I SA/Go 423/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia K.D. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku. Z akt sprawy wynika, że: W dniu 25 kwietnia 2016 r. K.D. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Strony skarżącej kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].07.2018 r., którą określono stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 386.593 zł. Organ stwierdził, że strona skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 382.990,28 zł. Organ zakwestionował prawo do odliczenia wynikające z: - faktury VAT nr [...] z [...].03.2016 r., wystawionej przez E. sp. z o.o. sp. komandytowa, tytułem zakupu krzeseł (8 sztuk) – kwota podatku VAT 430,83 zł; - 28 faktur wystawionych przez "M." sp. z o.o. z tytułu sprzedaży przez armatury przemysłowej – kwota podatku VAT 361.054,45 zł; - faktury nr [...] z [...].02.2016 r., wystawionej tytułem: usługa - remont budynku przy ul. Walczaka 25, zgodnie ze zleceniem – kwota podatku VAT 5.750 zł;- faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2019 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji winien wystąpić do "M." spółki z o.o. o złożenie wyjaśnień w zakresie spornych w niniejszej sprawie faktur VAT, wystawionych dla Strony, realizacji transakcji wskazanych w tych fakturach, zapłaty należności wynikających z ww. faktur przez Stronę oraz okoliczności dostawy towaru dla Strony, jak też podania podmiotu/podmiotów, od których "M." spółka z o.o. nabyła towary zafakturowane następnie na rzecz Strony w spornych fakturach. Zasadnym jest również pozyskanie wyjaśnień ww. Spółki, czy D.K. był uprawniony do wystawiania w imieniu ww. Spółki przedmiotowych faktur VAT dla Strony oraz z jakiego stosunku prawnego wynikało to upoważnienie. Wskazał, że w sprawie zasadnym jest zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informację co do ustalenia okoliczności, które legły u podstaw wykreślenia "M." spółki z o.o. w dniu [...] stycznia 2016 r. z rejestru podatników VAT. Organ odwoławczy wskazał również na zasadność ustalenia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził czynności mające na celu weryfikację (w tym np. czynności sprawdzające) deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. ww. Spółki, a także czy jest w posiadaniu dodatkowych informacji dotyczących działalności ww. Spółki za ww. okres. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z wydruków z KRS znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących ww. Spółki wynika, że prezesem zarządu M. spółki z o.o. w okresie wystawienia spornych faktur VAT dla Strony był A.Z. W związku z powyższym organ pierwszej instancji winien był rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionego na okoliczność wystawienia spornych faktur oraz realizacji wskazanych w nich transakcji. Organ odwoławczy w decyzji z [...] lutego 2019 r. podał, że w przypadku ustalenia, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomiędzy podmiotami wskazanymi w ww. fakturach, ale w tle towarzyszyła dostawa towaru lub świadczenie usługi z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, należy odnieść się do kwestii dobrej wiary Strony. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę, przeprowadził postępowanie dowodowe. Następnie decyzją z [...] czerwca 2020 r., określił Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości 386.593 zł. Organ po raz kolejny uznał, że faktury zakupu, na których jako wystawcy widnieją: "M." sp. z.o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z.o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że okazana przez stronę skarżącą armatura przemysłowa nie została nabyta od "M." sp. z o.o., natomiast usługi remontowe w ogóle nie zostały wykonane. Zdaniem organu podatkowego, wystawione faktury miały wyłącznie charakter dokumentacyjny w celu skorzystania przez Stronę skarżącą z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Strona skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenie należności budżetu państwa. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji w którym zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę podatnikowi prawa obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem towaru handlowego od spółki M. sp. z o.o. oraz usług remontowych od spółek "M." sp. z o.o., "C." sp. z o.o. oraz "C." sp. z o.o. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego, organ przeprowadził dodatkowe postępowanie celem uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Decyzją z [...] września 2021 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że w rejestrze zakupów za marzec 2016 r. strona zaewidencjonowała m.in. fakturę wystawioną przez: - F. sp. z o.o. - faktura nr [...] z [...].03.2016 r. (poz. 10 rejestru zakupów), na kwotę netto 300.000 zł i podatek VAT (8%) w kwocie 24.000 zł, tytułem: sprzedaż nieruchomości przy [...]. Jako sposób zapłaty wskazano: kompensata. W uwagach zawarto zapis: Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...].03.2016 r. Rep. A nr [...]; - E. sp. z o.o., sp. komandytowa - faktura nr [...] z [...].03.2016 r. na kwotę netto 1.873,17 zł i VAT w kwocie 430,83 zł, tytułem: [...]. Zaznaczył, że z decyzji NUS z [...].06.2020 r. wynika, że Strona podczas przesłuchania w charakterze Strony [...].10.2016 r. wyjaśniła, że warunkiem sprzedaży budynku przy [...], na rzecz F. sp. z o.o. był zakup nieruchomości przy [...]. Strona miała ten dom dostać w rozliczeniu. Organ I instancji podał, że Strona nabyła nieruchomość przy [...] dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i równocześnie wskazała ją jako adres zamieszkania. Co potwierdza treść aktu notarialnego z [...].03.2016 r. W ww. akcie notarialnym z [...].03.2016 r., jak wskazał organ I instancji, znajduje się oświadczenie Strony, że dokonuje ona nabycia ww. nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą: B. wykonywaną w [...]. Z ww. aktu notarialnego wynika też, że wydanie nieruchomości już nastąpiło. Cena ww. nieruchomości wraz z podatkiem od towarów i usług wyniosła 324.000 zł. Wskazał, że pracownicy organu podatkowego w dniu 05.10.2016 r. dokonali oględzin pomieszczeń zlokalizowanych przy [...], wykorzystywanych przez Stronę do działalności gospodarczej. Wójt Gminy pismem z [...].10.2016 r., nr [...] poinformował, że Strona nie zgłosiła faktu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie nieruchomości położonej w [...]., z kolei w piśmie z [...].10.2016 r., Strona wskazała, że nieruchomość nabyła w rozliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w [...]. Wskazała, że zakupiła ww. nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym dokonała obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tej transakcji. Nieruchomość ta miała być w całości wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona podała, ze z biegiem czasu zmieniły się plany Strony co do tej nieruchomości. Strona postanowiła tam zamieszkać i wycofała we wrześniu nieruchomość z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Obecnie do celów działalności gospodarczej Strony wykorzystywane jest jedno pomieszczenie na biuro o pow. 15m2. Ponadto do protokołu przesłuchania z [...].10.2016 r. Strona zeznała, że 8 szt. krzeseł Natalia nabytych od E. sp. z o.o. sp. komandytowa, ma u siebie w biurze, w domu na ul. [...]. Biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w protokole oględzin z [...].10.2016 r. oraz treść oświadczenia Strony z [...].10.2016 r., organ I instancji zasadnie stwierdził, że krzesła nabyte na podstawie faktury stojące w salonie, a nie w pomieszczeniu na biuro o pow. 15m2, nie zostały zakupione dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Strony, gdyż służą do codziennej egzystencji rodziny. Tym samym zakup ten nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Strony, a podatek VAT wskazany w ww. fakturze nie podlega odliczeniu. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za marzec 2016 r. łącznie 29 faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.594.802,03 zł i podatek VAT w kwocie 366.804,45 zł, w tym: - 28 faktur na kwotę 1.569.802,03 zł i podatek VAT 361.054,45 zł z tytułu sprzedaży armatury przemysłowej (zasuwy, zawory, napędy elektryczne, silnik elektryczny, odwadniacze, kurki, wodomierz, kosz ssawny gwintowany wewnętrznie, osadniki, przepustnice), - 1 fakturę nr [...] z [...].02.2016 r. na kwotę netto 25.000 zł i podatek VAT 5.750,00 zł z tytułu sprzedaży usług, tj. "Usługa - remont budynku przy [...] - zgodnie ze zleceniem". Na wszystkich fakturach, jako miejsce wystawienia, widnieje [...]. Do faktur zostały dołączone dowody wpłaty KP, na których jako wystawca figuruje M. sp. z o.o.. Daty wystawienia dowodów KP są tożsame z datami wystawienia faktur. Dowody opiewają na kwoty brutto wynikające z poszczególnych faktur. Na ww. fakturach jako osoba uprawniona do wystawienia faktury oraz na dowodach KP w miejscu "Kwotę powyższą otrzymałem" widnieje pieczęć: "Prezes Zarządu D.K." oraz podpis — litery "KD" lub "DK". Organ zaznaczył, że w celu weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy Stroną a M. sp. z o.o. organ I instancji pismem z [...].09.2016 r. wezwał Stronę do udzielenia informacji dotyczących rachunków bankowych. Strona przedłożyła min. wyciąg z rachunku o nr [...], prowadzonego w [...], za okres od [...].02.2016r. do [...].03.2016 r. Z wyciągu przedłożonego przez Stronę wynika, że 10.03.2016r. dokonano obciążenia ww. rachunku na kwotę 30.750 zł, tytułem zapłata za fakturę VAT nr [...]. Beneficjentem był "M. sp zoo". Jednocześnie z zeznań z [...].10.2016 r. wynika, że kwota 30.750,00 zł miała zostać uiszczona przez stronę w gotówce. Z wyjaśnień Strony z [...].05.2018 r., wynika, że ww. przelew dotyczy zapłaty za fakturę nr [...] z [...].02.2016 r. wystawioną przez M. sp. z o.o. Tym samym zeznania strony z [...].10.2016 r. dotyczące zapłaty gotówką nie korespondują z wyjaśnieniami Strony z [...].05.2018r. dotyczącymi zapłaty przelewem na rzecz M. sp. z o.o. kwoty 30.750 zł. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał informacje od P. S.A. w zakresie rachunków bankowych. Z przekazanych danych wynika, że od [...].02.2016 r. do [...].03.2016r, na rachunku [...] nie wystąpiły operacje, których odbiorcą była M. sp. z o.o. , a na rachunku oszczędnościowym od [...].02.2016 r. do [...].03.2016 r. brak jest operacji. Wskazał, że z wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego - stan na [...].04.2016 r. i [...].09.2017 r. wynika, że M. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS - Rejestrze Przedsiębiorców [...].07.2013 r. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od [...].09.2015 r. do [...].04.2016 r. pełnił A.Z., a od [...].04.2016 r. do [...].11.2016 r. Prezesem Zarządu był D.K. Podkreślił, że w celu zweryfikowania transakcji zawartych pomiędzy Stroną a M. sp. z o.o. organ I instancji: - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli doraźnej w M. sp. z o.o. Tenże pismem z [...].11.2016 r., poinformował, że: M. sp. z o.o. została zarejestrowana [...].11.2015 r. Spółka miała otwarty obowiązek w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w okresie od [...].07.2013 r. do [...].01.2016 r. Spółka 10.08.2016 r. złożyła deklarację VAT-R podpisaną przez osobę do tego nieuprawnioną. Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2016 r. Według informacji znajdujących się w Bazie Podmiotów Szczególnych M. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6-9 ustawy o VAT w dniu [...].01.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował również, że przeważającym rodzajem prowadzonej przez Spółkę działalności jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD M7 112Z). Ponadto wskazał, że adres siedziby Spółki M., jest biurem wirtualnym oraz, że nie jest planowane przeprowadzenie kontroli podatkowej w Spółce; - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie ustaleń, które były podstawą wykreślenia M. sp. z o.o. z rejestru podatników z dniem [...].01.2016 r. Pismem z [...].03.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że M. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT z dniem [...].01.2016 r. zgodnie z art. 96 ust. 6 - 9 ustawy o VAT. Przesłankami do wykreślenia podatnika z rejestru były: brak deklaracji VAT -7K za kolejne dwa kwartały, tj. II i III kwartał 2015 r. oraz brak reakcji na wezwania; - pismem z [...].11.2016 r. wezwał M. sp. z o.o. do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z transakcjami zawartymi ze Stroną w okresie od [...].02.2016 r. [...].03.2016 r. Wezwanie zostało odebrane pod adresem siedziby ww. Spółki 23.11.2016 r. Pomimo odbioru korespondencji M. sp. z o.o. nie przedłożyła żądanych dokumentów (tom II, k. 321 - 322 akt organu I instancji); - celem ustalenia przebiegu transakcji, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie w charakterze świadka D.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi poinformował, że w związku z niestawieniem się D.K. w wyznaczonych godzinach w terminach na [...].01.2017r. i [...].02.2017 r., nie przeprowadzono przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka. Poinformował też, że D.K. stawił się [...].01.2017r. w późniejszych godzinach popołudniowych i przedłożył dokumenty: protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki M. sp. z o.o. z [...].11.2016 r. oraz zawarte [...].11.2016 r. trzy Uchwały; odpis umowy sprzedaży udziałów M. sp. z o.o. zawartej [...].07.2016 r.; odpis umowy sprzedaży udziałów M. sp. z o.o. wraz z Protokołem Zdawczo - Odbiorczym Dokumentów z [...].11.2016 r. Ponadto pismem z [...].12.2017r. Naczelnik poinformował, że w związku z niestawieniem się D.K. w terminach wyznaczonych na dzień [...].11.2017r. i [...].11.2017r.; nie przeprowadzono przesłuchania ww. w charakterze świadka. W związku z faktem, że D.K. nie stawił się w wyznaczonych terminach, organ I instancji wezwał D.K. do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej - pismo z [...].02.2018 r., nr [...]. Korespondencja nie została odebrana przez adresata; - ponownie rozpatrując sprawę pismem z [...].04.2019 r., organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej. Korespondencja została zwrócona z powodu jej braku podjęcia przez adresata; - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o podjęcie działań zmierzających do przesłuchania D.K. w charakterze świadka. W odpowiedzi z [...].09.2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że nie przeprowadzono zleconych czynności. Wezwanie z [...].07.2019 r., wystosowane do D.K. nie zostało podjęte przez adresata; - pismem z [...].06.2019 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka A.Z. Pismem z [...].06.2019 r., poinformowano, że nie jest możliwym przesłuchanie A.Z. z powodu jego zgonu w dniu [...].08.2015r. - w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji zakupów armatury przemysłowej od M. sp. z o.o., przesłuchał Stronę - protokoły z [...].06.2016r. i [...].10.2016 r., która zeznała m.in., że: spotkała Pana D., którego nazwiska nie pamięta, na targach w okolicach [...] ok. maja 2015 r. Reprezentował on M. sp. z o.o. Nie miał swojej wystawy towarów, ale powiedział, że ma bardzo dużą ilość armatury przemysłowej w dobrej cenie. Zaproponowana cena to 40% wartości ceny sprzedaży producenta. Pan D. przyjechał do siedziby firmy, na ul. [...] i przywiózł jako próbkę całego busa armatury przemysłowej, którą zostawił Stronie po uzgodnieniu ceny. Strona nie posiadała żadnych zapasów towarów na koniec 2015 r. Wszystkie szczegóły dotyczące zawierania transakcji z M. sp. z o.o. Strona omawiała wyłącznie z D.K., który przyjeżdżał zawsze do siedziby firmy Strony. Strona nigdy nie była w siedzibie M. sp. z o.o. i nie wie gdzie ta firma ma swoje magazyny. Podczas zawierania transakcji każda ze stron była sama. Do nawiązania współpracy z M. sp. z o.o. Stronę skłoniła niska cena towaru. Cena towaru od M. sp. z o.o. była atrakcyjna, gdyż inne firmy proponują ceny w wysokości 80% ceny producenta. Strona wiedziała jaki towar posiada M. sp. z o.o. Transport organizowany był przez D.K. Strona nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu. Strona nie wie skąd D.K. przywoził towar. Do załadunku towarów potrzebny był kilka razy wózek widłowy. Po koleżeńsku, z F.nieodpłatnie pomagał Stronie znajomy przy rozładunku towarów. Towary zakupione od M. sp. z o.o. zostały przywiezione na [...] i składowane tam do końca maja 2016 r. Mała część została przewieziona w czerwcu 2016 r. do [...], gdzie Strona wynajęła tańszy magazyn. Za wyjątkiem czterech faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. w lutym, które były zbiorczymi fakturami, pozostałe faktury dotyczyły jednorazowych dostaw towarów. Na pytanie jaki był powód wystawiania faktur z częstotliwością co kilka dni, Strona poinformowała, że faktury były przywożone przez D.K. razem z towarem. Za towar Strona płaciła osobiście D.K., za każdym razem gdy ten przywoził towar. Za wyjątkiem faktur z lutego, za które Strona zapłaciła przelewem w maju i czerwcu 2016 r. Środki finansowe na zapłatę należności dla M. sp. z o.o. Strona częściowo posiadała ze sprzedaży budynku przy [...] oraz pożyczki od A.Ż. Strona nie posiada odbiorcy towarów zakupionych w M. sp. z o.o. Strona ma zamiar rozwozić oferty handlowe do znanych jej firm. Towar zakupiony w lutym od M. sp. z o.o. był na wydłużony termin płatności przelewem 30 dni. Strona podała, że M. sp. z o.o. zaufała jej, nie żądając żadnych zabezpieczeń. Faktyczna zapłata za faktury nastąpiła po ok. 90 dniach od daty wystawienia faktury. Strona nie sprawdzała wiarygodności M. sp. z o.o. Transakcje faktycznie miały miejsce. Strona nie prowadzi rozmów handlowych i nie współpracuje z M. sp. z o.o., gdyż kupiła co chciała. Na pytania zadane przez pełnomocnika Strony, Strona odpowiedziała, że towar kupiony od M. sp. z o.o. był w ok. 90% nieużywany, jej zdaniem pochodził z zapasów magazynowych i ma od kilku do kilkunastu lat. Do protokołu z [...].10.2016 r. Strona zeznała, że z M. sp. z o.o. nawiązała współpracę w maju 2015 r. w okolicach [...] na targach armatury przemysłowej. Strona sprawdziła w KRS dokumenty rejestrowe M. sp. z o.o. Strona nie sprawdzała "z VAT". Strona sprzedała trochę armatury zakupionej od M. sp. z o.o., ale nie pamięta ile procent z całości. Na pytanie zadane odnośnie zakupu armatury w lutym i marcu 2016 r. około 1.662 szt. różnej armatury przemysłowej, dlaczego Strona dokonała tak dużych zakupów armatury przemysłowej skoro nie miała nabywców, oraz faktu, że Strona nie sprzedała ani jednej sztuki, Strona odpowiedziała "Bo była okazyjna cena". Za faktury wystawione przez M. sp. z o.o. w marcu 2016 r. Strona przekazała zapłatę D.K. Strona nie potrafiła wyjaśnić dlaczego na fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. widnieje pieczątka "PREZES ZARZĄDU D.K." skoro z danych w KRS funkcję tę pełnił A.Z. Strona nie otrzymała też żadnych dokumentów od D.K. świadczących o tym, że jest osobą uprawnioną do reprezentowania ww. Spółki. A.Z. Strona kojarzy ze Spółki O., ale nie pamięta jak go poznała. Strona nie kojarzy A.Z. z M. sp. z o.o. Organ I instancji uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy o dowody zgromadzone w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej wobec Strony, w zakresie oględzin towarów handlowych zakupionych w okresie od [...].01.2016 r. do [...].03.2016 r. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2016 r. do [...].03.2016 r., wynika m.in., że całość zakupionego w kontrolowanym okresie towaru znajduje się w wynajmowanych pomieszczeniach w [...], a Strona nie składuje towarów handlowych w innych miejscach. Do protokołu oględzin przeprowadzonych [...].06.2016 r., przed dokonaniem oględzin pod ww. adresem, Strona oświadczyła, że nabyte od [...].01.2016 r. do [...].03.2016 r. towary handlowe nie zostały sprzedane, a jedynie kilka sztuk armatury przekazała w celu przeprowadzenia regeneracji. Pod adresem w [...] stwierdzono, że ilość składowanej armatury jest większa w stosunku do ilości armatury podczas oględzin w dniu [...].06.2016 r. W dniu [...].06.2016 r. Strona wskazała do oględzin dodatkową powierzchnię magazynową, tj. w postaci utwardzonego, wydzielonego placu, który nie był zajmowany przez Stronę [...].06.2016 r. W tym miejscu znajdowała się armatura przemysłowa o znacznych gabarytach. Do protokołu oględzin przeprowadzonych [...].06.2016 r. Strona złożyła oświadczenia, z których wynika m.in., że 10 sztuk zasuw S 38DN500 (poz. 1 ww. tabeli) znajduje się w pomieszczeniu magazynowym w [...] (teren squash). W pomieszczeniu w [...], stwierdzono armaturę przemysłową złożoną na paletach i na betonowej posadzce, z czego wyłącznie 10 sztuk zasuw S 38DN500 stanowiło własność Strony. Pozostała armatura stanowiła własność A.Ż. Ponadto podczas oględzin przeprowadzonych [...].06.2016 r. Strona wyjaśniła także, że niektóra armatura została przekazana do regeneracji, do firmy Pana P. w [...]. Przesłuchany w charakterze świadka P.P. zeznał, że w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z obróbką metali, regeneracją armatury (zakład ślusarsko - tokarski) i znana jest mu osoba K.D. oraz jego firma. P.P. nie współpracował bezpośrednio z B. W 2016 r. nie świadczył usług na rzecz firmy K.D. K.D lub jego ojciec D.D. przysyłali mu do remontu armaturę, ale bezpośrednim odbiorcą tej armatury po regeneracji były osoby trzecie. Dokonywał remontu lub regeneracji tej armatury na zlecenie nabywców armatury, a nie firmy K.D. Za wykonane prace fakturę wystawiał na rzecz podmiotów trzecich. Na placu jego firmy znajduje się nie odebrana przez K.D. armatura, którą zakupił K.D. Na okazaną w trakcie przesłuchania kserokopię dokumentu WZ nr [...] z [...].06.2016r., wystawionego przez B., świadek zeznał, że nie jest w posiadaniu takiego dokumentu i nie wie w jakim celu dokument ten został wystawiony, nie wie co było przedmiotem transakcji, nie wie kiedy i przez kogo ten dokument został wystawiony. Organ odwoławczy podkreślił, że nie stwierdzono jednoznacznie, czy towar okazywany przez Stronę jest tożsamy z towarem widniejącym na fakturach i ich załącznikach wystawionych przez M. sp. z o.o. Armatura ta nie posiadała bowiem cech oraz oznaczeń indywidualnych, np. tabliczek z unikalnym numerem, które pozwoliłyby na jej identyfikację. Tym samym organ I instancji wezwał Stronę pismem z [...].10.2016 r. do złożenia wyjaśnień. Strona pismem z [...].10.2016 r. oświadczyła, że producentami armatury przemysłowej, którą kupiła od M. sp. z o.o., są: W., F. S.A., H. sp. z o.o., C. S.A. , M., G. sp. z o.o., E., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. S.A., A. sp. z o.o. , B. sp. z o.o., M. Organ I instancji wystąpił do podmiotów dokonujących sprzedaży armatury sanitarnej - wezwania z [...].11.2016 r. i [...].11.2016 r. - o przekazanie informacji w zakresie sprzedaży towarów wymienionych w ww. pismach. Z porównania armatury przemysłowej - stan na [...].06.2016 r. oraz informacji uzyskanych od ww. podmiotów, wynika, że podmioty te nie sprzedawały większości armatury objętej zapytaniami organu I. Niektóre z ww. podmiotów nie posiadały wymienionej armatury w swoim asortymencie. Istotną kwestią, na co zwrócił uwagę również organ I instancji jest fakt, że ceny armatury, którą Strona miała nabyć od M. sp. z o.o. a ceny wskazane przez producentów/sprzedawców znacznie się różnią. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo tego, z powyższego porównania wynika, że ceny zaproponowane Stronie przez D.K. znacznie odbiegają od cen producentów. W niektórych przypadkach ta różnica wynosi więcej niż podane przez Stronę w zeznaniu z [...].06.2016 r. 40% wartości ceny sprzedaży producenta (np. poz. 12 ww. zestawienia). Ponadto organ odwoławczy dostrzegł, że pomimo iż niektóre z cen armatury są zbliżone do cen producentów, to należy mieć na uwadze fakt, że armatura ujęta w fakturach M. sp. z o.o. nie była towarem nowym, co wynika z zeznań Strony z [...].06.2016 r. Strona zeznała bowiem, że towar od M. sp. z o.o. był w ok. 90% nieużywany i jej zdaniem pochodził z zapasów magazynowych i miał od kilku do kilkunastu lat. D.K. przywoził też towar zardzewiały lub w złym stanie, wtedy Strona go nie przyjmowała. Tym samym nasuwa się wniosek, że ceny M. sp. z o.o. nie zawsze były cenami bardzo korzystnymi dla Strony. Pomimo, iż towar był nieużywany, to nie był to towar, w ocenie organu odwoławczego, w pełni wartościowy, czyli taki, jaki Strona mogłaby zakupić od producenta armatury. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia Strony z [...].06.2016 r., gdyż towar ten nadawał się co prawda do sprzedaży firmom handlującym, jednak do ostatecznego odbiorcy musiał przejść przegląd, to jest atestację. Na tej podstawie stwierdził, że zakupy niektórych towarów od M. sp. z o.o. nie miały dla Strony uzasadnienia ekonomicznego. Strona musiałaby bowiem ponieść dodatkowy koszt, aby móc odsprzedać wieloletni towar. Mając również na uwadze wyjaśnienia Strony, że zakupiony towar nie został przez nią sprzedany, tym bardziej organ odwoławczy – jak stwierdził - nie może doszukać się uzasadnienia ekonomicznego zakupów towarów od M. sp. z o.o. Mało tego, Strona do protokołu przesłuchania z [...].10.2016 r. zeznała, m.in., że za pośrednictwem F. sp. z o.o. przesłała do W. kurek trójdrożny kwasoodporny DN100. Kurek miał pójść na próbę. Strona tego kurka nie sprzedała i nadal znajduje się on w W. Z kolei z wyjaśnień świadka P.P. (protokół z [...].10.2019 r.) wynika, że na placu jego firmy znajduje się nie odebrana przez Stronę armatura, którą Strona zakupiła. Tym samym organ odwoławczy uznał za chybione argumenty Strony, iż towar kupowany u pośredników był znacznie tańszy niż u producentów i w z punktu widzenia ekonomicznego postępowanie Strony było jak najbardziej racjonalne. Strona bowiem, co wynika przede wszystkim z jej zeznań, pozostawiła towary będące jej własnością u osób trzecich. Nie trafny jest także argument Strony co do poszukiwań przez Stronę okazji do zakupu towaru po niższej cenie. Strona bowiem zeznała, że osoba z M. sp. z o.o. podeszła do niej na targach armatury przemysłowej w okolicach [...]. Strona nie poszukiwała sprzedawców towarów, gdyż jedynym w marcu 2016 r. sprzedawcą towarów dla Strony był M. sp. z o.o. W decyzji z [...].06.2020 r. organ I instancji uznał, że zakupy armatury przemysłowej od M. sp. z o.o. przez Stronę nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona poza fakturami i dowodami KP nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających współpracę z M. sp. z o.o. Strona, zdaniem organu, nie wykazała, że jej współpraca z M. sp. z o.o. faktycznie miała miejsce. Zastanawiające jest dla organu odwoławczego, że Strona dokonując zakupu towarów i usług od M. sp. z o.o. w styczniu, lutym i marcu 2016 r. na łączną kwotę 1.961.606,48 zł, nie znała nazwiska osoby, z którą ze strony M. sp. z o.o. miała kontaktować się i następnie współpracować. Z którą, jak Strona zeznała, rozmawiała telefonicznie i która wielokrotnie przyjeżdżała do siedziby jej firmy osobiście, przywożąc towar. Nazwisko tej osoby bowiem Strona przypomniała sobie dopiero po przedłożeniu faktur w toku przesłuchania Strony [...].06.2016 r. Wskazanym w ww. fakturach VAT transakcjom zakupu armatury od M. sp. z o.o. nie towarzyszyli żadni świadkowie. Jedyną osobą, która według Strony miała jej pomagać w rozładunku towaru był mężczyzna o imieniu M., który nie został zidentyfikowany. W celu wyjaśnienia powyższej kwestii, pismem z [...].01.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skierował wezwanie do F. sp. z o.o., do złożenia w formie pisemnej wyjaśnień w zakresie działalności placówki/oddziału w [...] oraz czy Spółka F. oddział w [...], zatrudniała w marcu 2016 r. osobę o imieniu M. Z pisma F. sp. z o.o., przesłanym za pośrednictwem e-mail [...].02.2021 r., wynika m.in., że w marcu 2016 r. F. sp. z o.o. nie zatrudniała osoby o imieniu M. ani w oparciu o umowę o pracę ani umowę zlecenie. W wątpliwość poddano także wyjaśnienia strony, dotyczące przewożenia i składowania poszczególnych towarów. Strona zeznała, że dostarczoną przez D.K. z M. sp. z o.o. armaturę przemysłową składowała na ul. [...] do końca maja 2016 r. Mała część armatury została przewieziona w czerwcu 2016 r. do [...]. Armaturę tę strona – jak twierdzi - sama przewiozła do [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że osoba o imieniu M., która według Strony nieodpłatnie pomagała jej w załadunku wykorzystując wózek widłowy z F. sp. z o.o., nie mogła faktycznie wykonywać tej pracy oraz zeznania A.J. do protokołu z [...].01.2020 r., z których wynika, że "jakieś żelastwo" było przewożone w dniu podpisania umowy najmu ([...].05.2016 r.) autami bagażowymi i ciężarówkami, nie uznano wyjaśnień Strony za prawdziwe. Działania strony odnoszące się do przewożenia towarów z ul. [...] do [...] były trudne, a wręcz niemożliwe do wykonania w przypadku, gdyby strona miała dokonać przewozu towarów sama. Na szczególną uwagę zasługują również, zeznania A.J., z których wynika, że "(...) Strona przywoziła te zawory i po tygodniu je zabierała, że zawoziła je do klienta a potem znowu przywoziła", co świadczyć by mogło o ruchu tego samego typu towaru. Pomimo, że Strona starała się w toku postępowania wyjaśniać stwierdzane różnice w towarach, to jednoznacznie można zdaniem organu stwierdzić, że nie przekazała do regeneracji armatury wykazanej na przekazanym przez Stronę dokumencie WZ [...] z [...].06.2016 r. Powyższe wynika bowiem z zeznań P.P. z [...].10.2019 r. Organ zwrócił uwagę, że pismem z [...].03.2021 r. Sąd Rejonowy dla Miasta Wydział Gospodarczy KRS przekazał kopie dokumentów z akt rejestrowych M. sp. z o.o. Przekazano m.in. kopie Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. sp. z o.o. z [...].09.2015 r., w którym podano, że "(...) w związku ze śmiercią Prezesa Zarządu A.Z. i wygaśnięciem jego mandatu (...)" Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanawia powołać, z chwilą podjęcia uchwały, na stanowisko Prezesa Zarządu D.K. (Uchwała nr 2 z [...].09.2015 r.). Postanowieniem z [...].04.2016 r., Sąd Rejonowy dla Miasta Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu D.K. jako Prezesa Zarządu. Odpowiadając na zarzut Strony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wspominał o tym, iż M. sp. z o.o. w rejestrze podatników VAT funkcjonowała w dniu wydania decyzji (pierwsza decyzja organu podatkowego I instancji została wydana [...] lipca 2018 r.) jako podatnik VAT czynny, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że M. sp. z o.o. została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...].01.2016 r., z uwagi na brak deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2015 r. oraz brak reakcji na wezwania. Spółka została ponownie wpisana do rejestru podatników VAT i miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od [...].10.2016 r. do [...].02.2019 r. Działania w zakresie ponownej rejestracji skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka podjęła po upływie I kwartału 2016 r., tj. w sierpniu 2016 r. oraz w październiku 2016 r. Powodem ponownego wykreślenia Spółki z ww. rejestru był art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, czyli brak kontaktu z podatnikiem. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją Strony, że M. sp. z o.o. w marcu 2016 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z uzyskanymi informacjami od Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy pismem z [...].02.2021 r. wystąpił do "K., o podanie informacji w zakresie współpracy z M. sp. z o.o. W związku z tym, że "K. nie odpowiedział na wezwanie tut. organu z [...].02.2021 r. wystosowano ponownie wezwanie z [...].04.2021 r., na które podmiot "K." nie odpowiedział. Odnosząc się do tego, że strona w odwołaniu powołuje się na fakt zaopatrywania się wcześniej w towary, organ odwoławczy zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i zebranych dowodów w toku postępowania odwoławczego, nie wynika, aby Strona w marcu 2016 r. jak i wcześniejszym okresie, dotyczącym przełomu lat 2015-2016 dokonywała zakupów w fabryce A., w firmie O. Świadczą o tym bowiem odpowiedzi tych podmiotów z [...].03.2021 r. i [...].03.2021 r. Zakupów, nie potwierdzają też odpowiedzi podmiotów: A. sp. z o.o., T. S.A., A. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., G. sp. z o.o. które nie sprzedawały towaru wymienionego w wezwaniach; A. sp. z o.o., której asortyment posiada inne oznaczenia i nie dokonała sprzedaży towaru na rzecz Strony; E. sp. z o.o. Oddział w Polsce nie zawierała ze Stroną żadnych transakcji, C. sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży armatury dla Strony. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, Strona oraz M. sp. z o.o. nie nabyła towarów na przełomie lat 2015 - 2016 od ww. podmiotów. Ponadto Strona na koniec 2015 r. nie posiadała żadnych zapasów. W ocenie organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że M. sp. z o.o. nie dokonała na rzecz Strony wskazanych w spornych fakturach VAT dostaw. Strona nie dokonała sprawdzenia wiarygodności M. sp. z o.o. w dostępnych bazach danych i nie zażądała dokumentów tej Spółki od osoby, która przedstawiła się jako jej reprezentant. Strona różnie też wyjaśniała (protokół z [...].06.2016 r. i z [...].10.2016 r.) kwestie związane ze sprawdzeniem danych M. sp. z o.o., tj. raz, że nie sprawdzała wiarygodności Spółki a innym razem, że przed rozpoczęciem współpracy z M. sp. z o.o. sprawdziła rejestrację Spółki w KRS. Gdyby faktycznie takiego sprawdzenia dokonała, to zdaniem organu odwoławczego, Strona powinna była zorientować się, że na moment podjęcia współpracy (maj 2015 r. - styczeń 2016 r.) Prezesem Zarządu M. sp. z o.o. wg wpisów w KRS Rejestr Przedsiębiorców nie był D.K., gdyż ten został wpisany do KRS dopiero [...].04.2016 r. Strona znała jednak A.Z. (osobę widniejącą w marcu 2016 r, w KRS M. sp. z o.o.), który jak zeznała do protokołu z [...].10.2016 r. kojarzy jej się ze Spółką O., ale nie kojarzy A.Z. z M. sp. z o.o. Strona zeznała też, że VAT M. sp. z o.o. nie sprawdzała. Dokonując weryfikacji ww. Spółki w rejestrze podatników VAT czynnych Strona uzyskałaby potwierdzenie, że w momencie wystawienia faktur M. sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona takiej weryfikacji nie przeprowadziła. Mało tego, Strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat ewentualnych oddziałów czy magazynów Spółki, które jak twierdzi Strona musiały być zlokalizowane niedaleko siedziby działalności gospodarczej Strony, albowiem towar dostarczany był niemalże natychmiast i na dodatek kilka razy w ciągu dnia. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, że M. sp. z o.o. siedzibę miała zarejestrowaną w [...]. W KRS na (wydruk z [...].04.2016 r.). M. sp. z o.o. nie ujawniła innego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, adres w [...] znany jest organom podatkowym jako wirtualne biuro, prowadzone w ówczesnym czasie pod nazwą "K.. Biuro to zostało zgłoszone jak miejsce / przechowywania ksiąg podatkowych M. sp. z o.o. Ww. biuro "K." jak i "K. nie udzieliło żadnej odpowiedzi na kierowane przez organ odwoławczy wezwania. Zdaniem organu, zasadność stanowiska organów co do braku przeprowadzenia zafakturowanych transakcji pomiędzy ww. Spółką a Stroną potwierdzają również okoliczności wskazywane przez Stronę co do poznania się stron transakcji. Strona miała poznać D.K. na targach w [...], gdzie M. sp. z o.o. nie posiadała żadnego stoiska. Strona nie pamiętała bądź nie znała Prezesa Zarządu M. sp. z o.o. z nazwiska pomimo, że rzekomo kontaktowała się z nim często telefonicznie i miała się z nim widywać podczas dostaw (protokół z [...].06.2016 r.). Tymczasem wg faktur i zeznań Strony w marcu 2016 r. miała widywać się z D.K. prawie codziennie lub nawet kilka razy dziennie, gdyż D.K. (jak zeznała Strona) dostarczał Stronie faktury przy każdej dostawie. Nie zgodził się z zarzutem strony, że organ I instancji odstępował od kolejnych prób przesłuchania. Z dowodów zebranych w aktach sprawy wynika, że D.K. wzywany był na przesłuchanie w charakterze świadka w terminach [...].01.2017 r., [...].02.2017 r. oraz [...].07.2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Świadek stawił się [...].01.2017 r. w późniejszych godzinach popołudniowych i przedłożył dokumenty: protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki M. sp. z o.o. z [...].11.2016 r. oraz zawarte [...].11.2016 r. trzy Uchwały; odpis umowy sprzedaży udziałów M. sp. z o.o. zawartej [...].07.2016 r.; odpis umowy sprzedaży udziałów M. sp. z o.o. wraz z Protokołem Zdawczo - Odbiorczym Dokumentów z [...].11.2016 r., które to dokumenty były jedynymi jakie posiadał. Biorąc pod uwagę powyższe, D.K., według organu odwoławczego, nie przedstawiłby dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji ze Stroną, na podstawie faktur ujętych przez Stronę w księgach prowadzonych dla marca 2016 r. Organ odwoławczy zauważył również, że organ I instancji wezwał D.K. do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej - pismo z [...].02.2018 r., nr [...], jednak korespondencja nie została odebrana przez adresata. Dodatkowo organ I instancji wystąpił do M. sp. z o.o. wezwaniami z [...].11.2016 r. i z [...].04.2019 r. mającymi na celu uzyskanie wyjaśnień. Tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutami Strony, iż organ I instancji miał wystąpić do M. sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i nie zrealizował takiej czynności oraz nie ponowił wezwania z [...].04.2019 r. Jak wynika z zebranych dowodów w sprawie korespondencja Spółki nie jest odbierana przez M. sp. z o.o., a jeśli była (wezwanie z [...].11.2016 r.) to Spółka nie udziela odpowiedzi. Biuro "K., obecnie "K., pod którego adresem ma zgłoszoną siedzibę M. sp. z o.o., również nie podejmuje korespondencji kierowanej do Spółki (pismo organu odwoławczego z [...].02.2021 r. i z [...].04.2021 r.). Nie odpowiada też na wezwania kierowane do biura. Poza tym, co wynika z zebranych dowodów M. sp. z o.o. wzywana była do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów również przez inne organy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].01.2021 r., nr [...]), na które nie odpowiedziała. Poza tym należy wziąć pod uwagę istotny fakt, że z M. sp. z o.o. brak jest kontaktu, co spowodowało ponowne wykreślenie jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług - pismo z [...].02.2019 r. Za chybiony uznał zarzut Strony nie przesłuchania A.Z., wskazując, że A.Z. zmarł w sierpniu 2015 r. Organ odwoławczy nadmienił, że kontrola podatkowa wobec Strony została wszczęta na podstawie upoważnienia z [...].09.2016 r. Zatem już z faktu jej wszczęcia po śmierci A.Z., jak Strona sama wskazuje w sierpniu 2015 r., przesłuchanie ww. osoby jako świadka nie byłoby możliwe. Analizując zebrane dowody organ odwoławczy uznał, że także usługi wykazane na fakturach wystawionych przez: M. sp. z o.o. - faktura nr [...] z [...].02.2016 r.; C. sp. z o.o. - faktura nr [...] z [...].01.2016 r. i C. sp. z o.o. - faktury nr [...] z 05.01.2016 r., nr [...] z [...].02.2016 r. i nr [...] z [...].01.2016 r., które miały dotyczyć prac remontowych na obiekcie położonym w [...], a który został [...].03.2016 r. sprzedany przez stronę do F. sp. z o.o., nie zostały wykonane. Jego zdaniem, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę zeznania M.S. (prezesa F. sp. z o.o.) - który do protokołu z [...].10.2016 r. nie potrafił jednoznacznie wskazać, czy w jego ocenie przeprowadzony został remont budynku przez Stronę. Wyjaśnił, że jego zdaniem jakiś remont mógł być przeprowadzony ok. 2 lata temu - zatem znacznie wcześniej niż data usług wynikająca z ww. spornych faktur VAT. Faktury wystawione przez ww. podmioty M. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. zostały wystawione w styczniu i lutym 2016 r., a nie dwa lata wcześniej. Tym samym na dzień dokonania oględzin, tj. [...].10.2016 r. budynek, zdaniem organu odwoławczego, winien nosić świeże ślady niedawnego remontu. Słusznie więc, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. sp. z.o.o., C. sp. z o.o. i C. sp. z.o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył, że żadna z ww. Spółek nie posiadała zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie remontów i przeprowadzania prac budowlanych. Wszystkie ww. spółki posiadają siedziby poza województwem [...], co mogłoby - gdyby takie usługi miały być wykonywane - zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na odległość od remontowanej przez Stronę posesji przy ul. [...]. przysporzyć kłopotów z dostawą materiałów, sprzętu i osób wykonujących te usługi. Zarówno bowiem M. sp. z o.o. jak i C. sp. z o.o. nie miała zgłoszonego innego miejsca wykonywania działalności poza siedzibami w [...]. Z kolei C. sp. z o.o. posiadała siedzibę w [...] i oddział w [...]. Z uwagi na brak kontaktu z C. sp. z o.o., Spółka ta została wykreślona z [...].03.2016 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Brak kontaktu z ww. Spółką oraz jej Prezesem -I.S., spowodował, że nie zostały przeprowadzone w niej czynności sprawdzające oraz nie pozyskano żadnych dokumentów i wyjaśnień na potwierdzenie współpracy ze Stroną. Poza tym w przypadku C. sp. z o.o. faktury podpisywała osoba o nazwisku S. O. Jak w decyzji wskazał organ I instancji, jest to S.O. Natomiast Strona do protokołu przesłuchania z [...].10.2016 r. zeznała, że przez telefon umówiła się "z nim" na squash, ale nie wie czy to był Pan O. Strona zatem przyjęła, że jest to mężczyzna, a nie kobieta. Organ uznał, że Strona do przeprowadzenia remontu wybrała podmioty, których nie można zweryfikować. Spółki te są "nieuchwytne". Ze wszystkim Spółkami wybranymi przez Stronę nie było kontaktu. Istotną kwestią jest również fakt, na co organ odwoławczy zwraca uwagę, że Strona nie pamiętała żadnych szczegółów tych transakcji, pomimo krótkiego okresu czasu pomiędzy rzekomym remontem nieruchomości w [...] (styczeń - luty 2016 r.) a złożeniem przez Stronę wyjaśnień z [...].10.2016 r. Strona nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących prac remontowych poza informacjami wynikającymi z treści faktur. Ponownie, jak w przypadku M. sp. z o.o., Strona zeznała, że ktoś z C. sp. z o.o. zadzwonił do niej na komórkę i zaoferował swoje usługi. Sprawdzenie C. sp. z o.o. przez Stronę ograniczyło się do stwierdzenia aktywności jej strony internetowej. Wynika z tego, że Strona nie weryfikowała możliwości technicznych i osobowych Spółki na potwierdzenie wykonania usług remontowych nie przedłożyła, poza fakturami, żadnych, innych dokumentów; nie posiada też umów na ich wykonanie oraz żadnych dokumentów potwierdzających odbiór robót. Istotne z punktu dowodowego są tutaj zapisy protokołów oględzin nieruchomości położonej w [...], z których wynika, że nie stwierdzono oznak niedawno przeprowadzonego remontu. Z wyjaśnień Strony wynika z goła co innego, że usługa wykonana przez M. sp. z o.o. polegała na wizualnej poprawie wyglądu budynku przygotowywanego do sprzedaży. Natomiast w toku oględzin stwierdzono, że ściany budynku były zniszczone, rampa wzdłuż całego budynku wykazywała ślady znacznego zużycia, napis "[...]" posiadał ubytki farby. We wszystkich trzech salach - kortach ściany były zniszczone, brudne, ze znacznymi ubytkami farby i tynku. Podłogi w wielu miejscach były wytarte i nosiły ślady znacznego użytkowania. W protokołach z oględzin nie potwierdzono m.in. wykonania usług związanych ze szlifowaniem parkietu, montażu dwóch klimatyzatorów w sali nr 3, czy zrealizowania usługi polegającej na wykonaniu ogrodzenia magazynu przy ul. [...] wraz bramą wjazdowo- przesuwną. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach M.S. z [...].10.2016 r., który zeznał, że stan techniczny budynku w momencie zakupu (marzec 2016 r.) był bardzo podobny do tego, jaki jest dzisiaj. Powyższe okoliczności dowodzą, że wskazane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane na rzecz Strony. Są to faktury puste. Odnosząc się z kolei do kwestii dobrej wiary, organ odwoławczy podkreślił, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona nie zadbała należycie o własne interesy, nie upewniła się bowiem, choćby w elementarnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych operacjach gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie spisywała umów na remont z M. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Nie sporządzono również protokołów odbioru robót. Strona nie sprawdzała wiarygodności, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza ww. firm. Przy czym istotnym jest, że jak wskazano ww. usługi nie zostały wykonane, a faktury VAT wystawione przez ww. podmioty w zakresie ww. usług, są fakturami pustymi. Zatem w sytuacji rozliczenia przez Stronę w deklaracji za marzec 2016 r. faktur VAT, które są fakturami pustymi i dokumentują usługi, które nie zostały dla Strony wykonane, trudno uznać, że Strona działała w dobrej wierze. Strona miała bowiem w tej sytuacji świadomość, że rozlicza faktury, które nie dotyczą faktycznie wykonanych usług. Zatem Stronie w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego na podstawie tych faktur. Dodatkowo wskazał, że C. sp. z o.o. została wykreślona z dniem [...].03.2016 r. rejestru podatników VAT, z uwagi na posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi w zakresie adresu siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz brak kontaktu z podatnikiem (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].10.2016 r.). Ponadto prezesem zarządu był I.S., a nie S. O., który widnieje na fakturach. Ponadto w toku zeznań, Strona nie pamiętała nazwiska D.K. Również okoliczności poznania przez Stronę D.K. budzą poważne wątpliwości organu odwoławczego. Strona nigdy nie była w siedzibie M. sp. z o.o. Nie wiedziała też skąd był przywożony towar przez D.K. M. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT z dniem [...].01.2016 r. i w datach wystawienia dla Strony faktur, Spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Rozliczenia były głównie gotówkowe. Strona nie podała numeru telefonu bądź adresu e-mail osób, z którymi dokonywała uzgodnień w zakresie ww. usług/dostaw towarów. Strona nie sprawdzała wiarygodności, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza ww. firm. W ocenie organu odwoławczego ogół okoliczności faktycznych wskazanych powyżej - w tym brak kontaktu z ww. Spółką, którą wskazano na fakturach VAT jako sprzedawcę - potwierdzają, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, tj. między Stroną a M. sp. z o.o. Strona nie przedłożyła, w toku postępowania, poza fakturami VAT i dowodami KP, dowodów w postaci np. zapytań ofertowych; korespondencji e-mail z dostawcą; protokołów odbioru części od kontrahenta. Jednocześnie tut. organ zauważa, że z protokołów przesłuchań Strony wynika, że nie interesowała się od kogo otrzymuje faktury i czy osoby te posiadają umocowanie do działania w imieniu sprzedającego, jak również nie interesowało Strony z jakiego źródła pochodzi towar. Ww. okoliczności wykluczają zachowanie należytej staranności przezorności kupieckiej a w konsekwencji też dobrą wiarę podatnika. W skardze do sądu administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę podatnikowi prawa obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem towaru handlowego od spółki M. sp. z o.o. oraz usług remontowych od spółek ,.M." sp. z o.o., ,,C." sp. z o.o. oraz ,,C." sp. z o.o.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony; - art. 122 cyt. ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka M. sp. z o.o. była firmą, która oferowała stronie towar po konkurencyjnych cenach. Z punktu widzenia ekonomicznego, postępowanie strony było zatem jak najbardziej racjonalne. Podatnik dążył do osiągnięcia jak największego dochodu przy udziale jak najniższych kosztów. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organów, iż faktury nabycia towaru od spółki M. sp. z o.o. oraz usług remontowych od spółek potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Transakcje zakupu towaru pomiędzy skarżącym a spółką M. sp. z o.o. miały miejsce, a jeżeli nawet będący przedmiotem zakupu towar został nabyty przez spółkę z niewiadomych źródeł, to K.D. nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. Poza tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował transakcje zakupu towaru od spółki M. sp. z o.o. powołując się na fakt, iż spółka ta została wyrejestrowana z rejestru czynnych podatników VAT a w dniu [...].08.2016r. została złożona przez osobę nie uprawnioną deklaracja VAT-R, nie wspominając, że spółka M. sp. z o.o. w rejestrze podatników VAT funkcjonowała [...] lipca 2018 r. tj. w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwszej decyzji. Organ nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie, iż posiadana przez kontrolowanego armatura nie została nabyta od spółki M. sp. z o.o. Nie potwierdzała tego również prowadzona przez organ korespondencja z producentami armatury przemysłowej. Zdaniem skarżącego uzupełniony w ponownym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w dalszym ciągu nie potwierdza, iż strona nie miała podstaw do obniżenia należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W ponownym postępowaniu podatkowym działania Naczelnika Urzędu Skarbowego ograniczyły się przez okres prawie 1,5 roku do sformułowania dwóch pism, jednego do spółki M. sp. z o.o. (pismo nie zostało odebrane przez spółkę) a drugiego do Urzędu Skarbowego właściwego miejscowo prawdopodobnie dla D.K. W obu przypadkach Naczelnik US nie ponowił przedmiotowych wezwań, nie starał się również dociec przyczyn nie podjęcia pism przez obu nadawców w terminie. Przy kolejnym rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, organ podatkowy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w latach 2016 - 2018. Skoro organy nie zgromadziły wystarczających dowodów potwierdzających formułowaną w zaskarżonej decyzji tezę, to w świetle zasady iż wątpliwości co do zastosowania danych przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony (art. 2a Ordynacji podatkowej), decyzje powinny zostać uchylone. Podkreślił, że spółka M. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] stycznia 2016r. a nie w dniu [...] stycznia 2016r. i w okresie, z którego pochodzą zakwestionowane faktury była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nadto, skoro właściwy dla spółki organ podatkowy zarejestrował spółkę ponownie z dniem [...] października 2016r., spółka musiała dopełnić wszystkie wymogi formalne w tym złożyć zaległe deklaracje a status spółki oraz jej działalność nie budził w organie rejestrowym żadnych zastrzeżeń. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Oś w niniejszej sprawie sporu koncentruje się wokół tego, czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 2016 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Zdaniem organów bowiem, skarżący nie miał takiego prawa, gdyż zakwestionowane faktury, wystawione przez ww. podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei skarżący jest zdania, że organy nie zgromadziły wystarczających dowodów na potwierdzenie przyjętej przez siebie tezy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że za podstawę prawną do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT organy wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z wymienionym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a) określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zasadniczy przepis statuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1), zaś w aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warto zatem wskazać, iż w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, CBOSA). Za utrwalony należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 09.04.2014 r. I FSK 659/13, z 12.02.2012 r. I FSK 1860/11, z 03.12.2010 r. I FSK 2079/09, dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ ze zgromadzonych dowodów nie wynikało, by zaksięgowane przez skarżącego faktury wystawione przez "M." sp. z o.o., "C." sp. z o.o. oraz "C." sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W pierwszej kolejności, Sąd za trafne uznaje zakwestionowanie faktur, których wystawcą miała być firma "M." sp. z o.o., a które miały dokumentować sprzedaż przez nią na rzecz skarżącego armatury przemysłowej. O tym, że w rzeczywistości skarżący nie mógł nabyć towaru od ww. spółki, świadczy szereg wyartykułowanych przez organy okoliczności. Przede wszystkim należy podkreślić, że poza fakturami oraz dowodami KP, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających współpracę z firmą M. Już sam sposób nawiązania współpracy a także jej przebieg – wyłaniający się z przesłuchań skarżącego – czyni wątpliwym, by do takiej współpracy w ww. zakresie doszło. Skarżący zeznał bowiem, że Pana D. (nazwiska nie pamiętał) poznał na targach w [...]. Nazwisko przypomniał sobie dopiero po okazaniu wystawionych faktur. Jak stwierdził oferta handlowa była ustna, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających jej złożenie. Nigdy nie był w siedzibie firmy "M.", nie wie gdzie ta firma ma swoje magazyny. Nie weryfikował wiarygodności spółki w dostępnych bazach danych i nie żądał dokumentów dot. spółki od osoby, która przedstawiła się jako jej reprezentant. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie, bez korespondencji papierowej lub elektronicznej. Wskazanym na fakturach transakcjom nie towarzyszyli żadni świadkowie. Przy czym należy podkreślić, że jedyna osoba wymieniona przez skarżącego, która miała pomagać przy rozładunku o imieniu M. – "znajomy z firmy F.", nie została zidentyfikowana. Firma F. sp. z o.o. nie potwierdziła bowiem zatrudnienia osoby o imieniu M. w marcu 2016 r. Słusznie również poddano w wątpliwość wyjaśnienia strony dotyczące składowania towarów. Za nieprawdopodobne należy uznać zeznania strony, jakoby sama przewoziła towar z jednego miejsca na drugie tj. z ul. [...] na ul. [...]. Z zeznań A.J. – wynajmującego pomieszczenia magazynowe w [...] - wynika bowiem, że "jakieś żelastwo" było przewożone w dniu podpisania umowy autami bagażowymi i ciężarówkami, a więc niewiarygodne są twierdzenie skarżącego o samodzielnym przewożeniu towarów busem. Co ważne, w celu ustalenia, czy towar okazywany przez stronę jest tożsamy z tym, który widniał na fakturach organ, I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, jako, że armatura nie posiadała indywidulanych oznaczeń, które wskazywałyby na to, od jakiego producenta pochodzi. Strona pismem z [...].10.2016 r., oświadczyła, że producentami armatury przemysłowej, którą kupiła od M. sp. z o.o., są: W., F. S.A., H. sp. z o.o., C. S.A., M., G. sp. z o.o., E., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. S.A., A. sp. z o.o. B. sp. z o.o., M. W piśmie z [...].11.2016 r., poinformowała, że wskazana przez nią firma M., to niemiecki producent armatury przemysłowej, który zakończył swoją działalność około 10 lat temu. W związku z powyższym, organ I instancji wystąpił do podmiotów dokonujących sprzedaży armatury sanitarnej o przekazanie informacji w zakresie sprzedaży towarów wymienionych w ww. pismach. Z odpowiedzi udzielonych przez producentów wynika, że podmioty te nie sprzedawały większości armatury objętej zapytaniami organu i nie dokonywały sprzedaży na rzecz strony. Cześć producentów nie posiadała też takiej armatury w swojej ofercie. Także z informacji pozyskanych na etapie postępowania odwoławczego od sprzedawców armatury wynika, że firmy te nie dokonywały sprzedaży na przełomie 2015-2016 na rzecz skarżącego oraz M. Słuszna jest zatem konstatacja organów, że strona oraz M. sp. z o.o. nie nabyły towarów na przestrzeni 2015-2016 od ww. podmiotów, a sama strona nie mogła posiadać zapasów towarów, co twierdziła w odwołaniu. Odnosząc się zaś do stwierdzenia strony, że M. oferowała towar po cenach konkurencyjnych, a wiec z punktu widzenia ekonomii, postępowanie strony było prawidłowe, należy uznać ten argument za nieuzasadniony. Jak wynika bowiem z zeznań strony, towar miał być w ok. 90% nieużywany i pochodzić z zapasów magazynowych i miał od kilku do kilkunastu lat. A więc nie był to towar nowy, pełnowartościowy, a nim trafił do ostatecznego odbiorcy, to musiał przejść atestację, zaś koszty przeglądów przed sprzedażą musiała ponieść strona, byłby to więc dodatkowy koszt. Co więcej, strona skarżąca zeznała, że pozostawiła towary u osób trzecich, w W. i u P.P., a więc zakupiony towar nie został przez nią sprzedany. W konsekwencji trudno doszukać się w działaniu strony ekonomicznego uzasadnienia zakupów. Trafnie również akcentuje organ, że skarżący - wbrew temu co twierdzi – nie poszukiwał okazji do zakupów po niższej cenie, gdyż przedstawiciel firmy M. sam podszedł do niego na targach armatury w okolicach [...]. Skarżący zarzuca też, że organ powołując się na wyrejestrowanie spółki M. z rejestru czynnych podatników VAT, zapomniał o tym, że spółka w rejestrze funkcjonowała w dniu wydania decyzji przez organ I instancji tj. [...] lipca 2018 r. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w celu wyjaśnienia kwestii figurowania spółki w rejestrze, organ pierwszej instancji – mając na uwadze również zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. – pismem z [...] marca 2019 r. zwrócił się do NUS o informację w zakresie przyczyn wykreślenia z rejestru podatników VAT. Także organ odwoławczy pismem z [...] stycznia 2021 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących M. Z uzyskanych informacji oraz przekazanych akt rejestracyjnych wynika, że spółka została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...] stycznia 2016 r. z uwagi na brak deklaracji VAT – 7K za II i III kwartał 2015 r. oraz brak reakcji na wezwania. Ponownie została wpisana do rejestru i miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT od [...].10.2016 r. do [...].02.2019 r., a działania w zakresie ponownej rejestracji podjęła w sierpniu oraz październiku 2016 r. Zatem na moment wystawienia spornych faktur, spółka – wbrew twierdzeniu skarżącego - nie była czynnym podatnikiem VAT, a więc nie mogła ich realnie wystawić. Fakt figurowania spółki w rejestrze VAT na moment wydania pierwszej decyzji przez organ I instancji, w żaden sposób nie podważa tej okoliczności. Chybiona jest też argumentacja, że skoro spółka została wykreślona z rejestru "z dniem [...] stycznia 2016 r." a nie "w dniu [...] stycznia 2016 r." to w marcu 2016 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ustalenie bowiem, że z dniem 8 stycznia 2016 r. dokonano wykreślenia oznacza, że od tego dnia M. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Zresztą istotą zalecenia organu odwoławczego w decyzji kasacyjnej było ustalenie okoliczności, które legły u podstaw wykreślenia z rejestru, a nie kwestia daty figurowania w rejestrze podatników VAT. Skarżący zarzuca następnie, że w sprawie – mimo dwukrotnego prowadzenia przez organ I instancji postępowania – ostatecznie oparto się na materiale dowodowym zebranym w latach 2016 – 2018 r., nie wypełniając zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej w zakresie wezwania M. do złożenia wyjaśnień oraz przesłuchania D.K. Odnosząc się do powyższego należy dostrzec, że organ I instancji pismem z [...] listopada 2016 r. wezwał M. do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z transakcjami zawartymi ze skarżącym w okresie [...].02.2016 r. – [...].03.2016 r. Pomimo odbioru wezwania, spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji pismem z [...] kwietnia 2019 r. po raz kolejny wezwał ww. spółkę do złożenia wyjaśnień. Korespondencja nie została podjęta przez adresata i zwrócona do nadawcy. Spółka nie odpowiadała na wezwania również innych organów m.in. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].01.2021 r. ). Zaakcentować należy za organem także, że to właśnie z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, doszło do ponownego wykreślenia spółki z rejestru VAT. Także Biuro "K, pod którego adresem spółka ma zgłoszoną siedzibę, również nie podejmowała korespondencji kierowanej do spółki. Także w odniesieniu do D.K. podjęto czynności dowodowe – próby przesłuchania. D.K. wzywany był na przesłuchanie przez NUS w charakterze świadka w dniach [...].2017 r., [...].2019 r. W pierwszym z ww. terminów, nie doszło do przesłuchania, gdyż świadek stawił się w późnych godzinach popołudniowych, poza wyznaczoną godziną (11.00), przedkładając protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników M. z [...].11.2016 r. , trzy uchwały podjęte tego dnia, odpisy umów sprzedaży udziałów. Z kolei na kolejne terminy, D. K. nie stawił się. Wezwanie wystosowane przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej z [...].02.2018 r., nie zostało odebrane przez adresata. Organ ponownie wystąpił do NUS pismem z [...] lipca 2019 r. o podjęcie działań celem przesłuchania D.K. Także i tym razem, nie udało przesłuchać ww. z uwagi na nie podjęcie przez niego wezwania. W świetle ww. ustaleń nie można podzielić stanowiska strony o niewystarczającej inicjatywie organu w gromadzeniu materiału dowodowego w sytuacji, gdy spółka konsekwentnie nie podejmuje korespondencji lub nie odpowiada na wezwanie, a D.K. – mimo podjęcia przez organ kilku prób przesłuchania w charakterze świadka – nie stawia się na nie. Organ nie miał zatem możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Nie można natomiast czynić zarzutu organowi z racji nieprzesłuchania A.Z, który zgodnie z wpisami w KRS w spornym okresie miał być prezesem zarządu M., gdyż tenże zmarł w sierpniu 2015 r., a więc jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej wobec strony, co miało miejsce we wrześniu 2016 r. Sąd nie podziela w konsekwencji konstatacji skrzącego, że także po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że skarżący nie nabył armatury sanitarnej od spółki M. Czyniąc ten zarzut strona pomija, że sama poza spornymi fakturami oraz dowodami KP, nie przedłożyła żadnych dowodów, które pozwoliłyby dokonać odmiennej oceny stanu faktycznego. Z kolei organy, co powyżej wyartykułowano, podjęły działania w celu ustalenia prawdy obiektywnej. To, że działania nie były prowadzone w nieskończoność – czego strona oczekuje - nie oznacza, że zebrany materiał nie pozwalał dokonać ustaleń faktycznych. Podkreśla się w orzecznictwie, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11, z 28.01.2021 r., I FSK 1380/20). Poza tym, organy przeprowadzają tylko dowody, które są możliwe do realizacji (vide: wyrok NSA z 4.02.2022 r., I FSK 551/18). W niniejszej sprawie, nie wszystkie dowody mogły zostać przeprowadzone, z przyczyn niezależnych od organów. Słusznie jednak przyjęto, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu armatury przemysłowej, nie zostały dokonane na rzecz skarżącego przez M. sp. z o.o. Sąd podziela w dalszej części ustalenia organów co do tego, że wystawione przez M. sp. z o.o., C. Polska sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. faktury, które miały dotyczyć prac remontowych na obiekcie położonym w [...], stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Trzeba zauważyć, że celem, czy owe faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, poczyniono szereg działań dowodowych tj. miedzy innymi: zgromadzono dokumenty rejestracyjne dotyczące spółek; przesłuchano w dniu [...].10.2016 r. K.D.; dokonano oględzin nieruchomości przy [...] w dniach [...] października 2016 r.; w dniu [...] października 2016 r. przesłuchano M.S. - prezesa F, która miała nabyć nieruchomość w dniu [...] marca 2016 r.; dokonano analizy zdolności płatniczych strony na marzec 2016 r. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wykazane na fakturach usługi remontowe nie zostały wykonane. Trafnie organ dostrzega, że żadna z ww. Spółek nie posiadała zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie remontów i przeprowadzania prac budowlanych, i tak: działalnością Spółki C. wg PKD: N7711Z jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; przeważającym rodzajem prowadzonej przez M. sp. z o.o. działalności jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD M7 112Z); C. sp. z o.o. zgłosiła prowadzenie działalności zgodnie z PKD - A0111Z- uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasionach, z wyłączeniem ryżu. Wszystkie ww. spółki posiadają też siedziby poza województwem [...], co z pewnością nie ułatwiałoby wykonanie usług. Zarówno bowiem M. sp. z o.o. jak i C. sp. z o.o. nie miała zgłoszonego innego miejsca wykonywania działalności poza siedzibami w [...]. Z kolei C. sp. z o.o. posiadała siedzibę w [...] i oddział w [...]. Z uwagi na brak kontaktu z C. sp. z o.o., Spółka ta została wykreślona z [...].03.2016 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Brak kontaktu z ww. Spółką oraz jej Prezesem -I.S., spowodował, że nie zostały przeprowadzone w niej czynności sprawdzające oraz nie pozyskano żadnych dokumentów i wyjaśnień na potwierdzenie współpracy ze Stroną. Poza tym w przypadku C. sp. z o.o. faktury podpisywała osoba o nazwisku S. O. Organ I instancji wskazał, że jest to S.O. Przy czym strona skarżąca do protokołu przesłuchania z [...].10.2016 r. zeznała, że przez telefon umówiła się "z nim" na squash, ale nie wiedziała czy to był Pan O. Ponadto zeznała, że po wykonaniu usługi. "(...) ten, który podpisany na fakturze, dawał mi te faktury. Nie pamiętam, jak on się nazywa." Strona zatem przyjęła, że jest to mężczyzna, a nie kobieta. Ponadto ustalono, że prezesem zarządu był I.S., a nie S. O., która widnieje na fakturach wystawionych przez spółkę. Mimo podjętych prób ustalenia szczegółów transakcji, z uwagi na brak kontaktu ze spółkami, nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających wobec C. oraz C. Spółki były "nieuchwytne". Z kolei sama Strona nie pamiętała żadnych szczegółów tych transakcji, pomimo krótkiego okresu czasu pomiędzy rzekomym remontem nieruchomości w [...] (styczeń - luty 2016 r.) a złożeniem przez Stronę wyjaśnień z [...].10.2016 r. Nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących prac remontowych poza informacjami wynikającymi z treści faktur. Ponownie, jak w przypadku M sp. z o.o., Strona zeznała, że ktoś z C. sp. z o.o. zadzwonił do niej na komórkę i zaoferował swoje usługi. Sprawdzenie C. sp. z o.o. przez Stronę ograniczyło się do stwierdzenia aktywności jej strony internetowej. Strona nie weryfikowała możliwości technicznych i osobowych Spółki, a jednocześnie miała zlecić jej przeprowadzenie remontu. Strona na potwierdzenie wykonania usług remontowych nie przedłożyła, poza fakturami, żadnych innych dokumentów. Nie posiadała umów na ich wykonanie oraz dokumentów potwierdzających odbiór robót, co zasadnie organy uznały za odbiegające od powszechnej praktyki stosowanej w relacjach gospodarczych. Co przede wszystkim jednak ważne, z protokołów oględzin nieruchomości położonej w [...], wynika, że nie stwierdzono oznak niedawno przeprowadzonego remontu, który miał mieć miejsce na przełomie grudnia 2015 r. oraz styczeń/luty 2016 r. Z wyjaśnień Strony wynika, że usługa wykonana przez M. sp. z o.o. polegała na wizualnej poprawie wyglądu budynku przygotowywanego do sprzedaży. Tymczasem w toku oględzin stwierdzono, że ściany budynku były zniszczone, rampa wzdłuż całego budynku wykazywała ślady znacznego zużycia, napis "[...]" posiadał ubytki farby. We wszystkich trzech salach - kortach ściany były zniszczone, brudne, ze znacznymi ubytkami farby i tynku. Podłogi w wielu miejscach były wytarte i nosiły ślady znacznego użytkowania. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na zeznania Strony, z których wynika, iż korty do squasha nie były wynajmowane od momentu sprzedaży przez nią nieruchomości tj. od marca 2016 r, nie były też wynajmowane w lutym 2016r. Przesłuchiwany [...].10.2016r. w charakterze świadka M.S. również stwierdził, że część do squasha stoi nieużywana od kilku miesięcy. Tymczasem w protokołach z oględzin nie potwierdzono m.in. wykonania usług związanych ze szlifowaniem parkietu, montażu dwóch klimatyzatorów w sali nr 3, czy zrealizowania usługi polegającej na wykonaniu ogrodzenia magazynu przy ul. [...]wraz bramą wjazdowoprzesuwną. Z zeznań M.S. z [...].10.2016 r., wynika natomiast, że stan techniczny budynku w momencie zakupu (marzec 2016 r.) był bardzo podobny do tego, jaki jest dzisiaj. K.D. nie przedkładał także żadnych dokumentów potwierdzających jakikolwiek remont. Gdyby zatem – zdaniem Sądu - remont miał miejsce, to na dzień oględzin z pewnością można byłoby stwierdzić ten fakt, także nabywca nieruchomości mógłby z łatwością stwierdzić, że takowy remont został przeprowadzony. Podkreślić także należy, że organ I instancji przeanalizował dowody zebrane w zakresie źródeł finansowania wydatków zaewidencjonowanych w marcu 2016 r. Skarżący twierdził, że środki na sfinansowanie usług zostały w części pożyczone, a w części należały do strony. W piśmie z [...] stycznia 2017 r. skarżący podał, że na oszczędności składały się środki pochodzące z umowy pożyczki w tym od A.Ż., kredytów bankowych, przychodów z działalności gospodarczej. Tymczasem z ustaleń organów wynika, że strona posiadała w latach 2015-2016 zajęcia komornicze, co bezsprzecznie świadczy o jej trudnościach w regulowaniu zobowiązań. Ponadto z zeznań podatkowych PIT – 36L dotyczących działalności gospodarczej wynika, że strona w latach 2012, 2014 - 2015 ponosiła stratę. Zasadnie nie dano wiary temu, że Strona w 2016 r. dysponowała jeszcze środkami z pożyczki bankowej oraz posiadała pieniądze w gotówce albowiem, zgodnie z jej wyjaśnieniami tylko w marcu 2016 r., posiadałaby w gotówce kwotę 1.095.374,04 zł, którą następnie "zamroziłaby" w zakupionej armaturze przemysłowej. Tymczasem choćby z przesłuchania strony z [...].06. 2016 r. wynika, że nie dokonała ona sprzedaży zakupionego od M. sp. z o.o. towaru. Trafnie więc przyjęto, że źródłem finansowania nie mogły być pożyczki zaciągnięte przez skarżącego w 2010 w [...] oraz w 2015 roku u A.Ż. Sąd podziela pogląd organów, że zarówno niskie obroty na rachunkach bankowych jak i wyniki finansowe z tytułu prowadzonej działalności nie potwierdzają, by tenże dysponował w marcu 2016 r. środkami na uregulowanie zaewidencjonowanych zakupów. Powyższe okoliczności dowodzą, że przedłożone dowody KP, nie dokumentują faktycznie zrealizowanych płatności. W złożonej skardze, podniesiono również, że nawet jeśli towar nabyty od M. został nabyty przez tę spółkę z niewiadomych źródeł, to strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu. I choć strona ma rację tak twierdząc, to nie można nie dostrzec, że ona sama już – co istotne - w relacjach z M. nie wykazała się należytą starannością, co więcej – zdaniem Sądu – lektura zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że była świadomym uczestnikiem zakwestionowanych operacji gospodarczych. W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagebenkft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczył stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1.09.2020 r., I FSK 1879/17. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy nie można przyjąć, by strona działała z należytą starannością. Ja już bowiem wskazywano, strona skarżąca w zasadzie nie weryfikowała kontrahenta, nie spisywała z nim umów, nie pamiętała dokładnie nazwiska osoby reprezentującej spółkę, a i same okoliczności poznania D.K. budzą poważne wątpliwości. Nie sprawdzała miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta, czy też jego zaplecza magazynowego, nigdy też nie była w siedzibie spółki. Nie wiedziała skąd był przywożony towar. Nie sprawdzała, czy osoba wystawiająca faktury jest do tego upoważniona. Już z tej prostej weryfikacji uzyskałaby przecież wiedzę, że w ujawnionych rejestrach w KRS jako prezes zarządu figuruje A.Z., a nie D.K., co bez wątpienia powinno być sygnałem ostrzegawczym. Strona nie weryfikowała, czy spółka jest zarejestrowana jako czyny podatnik VAT. Brak podjęcia elementarnych działań weryfikacyjnych wskazuje, że skarżący w kontaktach z M. nie postępował przezornie i z należytą starannością. W tych okolicznościach dysponowanie jedynie fakturą, nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei wobec jednoznacznego rozstrzygnięcia o braku wykonania usług remontowych wynikających z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., brak było uzasadnienia do badania dobrej wiary w tym zakresie. W przypadku "pustych faktur" (dokumentujących transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary nie jest bowiem wymagane. I choć w sprawie organ odwoławczy zbadał dobrą wiarę podatnika także w odniesieniu do tych transakcji, to nie było to konieczne. W konsekwencji Sąd nie podziela zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniu strony, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Oczekiwanie strony, że organ będzie w nieskończoność prowadził czynności procesowe jest chybione. Fakt, że stanowisko organów w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej, nie może świadczyć o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy). Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze okazały się więc chybione. Nie podzielając zarzutu strony o niekompletności materiału dowodowego na potwierdzenie formułowanej przez organy tezy, Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Trzeba przede wszystkim jednak dostrzec, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika dotyczy przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie nie może odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Dotyczy także tylko wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych, a takie wątpliwości w sprawie się nie pojawiły. Tym samym, nie kwestionując faktu nabycia przez Skarżącego armatury przemysłowej, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że nie nabył jej od spółki M. sp. z o.o. Z kolei faktury wystawione tytułem usług remontowych, co zostało dowiedzione – dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Stąd nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w nich wykazane. Organy odmawiając podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, nie naruszyły zatem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329) orzekł jak w sentencji wyroku.