia do grudnia 2004r. Poczynione ustalenia stały się podstawą do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego za okres objęty kontrolą celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji) decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 192 304,00zł. Strona wniosła odwołanie, zaś Dyrektor UC orzeczenie organu I instancji uchylił i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca powyższe rozstrzygniecie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który postanowieniem z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt l SA/Go 254/09 odrzucił skargę. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 25 marca 2010r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] marca 2011r. Naczelnik UC wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 158.530,00zł. W motywach wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie, dokonała 918 transakcji sprzedaży oleju opałowego o łącznej ilości 1.029.711,27 litrów, w tym 416 transakcji sprzedaży 757.671,27 litrów, które spełniały wymogi formalne uprawniające z korzystania ze stawki podatku akcyzowego obniżonej. W 12 przypadkach – 3100 litrów oleju opałowego zostało przeznaczone na potrzeby własne, a 502 transakcje sprzedaży 268.940 litrów nie spełniały wymogów formalnych określonych w §4 ust.1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.). Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła między innymi kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., w punkcie 1. - uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z dnia [...] marca 2011r., w punkcie 2. - określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w kwocie 22.248,00zł; w punkcie 3. - umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do listopada 2004r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał m.in. art.233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art.21 §1 pkt 1, art.59 §1 pkt 9 oraz art.70 §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., zw. dalej: Ordynacja podatkową). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art.70 §1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązań powinno pierwotnie nastąpić z dniem 31 grudnia 2009r., ponieważ z tym dniem upłynął 5-letni okres licząc od ostatniego dnia roku, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Jednakże w niniejszej sprawie, przed tym dniem wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu okresu przedawnienia i konieczne było ustalenie jego czasokresu, a w konsekwencji ustalenie terminu przedawnienia z jego uwzględnieniem. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w dniu 9 kwietnia 2009r. wpłynęła skarga spółki na decyzję z dnia [...] marca 2009r., natomiast prawomocne orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w tej sprawie wpłynęło do organu w dniu 12 kwietnia 2010r. Stosownie do art.70 §6 pkt 2 i §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedłuża ustawowy termin przedawnienia. Tym samym zobowiązania podatkowe za okres od maja do listopada 2004r. przedawniły się w dniu 3 stycznia 2011r., czyli przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji ([...] marca 2011r.). Nie uznał natomiast zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004r., które po doliczeniu okresu zawieszenia przedawniało się z dniem 3 stycznia 2012r. i za ten miesiąc określił zobowiązanie w kwocie 22.248,00zł, wyższej od określonej przez organ I instancji o 944 zł (22.248,00 – 21.304,00). Wyjaśnił, że różnica jest konsekwencją błędu Naczelnika UC, który sporządzając zestawienie tabelaryczne, omyłkowo pominął w rozliczeniu fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. na sprzedaż oleju opałowego w ilości 1000 litrów i chociaż wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. została zwiększona w stosunku do decyzji organu I instancji, to jednak nie narusza zakazu reformationis in peius (art.234 Ordynacji podatkowej), gdyż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu odwoławczego jest znacznie niższe od łącznej wysokości zobowiązania określonego w decyzji uchylonej. Inne rozstrzygnięcie godziłoby w interes publiczny, stawiając spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie jej pkt 2, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w wysokości 22 248 zł. Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu II instancji oraz organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła: 1/ art.127 Ordynacji podatkowej w zw. z art.78 Konstytucji RP, poprzez objęcie w zaskarżonej decyzji okoliczności, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania, co w efekcie pozbawiło skarżącą prawa do weryfikacji rozstrzygnięcia na drodze zwykłego postępowania odwoławczego, w szczególności z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana wobec innego podmiotu, niż decyzja drugiej instancji; 2/ art.210 §1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że decyzja organu I instancji kierowana była w stosunku do skarżącej, podczas gdy z jej sentencji wynika wyraźnie, że podmiotem tej decyzji była nie skarżąca jako spółka prawa handlowego, a osoby fizyczne: E.Z., T.B. i W.B., a ponadto decyzja I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia, co w konsekwencji spowodowało sprowadzenie postępowania wyłącznie do jednej instancji bez możliwości poddania jej kontroli w zwykłym toku instancji przed organami skarbowymi, co ograniczyło skarżącej zarówno możliwości dowodowe, jak również zaskarżenia kwestionowanego rozstrzygnięcia wyłącznie do skargi do WSA; 3/ art.230 §1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. na kwotę 22.248,00zł wobec PHU W E.Z., T.B., W.B. spółka jawna, mimo, że z decyzji organu l instancji nie wyniknął obowiązek zapłaty jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego przez spółkę jawną PHU W E.Z., T.B., W.B., a w konsekwencji poprzez zaniechanie dokonania zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru i w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; 4/ art.234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść skarżącego PHU W E.Z., T.B., W.B. spółka jawna, poprzez określenie w/w podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym wyłącznie przez organ odwoławczy, mimo że decyzja pierwszej instancji nie określała dla w/w podmiotu żadnego zobowiązania podatkowego; 5/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufania obywateli do organów podatkowych; 6/ art.2 oraz art.31 ust.3 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie stosowania podwyższonej stawki akcyzy, w przypadku gdy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, a w konsekwencji zastosowania niedopuszczalnej zasady In dubio pro fisco, a ponadto poprzez wykluczenie możliwości uzupełnienia i poprawienia wadliwych oświadczeń w toku postępowania podatkowego, a w konsekwencji sprowadzenie postępowania wyjaśniającego uregulowanego w Ordynacji podatkowej do jednostronnej możliwość zweryfikowania kompletnego oświadczenia na niekorzyść (oświadczenie fałszywe) bez możliwości jego zweryfikowania na korzyść (oświadczenie niepełne). Dodatkowo skarżąca podniosła: 1/ sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią rozstrzygnięcia przejawiająca się w tym, że przy prawidłowym i nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym - wskazującym, iż podatnik w chwili wydania decyzji posiadał wszelkie wymagane dokumenty, w tym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz ustaleniu, iż olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze - organ podatkowy zastosował wyższą stawkę podatku akcyzowego w wymiarze 1141,00 zł/1000 L, zamiast prawidłowej 197,00 zł/1000L; 2/ sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią rozstrzygnięcia polegająca na wadliwym uznaniu, że zakupiony olej opałowy będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został przeznaczony na cele grzewcze; 3/ błędne ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia przejawiające się w nierzeczywistym zestawieniu braków formalnych złożonych oświadczeń. Organ l i II instancji błędnie wskazały, że oświadczenia które zawierały wszelkie wymagane prawem elementy posiadają braki, mimo że w rzeczywistości oświadczenia te ich nie zawierały, jak również błędnie wskazały, iż część oświadczeń zawiera braki, mimo że z przepisów prawa nie wynika obowiązek umieszczania w oświadczeniu brakujących elementów lub elementów w określonej przez organ postaci, w szczególności w zakresie w którym oświadczenia te odnoszą się do obcokrajowców, przykładowo dotyczy to faktur [...] oraz innych, których skarżąca nie jest w stanie podać, albowiem nie posiada uprawnień do weryfikacji oświadczeń i obywatelstwa nabywców; oraz naruszenie: 4/ §3 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 04.87.825 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w niebudzącym jakichkolwiek wątpliwości stanie faktycznym (organy nie kwestionowały tej okoliczności), z którego jednoznacznie wynika, że sprzedany olej opałowy został rzeczywiście przeznaczony na cele grzewcze, a sprzedający posiada kompletne oświadczenia o jego przeznaczeniu organy nie zastosowały obniżonych stawek podatku akcyzowego, mimo że z przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze korzysta z obniżonych stawek akcyzy, natomiast zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jest możliwe tylko gdy wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenie, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu (tj. rozporządzeniu MS w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych), stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 2 lit.a załącznika 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia; 5/ §4 ust.1 pkt 1 i 2 i ust.5 w zw. z §3 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) przez wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na błędnym uznaniu, że posiadane przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego nie uprawniają do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w szczególności w sytuacji faktycznego przeznaczeni sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze; 6/ §4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji i nie mogą zostać uzupełnione, mimo iż z treści przepisu oraz celu regulacji nie wynika takie ograniczenie; 7/ § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) przez jego błędną wykładnie i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że braki w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze automatycznie powodują zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego, mimo że z treści w/w przepisów wynika, że brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze skutkuje odpowiednim zastosowaniem §3 ust.3 w/w rozporządzenia, z którego wynika natomiast, że podwyższona stawka akcyzy na wyroby określone w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit c tiret pierwsze załącznika nr 2 do w/w rozporządzenia ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wyroby te: a) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527); b) są przeznaczone na inne cele niż opałowe; c) nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, przy czym chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), a nie jak błędnie przyjął organ l instancji - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.). Z odpowiedniego zastosowania §3 ust3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) nasuwa się bowiem wniosek, że braki w oświadczeniu nie dają podstawy do automatycznego zastosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku pominięcia warunków wskazanych w omawianym przepisie; 8/ §4 ust.5 w zw. z §3 ust.3 w zw. z §3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) przez jego błędną wykładnie i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że o zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy decyduje wyłącznie fakt posiadania kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego bez uwzględnienia jego faktycznego przeznaczenia, mimo że z treści regulacji §3 ust1 i 3 w/w rozporządzenia wyraźnie wynika wniosek przeciwny; 9/ art.123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie; 10/ art.121, art.122, art.180, art.187, art.208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przeprowadzenie postępowania w sprawie, w szczególności niewyjaśnienie wszechstronnie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy (obywatelstwa nabywców oleju opałowego dot grudnia 2004r.), zaniechanie przesłuchania świadków, celem weryfikacji oświadczeń (nabywców oleju w grudniu 2004r.) i w konsekwencji dokonanie również nieprawdziwych ustaleń faktycznych (w zakresie nieprawidłowości oświadczeń, przeznaczenia oleju na inne cele niż grzewcze), w tym w zakresie przedawnienia, dowolne ocenienie materiału dowodowego (pominiecie faktycznego przeznaczenia oleju), zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów (wyjaśnienie obywatelstwa), a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów administracji państwowej; 11/ art.120, art.121, art.122, art.124, art.180 w zw.zart.187, art.181, art.208, art.230, art.233 §1 i 2 oraz art.234 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie zwrócenia sprawy do organu pierwszej instancji celem określenia zobowiązania podatkowego dla PHU W E.Z., T.B., W.B. spółki jawnej, albowiem decyzja organu l instancji nie odnosiła się do w/w podmiotu. Dodatkowo skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadków nabywców towarów wskazanych w oświadczeniach dotyczących grudnia 2004r. na okoliczność ich obywatelstwa oraz faktycznego przeznaczenia nabytego oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 listopada 2011r. sygnatura akt I SA/Go 736/11 skargę uwzględnił, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za zasadne. Uchylił zaskarżoną decyzję w całości, na podstawie art.145 §1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwanej dalej: p.p.s.a.), gdyż w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.234, art.230 §1 i art.127 Ordynacji podatkowej. W motywach Sąd wskazał, że Naczelnik UC decyzją z dnia [...] marca 2011r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004r., w tym za grudzień 2004 w wysokości 21.304zł. Dyrektor IC uwzględniając częściowo wniesione odwołanie uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł, co do istoty sprawy. Umorzył z racji upływu przedawnienia postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od maja do listopada 2004r. oraz określił zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2004r. w kwocie 22 248zł. (wyższej niż określony w zaskarżonej decyzji). Skład orzekający stanął na stanowisku, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (art.234 Ordynacji podatkowej). Podkreślił, że istota zakazu reformationis in peius polega, bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, s. 546). Wyrażenie "na niekorzyść strony", użyte w przytoczonym przepisie powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Uprawnienie podatnika wynikające z decyzji pierwotnej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w I instancji. WSA wskazał na art.230 §1 Ordynacji podatkowej, który pozwala zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Skoro organ odwoławczy posiadał "narzędzie" prawne w celu naprawy spostrzeżonego błędu organu I instancji w postaci pominięcia jednej z faktur, to nie może odmówić jego zastosowania powołując się na interes publiczny. Również zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest okres miesiąca i organy podatkowe wydają decyzje określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. Mogą to uczynić w decyzji obejmującej jeden okres rozliczeniowy lub więcej, które jednak zachowują swoją odrębność i nie zmienia faktu, że określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. nastąpiło w wysokości wyższej, niż wynikało to z decyzji organu I instancji. Jak wskazał WSA, uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie częściowe postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że zobowiązanie za grudzień 2004r. zostało określone z naruszeniem art.234 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego uchybia zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, co skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd jednocześnie podkreślił, że wskazana wadliwość zwalniała go od oceny naruszeń prawa materialnego, gdyż nie można uznać, że w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny. Za nieuzasadnione skład orzekający uznał zarzuty naruszenia art.210 §1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom autora skargi decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe oznaczenie strony - Przedsiębiorstwo "W" E.Z., T.B., W.B. Spółka jawna i rozstrzygnięcie. Istotnie, w sentencji decyzji organ podatkowy I instancji nie zawarł zwrotu "określa wysokość zobowiązania podatkowego", ale w podstawie prawnej decyzji wskazał art.21 §3 Ordynacji podatkowej. Brak tego zwrotu stanowi nieistotne naruszenie prawa, które nie ma wpływu na wynik sprawy, czego dowodzi wniesione odwołanie i zarzuty skargi. Na powyższe orzeczenie Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrok został zaskarżony w całości, a jako podstawę prawną wskazał art.173 w związku z art.174 pkt 1 i 2 oraz art.177 p.p.s.a. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.135 i art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a. polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszeń prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, mimo że niewłaściwie i nierzetelnie przeprowadziły postępowanie i w konsekwencji wydały decyzję, która ze względu na istotne braki nie posiada przymiotu decyzji, 2/ art.145 §1 pkt 2 w związku z art.135 p.p.s.a. polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji, podczas gdy ta zawiera wady uzasadniające takie rozstrzygnięcie; 3/ art.141 §4 w związku z art.3 §1 p.p.s.a. polegające na braku rzetelnej oceny ustaleń organu pod względem zgodności z prawem, co bezpośrednio miało wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd bazując na błędnych i lakonicznych ustaleniach organu (bez ich obligatoryjnej kontroli), nie zbadał dokładnie kwestii nieistnienia niezbędnych składników decyzji, których brak spowodował, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie jest decyzją. Uzasadnienie skargi stanowi rozwiniecie powyższych zarzutów oraz podkreślenie, że WSA wydał błędne rozstrzygnięcie, gdyż w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postepowania podatkowego. Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi i stosownie do art.45 §1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. może uchylić zaskarżona decyzję w całości lub części, czyli w takim zakresie, w jakim zaskarżone akty są wadliwe, a nie w takim, w jakim zostały zaskarżone. Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako bezzasadnej, gdyż upływy terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie czyni decyzji ją określających nieistniejącą. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskiemu do ponownego rozpoznania. Za trafne uznał podniesienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art.145 §1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. daje możliwość sprawującemu kontrolę legalności zaskarżonej decyzji sądowi administracyjnemu uchylenia decyzji w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenia prawa opisane w pkt 1 lit.a, b i c lub wystąpienie przyczyn wskazanych w §2 art.145 p.p.s.a. Uchylenie w części może mieć miejsce, jeżeli w decyzji da się wyodrębnić taką część, której uchylenie pozwoli organowi na rozpoznanie sprawy w tej tylko części, bez potrzeby wzruszania pozostałej (prawomocnej) części decyzji. Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy Sąd II instancji wskazał, że należy wskazać, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie takie znajduje umocowanie w art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i zostało sformułowane w 3 punktach. W pkt 1 Dyrektor IC uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji (określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 158.530zł, w tym za grudzień 2004r. w kwocie 21.304zł), w pkt 2 określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w kwocie 22.248zł, a w pkt 3 umorzył postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od maja do listopada 2004r. Tym samym, decyzja organu odwoławczego składa się z trzech rozstrzygnięć cząstkowych, wzajemnie ze sobą powiązanych i stanowiących logiczną całość, przy czym pkt 2 i 3 są konsekwencją pkt 1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że WSA zaskarżonym wyrokiem wyeliminował z obrotu prawnego powyższą decyzję organu odwoławczego w całości, chociaż co podkreślił w uzasadnieniu wyroku zaskarżona została tylko w zakresie pkt 2 i tą część rozstrzygnięcia uznał za wadliwą. Zasadnie uznał, że określenie zobowiązania za grudzień 2004r. w kwocie wyższej niż określona w uchylonej decyzji stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius z art.234 Ordynacji podatkowej. Dlatego też za niezrozumiały NSA uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 2 w związku z art.135 p.p.s.a. Stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 p.p.s.a.), ale nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art.134 §2 p.p.s.a.), a takowego nie stwierdził, gdyż decyzję uchylił. Powołał się na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 lipca 2008r., sygn. akt II OSK 893/07, w myśl którego "Niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (LEX nr 483196)"/. Stwierdził, że mając na względzie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia, dlaczego Sąd I instancji wykroczył poza granicę zaskarżenia za usprawiedliwiony uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. Podkreślił, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art.141 §4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub jeżeli ocena ta pozostaje w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem. Sytuacja taka wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1399/10). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów środka zaskarżenia oraz umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15.09. 2011 r., sygn. I FSK 1291/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem w zakresie pkt 1 i 3 zaskarżonej decyzji. WSA uznał, bowiem, że umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do listopada 2004r. z racji upływu terminu ich przedawnienia było prawidłowe. Zatem, za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego opisane w pkt 1 decyzji. Bezsprzecznie nie zgodził się z pkt 2 zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że w tej części narusza ona art.234, art.230 §1 i art.127 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej z tą częścią uzasadnienia nie polemizuje. Podnosi jednak, że wadliwość tego punktu decyzji nie wymagała uchylenia jej w całości i pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił. Sąd odwoławczy wskazał na wymóg wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o którym mowa w art.141 §4 p.p.s.a. nie może ograniczać się tylko do stwierdzenia naruszenia prawa, zwłaszcza, jeżeli naruszenie to nie odnosi się do całości zaskarżonej decyzji, a tylko jej wyodrębnionej części, dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2004r. Stwierdził, że w związku z uchyleniem decyzji organu odwoławczego w całości, obowiązkiem Sądu I instancji było wyjaśnienie, dlaczego wyszedł poza granice zaskarżenia i wydał w konsekwencji orzeczenie niekorzystna dla strony skarżącej. Według niego, WSA wykazał się niekonsekwencją nie korzystając z możliwości uchylenia decyzji w części, którą uznał za wadliwą z racji naruszenia zakazu reformationis in peius. To oznacza, że w sposób nieuprawniony uchylił zaskarżoną decyzję w całości w oparciu o przepis art.145 §1 pkt 3 i wstrzymał jej wykonanie na podstawie art.152 p.p.s.a. Ostatecznie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Stwierdził, że WSA ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i dokonać merytorycznej oceny zasadności złożonej skargi wyłącznie w zakresie zaskarżonego pkt 2 decyzji organu odwoławczego. Na rozprawie w dniu 16 października 2014r. pełnomocnik Spółki w ustnym wystąpieniu podtrzymał zarzuty skargi, w szczególności odnosząc się do punktów 1 i 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 554/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2011r. sygnatura akt I SA/Go 736/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art.190 p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieniłby się stan prawny. W niniejszej sprawie NSA w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 554/12 stwierdził, że Sąd I instancji wykazał się niekonsekwencją nie korzystając z możliwości uchylenia decyzji w części, którą uznał za wadliwą z racji naruszenia zakazu reformationis in peius, a więc jedynie co do punktu 2 – dotyczącego rozliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2004r. W jego ocenie, WSA w sposób nieuprawniony uchylił zaskarżoną decyzję w całości w oparciu o przepis art.145 §1 pkt 3 i wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 152 p.p.s.a – przez co wyszedł poza granice zaskarżenia i w konsekwencji wydał orzeczenie niekorzystne dla skarżącej. Nadto, we wskazaniach zobligował WSA do dokonania merytorycznej oceny zasadności złożonej skargi wyłącznie w zakresie zaskarżonego pkt 2 decyzji organu odwoławczego. Skład orzekający obecnie, mając na względzie w/w stanowisko NSA, jak też i to, że decyzja Dyrektora IC z dnia [...] czerwca 2011r. jest prawidłowa w punktach 1 i 3 sentencji (umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do listopada 2004r. nastąpiło z uwagi na upływ terminu ich przedawnienia), uchylił zaskarżone orzeczenie jedynie w części, to jest w zakresie punktu 2 - na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżąca w skardze ograniczyła się do kwestionowania rozstrzygnięcie organów wyłącznie w odniesieniu do miesiąca grudnia 2004r. Analiza podniesionych przez nią zarzutów, treści wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia oraz brzmienia przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie dowiodła, że racje ma strona co do tego, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak, nie wszystkie podniesione przez Spółkę zarzuty są zasadne. Sąd, za konieczne uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii która legła u podstaw uchylenia decyzji organu II instancji. Przypomnieć zatem należy, że Naczelnik US decyzją z dnia [...] marca 2011r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004r., w tym - za grudzień 2004r. w wysokości 21.304zł. Z kolei, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., w punkcie 1. - uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z dnia [...] marca 2011r., w punkcie 2. - określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w kwocie 22.248,00zł; zaś w punkcie 3. - umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do listopada 2004r. Z powyższego zatem wynika, że organ odwoławczy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu I instancji. Taki sposób rozstrzygnięcia bez wątpienia narusza art.234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym - organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Należy mieć na uwadze, ze instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W literaturze podkreśla się, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji zgodnie z przyjętą w procedurze administracyjnej zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się ( por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, s. 546). Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również w/w norma prawna, nie zawierają unormowań wskazujących na to, co należy rozumie pod pojęciem "na niekorzyść strony", użytym w przytoczonym przepisie. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w Ordynacji podatkowej pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Według J. Zimmermanna, uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa..., s. 306; por. także Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius – art. 234 ordynacji podatkowej, Mon. Pod. 2002, nr 9, s. 22). Nie podlega dyskusji fakt, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w wyższej wysokości niż uczynił to organ I instancji, albowiem Naczelnik UC "omyłkowo pominął fakturę nr...".. Przekonując o prawidłowości swojego stanowiska w tym zakresie stwierdził, że nie narusza normy art.234 Ordynacji podatkowej, albowiem nieuwzględnienie części zobowiązania godziłoby w interes publiczny, stawiając Spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów. Nadto, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją było znacznie niższe od łącznego zobowiązania określonego decyzją organu I instancji. Z tak przyjętym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy bowiem mieć na uwadze to, że w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdza w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, powinien, stosownie do art.230 §1 Ordynacji podatkowej, zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Skoro zatem doszło do sytuacji w której przeprowadzona kontrola instancyjna wykazała, że organ I instancji "omyłkowo pominął fakturę nr...", to takie spostrzeżenie, zobowiązywało organ odwoławczy do rozważenia zastosowania właściwego instrumentu prawnego pozostającego w jego dyspozycji, tj. instytucji zwrotu sprawy organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Koniecznym też jest zaznaczenie, że zgodnie z treścią art.19 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.- zw. dalej: u.p.a.) - okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest okres miesiąca. Organy podatkowe wydają decyzje określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe. Objęcie w jednej decyzji kilku okresów (miesięcy) rozliczeniowych nie jest błędem. Pamiętać jednak należy, że nadal mamy do czynienia z osobnymi okresami rozliczeniowymi. Okoliczność, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie miesięcy od maja do listopada 2004r. (na skutek przedawnienia), nie zmienia faktu, że określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. nastąpiło w wysokości wyższej, niż wynikało to z decyzji organu I instancji i naruszyło art.234 Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie zaskarżona decyzja narusza wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, skład orzekający w sprawie nie zgadza się ze stroną, że doszło do naruszenia art.210 §1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnym uznaniu, że decyzja organu I instancji kierowana była w stosunku do skarżącej, podczas gdy z jej sentencji wynika wyraźnie, że podmiotem decyzji była nie skarżąca, jako podmiot prawa handlowego, a osoby fizyczne. Nadto, w ocenie skarżącej decyzja organu I instancji nie zawiera rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art.210 §1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać oznaczenie strony (pkt 3) i rozstrzygniecie ( pkt 5 ). Decyzja organu I instancji zawiera oznaczenie strony. W jej nagłówku jako stronę wskazano "Przedsiębiorstwo "W" E.Z., T.B., W.B. Spółka Jawna ul. [...]" Jest to prawidłowe i pełne oznaczenie strony z przytoczeniem jej nazwy (firmy) i adresu. Rację ma Dyrektor IC kontrargumentując zarzut stawiany w tym zakresie przez stronę, że w decyzjach tych podmiot został oznaczony zgodnie z dokumentami znajdującymi się w materiale dowodowym m.in. na podstawie odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, kopii umowy rachunku bizness partner, które strona sama przedstawiła do kontroli w dniu [...] stycznia 2008r. Jeżeli doszło do jakichkolwiek zmian, w szczególności formy prawnej bądź innych elementów określających Spółkę, to strona winna powiadomić o tym organ podatkowy. Faktem jest, że w sentencji decyzji Naczelnik UC nie zawarł zwrotu "określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jednakże należy zauważyć, że z podstawy prawnej decyzji – art.21 §3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że organ podatkowy w takiej sytuacji z jaką mamy odczynienia w niniejszej sprawie "wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Brak tego zwrotu stanowi nieistotne naruszenie prawa, które nie ma wpływu na wynik sprawy. Analiza decyzji organu I instancji ( sentencji i uzasadnienia ), pozwala na jednoznaczne odczytanie z jej treści zarówno tego, kto był stroną postępowania (oznaczenie strony), jak i treści rozstrzygnięcia, czyli określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r.. O tym, że i sama skarżąca nie miała problemów ze zrozumieniem treści rozstrzygnięcia przekonują sformułowane precyzyjnie w tym zakresie w toku postępowania, jak również przed Sądem zarzuty merytoryczne. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, należy przede wszystkim podkreślić, że wiążą się one głównie z kwestią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. W szczególności, dotyczą stanowiska organów w zakresie oceny wad, którymi są one obarczone i wynikających z tego tytułu konsekwencji. Skarżąca kwestionuje nie zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego oraz zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego: -/ §3 ust.1 i ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 04.87.825 ze zm.-zw. dalej: Rozporządzeniem), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym, z którego jednoznacznie wynika, że sprzedany olej opałowy został rzeczywiście przeznaczony na cele grzewcze, a sprzedający posiada kompletne oświadczenia o jego przeznaczeniu organy nie zastosowały obniżonych stawek; -/ §4 ust.1 pkt 1 i 2 i ust.5 w zw. z §3 ust.1 i 3 Rozporządzenia, przez wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego nie uprawniają do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w szczególności w sytuacji faktycznego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze; -/ §4 ust.1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji i nie mogą zostać uzupełnione, mimo że z treści przepisu oraz celu regulacji nie wynika takie ograniczenie; -/ §4 ust.5 w zw. z §3 ust.3 Rozporządzenia, przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że braki w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze automatycznie powodują zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego, mimo że z treści w/w przepisów wynika, że brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze skutkuje odpowiednim zastosowaniem §3 ust.3 Rozporządzenia; -/ §4 ust.5 w zw. z §3 ust.3 w zw. z §3 ust.1 Rozporządzenia, przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że o zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy decyduje wyłącznie fakt posiadania kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego bez uwzględnienia jego faktycznego przeznaczenia, mimo że z treści regulacji §3 ust.1 i 3 Rozporządzenia wyraźnie wynika wniosek przeciwny. W związku z powyższym, w kontekście przedmiotu sporu, który generalnie odnosi się do kwestii formalno - prawnych wymogów, którym powinny odpowiadać przedmiotowe oświadczenia, a którymi legitymowała się skarżąca, w pierwszej kolejności należy się odnieść do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. I tak, z treści art.2 ust.1 u.p.a. wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy, a oleje opałowe są wyrobami wymienionymi w poz. 5 tego załącznika. Tym samym, należy stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei, zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do brzmienia art.6 ust.1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, Natomiast z art.11 u.p.a. wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a więc przepisy te wskazują kiedy i wobec kogo powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Z brzmienia §4 ust.1 Rozporządzenia wynika zaś, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów - oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT ( tak według pkt 1). Podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (tak według pkt2) W myśl §4 ust.2 Rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z kolei §4 ust.4 Rozporządzenia, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do brzmienia §4 ust.5 Rozporządzenia - niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów §4 ust.1 i ust.2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Przedstawione powyżej treści dowodzą, że §4 ust.1 oraz ust.2 kształtuje warunek, którego naruszenie powoduje konsekwencje w postaci opodatkowania oleju opałowego stawką akcyzy przeznaczoną dla oleju napędowego (stosownie do §3 ust.3 pkt 1 Rozporządzenia). Wyrażony pogląd prawny jest prawidłowy i znajduje potwierdzenie w przyjętej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej. Obniżona stawka miała zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zakupiony olej opałowy został na te cele zużyty. Wykazaniu użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem służyć miało oświadczenie, które podatnik, sprzedający olej na korzystniejszych warunkach, zobowiązany był uzyskać na mocy §4 ust.1 Rozporządzenia. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany również przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, a zatem uzyskanie oświadczeń odpowiadających co do formy i treści przywołanym przepisom Rozporządzenia ( por. wyrok NSA z 23 września 2014r. sygnatura akt I GSK 643/13). Oświadczenia o których mowa w przywołanej powyżej regulacji, pozwalają na przyjęcie swoistego rodzaju domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10). Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. np. wyroki NSA z: dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07; dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07; dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07; dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09; dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I GSK 669/12). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, tak aby obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Wbrew zatem przekonaniu strony, która ze szczególną mocą kładzie akcent głównie na brak wątpliwości co do tego, że sprzedany olej został przeznaczony na cele grzewcze, bagatelizując jednocześnie aspekt wad takich oświadczeń, należy stwierdzić, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I GSK 669/12). Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego brak prawidłowych oświadczeń uniemożliwia przyjęcie domniemania o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów określonych w Rozporządzeniu i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie jak dla oleju napędowego. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat. Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego muszą być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony brak właściwych pod względem formalnym oświadczeń nabywców oleju opałowego, a więc na pewno posiadających co najmniej takie same braki w dniu sprzedaży oleju, słusznie uznano w oparciu o przytoczone powyższej przepisy, że strona, nie była uprawnione do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Należy podkreślić, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego utwierdza w przekonaniu, że organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że oświadczenia wymienione na str. 24 orzeczenia organu I instancji ( to jest dotyczące miesiąca grudnia 2004r.) zawierają błędy formalne uniemożliwiające przyjęcie ich za dowody uprawniające do zastosowania, do udokumentowanych nimi transakcji, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag, należy przyznać rację Dyrektorowi IC, że nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że oświadczenia znajdujące się w materiale dowodowym posiadały nieistotne wady. W istocie, wyszczególnione w tabeli w decyzji organu I instancji oświadczenia (w odniesieniu do miesiąca grudnia 2004r.) zawierały więcej niż jeden brak. W tym miejscu koniecznym jest podkreślenie, że stosowanie obniżonych stawek akcyzy to ulga, z której mogą korzystać podatnicy, ale należy spełniać także warunki jakie nakłada na nich prawodawca (por. wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2010r. I SA/Rz 884/09). Preferencje podatkowe mają bowiem charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. W konsekwencji powyższego, odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony możliwości uzupełnienia i poprawienia wadliwych oświadczeń, za właściwe należy uznać stanowisko organu, że przedmiotowe oświadczenia powinny być kompletne w momencie bezpośrednio przed lub w trakcie dokonywanego zakupu oleju opałowego. Zgodnie z Rozporządzeniem niemożliwe jest uzupełnianie lub poprawianie po kilku latach od nabycia oleju opałowego oświadczeń (por. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07, z dnia 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 698/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 312/11). Siłą rzeczy, za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie można więc było uznać przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania - uzupełnionych w 2008r. oświadczeń nabycia oleju opałowego, gdyż nie były one kompletne w dniu sprzedaży. Analiza akt sprawy, w tym stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w wydanym rozstrzygnięciu nie potwierdza sugestii strony, co do tego, że w niniejszej sprawie został podważany cel, dla którego olej opałowy był nabywany, jak też nie zostało zanegowane to, że skarżąca posiadała wszelką dokumentację, zarówno na dzień kontroli, jak i na dzień wydania decyzji. Zastrzeżenia organów dotyczyły oświadczeń deklarujących zakup oleju opałowego i tego, że były one niekompletne, zatem niezgodne z przepisami Rozporządzenia, obowiązującego na dzień dokonywanych sprzedaży oleju, co z kolei wywołało odpowiednie skutki prawne, czyli zastosowanie wyższej stawki akcyzy. Jak zostało to już powyżej wskazane, wszystkie oświadczenia, które według organów były nieprawidłowe, szczegółowo omówiono w formie tabeli w decyzji Naczelnika UC. Poczynione ustalenia zostały następnie zweryfikowane przez organ odwoławczy (z racji podjętego rozstrzygnięcia – głównie w zakresie miesiąca grudnia 2004r. – to jest okresu nieobjętego przedawnieniem należności podatkowych). Wykazano, że każde z zakwestionowanych oświadczeń zawierało po kilka braków, a wymienione wady przesadzały, o skutkach prawnych – to jest o nie dopełnieniu warunku uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej Odnosząc się natomiast do argumentów strony, że brakujące elementy mogły posiadać te oświadczenia, które dotyczą obcokrajowców, należy stwierdzić, że słusznie organ odwoławczy zauważa, że faktury z 2004r. - nr [...] zostały wystawione dla obywateli polskich, o czym świadczą polsko brzmiące nazwiska, imiona oraz adresy zamieszkania. Co się zaś tyczy oświadczenia do faktury [...] z dnia [...] grudnia 2004r., to z wyjaśnień organu wyraźnie wynika, że co prawda dotyczy ono obywatela Niemiec, jednakże nie zawiera elementu dotyczącego rodzaju typu urządzenia grzewczego, co i tak skutkuje wadliwością oświadczenia. Koniecznym też jest podkreślenie, że akta sprawy dowodzą, że Naczelnik UC kilkakrotnie wzywał stronę do wskazania m.in. obywateli legitymujących się obywatelstwem innym niż polskie. Na skutek biernego zachowania strony, były to jednakże czynności bezskuteczne. Odnośnie wzywania świadków celem przesłuchania na okoliczność weryfikacji oświadczeń oraz potwierdzenia zakupu oleju opałowego na cele grzewcze, należy zauważyć, że w toku niniejszego postępowania świadkowie byli wzywani przesłuchiwani i potwierdzali jego przeznaczenie. Jednakże, w świetle powyższych uwag, rację ma organ twierdząc, że dowód z przesłuchania świadków nie może zastąpić prawidłowości oświadczeń pod względem formalnym i merytorycznym. W ocenie Sądu, poza stwierdzonym powyżej naruszeniem przepisów, który legł u podstaw uchylenia decyzji, postępowanie dotyczące pozostałych kwestii zostało przeprowadzone prawidłowo, to jest z zachowaniem odpowiednich zasad i procedur wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej a sformułowanych w treści - art.121, art.122, art.123, art.124, art.180, art.187. Przebieg postępowania znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materialne, okoliczności sprawy wnikliwie wyjaśniono, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny. Nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Słusznie też Dyrektor IC wskazuje, że nieskorzystanie przez stronę z jej fakultatywnego uprawnienia, o którym została prawidłowo poinformowana (możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie), nie może być utożsamiana z pozbawieniem jej prawa do skorzystania tego prawa. Tym samym, świadoma rezygnacja strony z realizacji jej praw nie może stanowić podstawy do skutecznego formułowania zarzutów w powyższym zakresie. Co się zaś tyczy naruszenia norm Konstytucji RP- art.2, art.31 ust.3 skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje, zarzuty sformułowane w tym względzie za chybione, zaś argumentację przytoczoną przez organ odwoławczy – za trafną i w pełni wyczerpującą. Podziela ją w całości, stąd nie widzi potrzeby jej powielania w motywach niniejszego uzasadnienia. Reasumują, jak zostało to już wskazane, z przyczyn powyżej wyjaśnionych Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję w części – to jest w zakresie objętym pkt 2, a więc dotyczącym merytorycznych ustaleń rzutujących bezpośrednio na wysokość zobowiązania za ten miesiąc. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawione powyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania, do dalszego postępowania i orzeknie w sprawie. Na podstawie art.152 p.p.s.a. stwierdził, że decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.