I SA/Go 61/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę w całości. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (Skarżąca, Spółka) pismem z dnia [...] stycznia 2024 r. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (organ odwoławczy, SKO) z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy. W dniu [...] stycznia 2018r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za 2018 rok, w której zadeklarowała podatek od nieruchomości wysokości 12.018,00 zł. Dodatkowo w złożonej deklaracji wskazała jako zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty o łącznej powierzchni 1.163.683.00 m2 oraz budowle o wartości 296.578,00 zł. Następnie Spółka kilkukrotnie korygowała ww. deklarację podatkową. Ostatecznie zadeklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków w wysokości 456.293,00 m2(w kwocie 378.723,19 zł), grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego w wysokości 147,00 m2(w kwocie 61,74 zł), budynki mieszkalne o powierzchni 1030,17 m2(w kwocie 556,29 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 259,55 m2(w kwocie 5.274,06 zł), budynki pozostałe opowierzchni 61,77 m2(w kwocie 237,20 zł), budowli o wartości 461.679,00 zł. Dodatkowo w złożonej korekcie wskazałajako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. grunty o powierzchni 261.003,00 m2, budowle o wartości 11.609,00 zł. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2018 rok. Spółka pismem z dnia [...] maja 2023 r.do akt sprawy załączyła m. in. raport z ewidencji środków trwałych oraz raport kosztów poniesionych na podatek od nieruchomości na terenie Gminy [...],zestawienie kosztów poniesionych na gruntach związanych z linią kolejową [...] na terenie Gminy [...], sprawozdania finansowe za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Organ postanowieniem z dnia [...]r. włączył do akt materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 rok, materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego za 2017 rok, materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego za 2020 i 2021 rok. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 601.024,00 zł. Organ uznał, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do nieruchomości wchodzących w skład linii kolejowej nr [...] zwolnienia wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 1u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w 2018 r. dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego był m.in. faktyczne udostępnianie jej przewoźnikowi kolejowemu. Organ stwierdził, że wskazana przesłanka nie została spełniona w przypadku linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie Gminy [...] w 2018 r., ponieważjest nieczynną, nieprzejezdną linię kolejową, na której od lat nie był prowadzony ruch kolejowy. Stan infrastruktury oraz dokumenty wewnętrze wskazują, że na całej długości linii kolejowej nr [...] W.-Ż. maksymalna prędkość, z jaką można dokonywać przejazdów wynosi 0 km/h. Ponadto zgodnie z zapisami załącznika nr [...] Statutu [...] P1 S.A. linia kolejowa nr [...] W.–Ż., na odcinku od 0,176 km do 92.445 km,widnieje w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną. Organ podkreślił, że zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] jest faktem powszechnie znanym i niecelowe byłoby przeprowadzenie oględzin nieruchomości czy powołanie biegłego do określenia stanu technicznego infrastruktury kolejowej za 2018 rok. Natomiast Spółkaw toku postępowania nie przedstawiładokumentów wskazujących na udostępnianie linii kolejowej nr [...] licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Umową z dnia [...] września 2001 r. nr [...] pomiędzy Spółką a P1 S.A., Spółka oddała do odpłatnego korzystania z linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. Umowa obejmowała linię kolejową nr [...]. W ocenie organu fakt ten nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Niezbędne jest bowiem udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie tylko przekazanie przez właściciela infrastruktury kolejowej w zarząd zarządcy kolejowemu. Zarządca kolejowy P1 S.A. nie udostępniał w 2018 roku linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie Gminy [...] licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Regularny ruch pasażerski odbywał się na linii kolejowej nr [...] jedynie do lat 80-tych, od tego momentu linia kolejowa straciła na znaczeniu, konsekwencją czego było zaprzestanie ponoszenia środków finansowych na jej utrzymanie i jej powolna dewastacja. W ocenie organuSpółka nie ma również uprawnień do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. Organ ustalił, że zarząd P1 S.A. podjął uchwałę z dnia [...].2017 r, nr [...] w sprawie wdrożenia procedury przygotowania likwidacji drogi kolejowej. Zgodnie z § 1 uchwały postanowiono wdrożyć procedurę przygotowania likwidacji drogi kolejowej stanowiącej odcinki linii kolejowej nr [...] W.-Ż. od km 17,100 do km 92,445. Spółka przedłożyła aneks nr [...] do umowy nr [...] z dnia [...].2001 r. podpisany w dniu [...].2017 r. pomiędzy Spółką a spółką P1 S.A. w zakresie wykreślenia linii kolejowej nr [...] z umowy [...]. Podatnik w piśmie z dnia [...]. 2021 r. wskazał, że linia kolejowa [...] została rozebrana pod koniec 2017. Organ nie zgodził się ze Spółką, że w trybie art. 38ba ustawy o transporcie kolejowym, zarządca drogi kolejowej podjął decyzję w sprawie likwidacji linii kolejowej nr [...], a wynikiem tego jest uchwała zarządu P1 S.A. nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. w sprawie wdrożenia procedury przygotowania likwidacji drogi kolejowej stanowiącej odcinek linii kolejowej nr [...] W.-Ż., która jest decyzją ostateczną. Jednocześnie organ w szeroki sposób odwołał się do wyroków TK osygn. SK 39/19 oraz SK 13/15 podkreślając, że w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącą odwołania Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta, podzielając w całości stanowisko w niej zawarte. Spółka nie zgodziła się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] i pismem z dnia [...] stycznia 2024 r. wniosła skargę do tutejszego Sądu. Decyzji zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), jak i art. 2a tej ustawy (zasada in dublo pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także - nieuwzględnienie argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że linia kolejowa nr [...], w ciągu której znajdują się działki położone na terenie Gminy [...] - została zlikwidowana na mocy Uchwały Zarządu P1 S.A. nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. i tym samym winna przez okres 3 lat korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, - przedstawienie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji jest chaotyczne i nie wynika z niego, aby wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone, a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 4. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5. art. 7 ust. 1 pkt la ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że likwidacja linii kolejowej nr [...] nie nastąpiła na podstawie decyzji o likwidacji, co powoduje brak podstaw do ich zastosowania; 6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w decyzjach organów obu instancji przyjęto, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle: peron jednokrawędziowy niski o wartości - 6189,15 zł (nr inwentarzowy [...]) i przepust pod układem torowym o wartości - 5419,76 zł (nr inwentarzowy [...]), posadowione na działce nr [...] obręb [...]. Pismem z dnia [...].2023 r., Skarżąca poinformowała Wójta Gminy [...], że środki trwałe: peron jednokrawędziowy niski nr inwentarzowy [...] i przepust pod układem torowym nr inwentarzowy [...] nie znajdują się na terenie Gminy [...]. Posiadane informacje nie przeszkodziły jednak Organowi I instancji w opodatkowaniu budowli będących co prawda własnością Skarżącej, lecz posadowionych na terenie innej Gminy - [...] i wykazanych do opodatkowania w deklaracji złożonej do Gminy [...]. Przy ustalaniu powierzchni gruntów związanych z linią nr [...], organ nie ustrzegł się również przed kolejnym błędem związanym z opodatkowaniem działki nr [...]. Powierzchnia całkowita działki wynosi 44.000 m2. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. Skarżąca wykazała z całej powierzchni działki nr [...] do opodatkowania jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 189 m2i 147 m2 jako grunty pozostałe. W decyzjach organów obu instancji działka nr [...] jest opodatkowana od powierzchni 44.147 m2 tj. 44.000 m2 jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i 147 m2 jako grunty pozostałe. Tym samym mając na uwadze wskazane wyżej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od nieruchomości, w decyzji utrzymanej w mocy przez Stronę przeciwną tylko z tej przyczyny podatek został zawyżony o kwotę 293,91 zł. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze w [...] wniosło o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.W trybie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Spór w sprawie dotyczy między innymi tego, czy w świetle treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a u.p.o.l., grunty oraz budowle wchodzące w skład linii kolejowej [...] korzystały w 2018 r. ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocytych przepisów oraz czy nieruchomości te związane są z prowadzeniem działalności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z zm., dalej jako: u.p.o.l.) zwolnione sąz podatkugrunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianymw przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym tj. art. 38ba ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2117 z zm., dalej jako: u.t.k.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 372/23(powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).) wskazał na sposób rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.: "Normatywny kształt tego zwolnienia pozwala wskazać na jego zakres oraz wyłączenia z tego zakresu, tj. dotyczące gruntów, budynków i budowli zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Jeżeli zatem chodzi o zakres zwolnienia ustawodawca jako podstawowy warunek wskazuje na grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Jednocześnie określa ten zakres w sposób temporalny, tj. jego stosowanie do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego. Normodawca, określając zakres zwolnienia poprzez odniesienie do czynnika czasu, jednocześnie go doprecyzowuje. Zwolnienie to może być stosowane nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Poprzez doprecyzowanie zakresu tego zwolnienia ustawodawca wyznacza jednocześnie początkowy i końcowy moment jego stosowania. Wyrażenie bowiem okresu tego zwolnienia jest uzależnione od miesiąca, w którym stała się ostateczna wskazana decyzja lub weszło w życie przywołane rozporządzenie. Przyjęty przez ustawodawcę podatkowego sposób regulacji tego zwolnienia oznacza, iż takie znaczenie należy przypisać wskazanej ostatecznej decyzji, wydanej w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Brak takiej decyzji powoduje skutek w postaci niemożliwości zastosowania tego zwolnienia podatkowego." Dalej NSA podkreślił, iż sformułowanie "decyzja ostateczna" użytaanalizowanym przepisie oznacza decyzje w rozumieniu art. 16 § 1 K.p.a., czyli "decyzję, od której nie służy odwołanie". Należy podkreślić, żeprzepisy ustawy o transporcie kolejowym w 2018 r., w przypadku procedury likwidacji drogi kolejowej, wydanie decyzji zastrzegały tylko dla ministra właściwego do spraw transportu, który na uzasadniony wniosek zarządcy mógł wydać, w drodze decyzji, zgodę na likwidację drogi kolejowej w terminie wcześniejszym niż określony w art. 38ba ust. 4 u.t.k. (art. 38ba ust. 5 u.t.k.). Zarządcy drogi kolejowej przysługiwała w tej procedurze wyłącznie kompetencja do poinformowania w formie pisemnej o zamiarze likwidacji drogi kolejowej (art. 38ba ust. 2 u.t.k.).W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżącaw 2018 r. nie dysponowała ostateczną decyzją wydaną przez ministra właściwego ds. transportu w trybie art. 38ba ust. 5 u.t.k.. Uchwała o likwidacji drogi kolejowej z [...] maja 2017 r. nr [...] podjęta przez zarząd Spółki, do której Skarżąca się odwołuje, w żaden sposób nie mieści się w kategorii ostatecznych decyzji organu administracji, nie jest to bowiem decyzja w rozumieniu K.p.a. W konsekwencji organ prawidłowo wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1au.p.o.l. Skarżącej nie przysługuje. W sprawie sporne grunty nie były również objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłączającym z opodatkowania "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która była udostępniana przewoźnikom kolejowym". Wykładnią tego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 610/21. Z prezentowanego w nich stanowiska NSA wynika, żew ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k.. Uzasadnionajest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei, przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Zasadnie zatem organ, badając istnienie przesłanek zwolnienia, odwołał się do dokumentów wewnętrznych zarządcy infrastruktury. Dokumenty te potwierdziły, że w 2018 r. linia kolejowa nr [...] W.-Ż. nie była użytkowana, a linię ujęto w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną (k. 5-6 zaskarżonej decyzji).Nie budzi również zastrzeżeń Sądu powołanie się przez organna fakt powszechnie znany tj. na zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] w 2018 r.Skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła. Nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem słusznie organ uznał, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółce nie przysługuje. Prawidłowo również organ zakwalifikował nieruchomość - działki związane z linią kolejową nr [...] jako "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynkii budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z treści tego przepisu wynika ogólna zasada, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Niniejsze oznacza, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.W tym miejscu należy uwzględnić, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonejw wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związanezdziałalnościągospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczejw znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomościz prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szerokii obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupnoi sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała odpłatnie Spółce P1 S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P1 S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto sporne grunty i budowle (przepust i peron)uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i skarżąca ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystaćz opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprawdzie w 2018 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczałoto, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczejw ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmujem.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymiczy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu czy budowli w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że Skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty czy budowle pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczejz trwałych i obiektywnych przyczyn.Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Ponadto, w ocenie Sądu, błędnie Skarżąca doszukuje się analogii w sposobie wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do działalności A..Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21, wskazuje, że A. jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o AgencjiMieniaWojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 ze zm.) realizuje zadania własne i zlecone, jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Skarżąca jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową, przy czym nie prowadzi działalności w zakresie transportu drogowego, a skupia się na zarządzaniu majątkiem niewniesionym do spółek, nie ma wpływu na kwalifikację nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Przepisy u.p.o.l. jednoznacznie regulują, jakie grunty związane z transportem kolejowym podlegają zwolnieniom od podatku od nieruchomości, a jakie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie szczególnym sposobem opodatkowania gruntów kolejowych, w tym po zlikwidowanych liniach kolejowych, to poza zwolnieniem czasowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., takie zapisy znalazłyby się w ustawie, chociażby w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Ponadto konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczeciniez 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania,a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważneczy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynkówi budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanychz działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama Skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwalei nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych nieruchomości była zasadna, zatem zarzut skargi zmierzającydo zanegowania związku omawianych gruntów i budowli z działalnością gospodarcząi opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Ponadto, za chybiony należy uznać zarzut podniesiony w zakresie opodatkowania budowli: peronu jednokrawędziowego niskiego i przepustu pod układem towarowym. Wskazane budowle znajdują się na działce nr [...] obręb [...] (nr [...]), położonej na terenie Gminy [...] (kopia informacji z rejestru gruntów na dzień [...] stycznia 2018 r. - załączona do akt administracyjnych, treści księgi wieczystej nr [...], stan z dnia [...] maja 2024 r.) a nie Gminy [...] – jak wskazano w skardze. Również zarzut zawyżenia podatku o kwotę 293,91 zł również należy uznać za nieskuteczny.Skarżąca podniosła, że organ przy ustaleniu powierzchni gruntów związanych z linią [...], działkę nr [...] opodatkował od powierzchni 44.147 m2, gdzie całkowita powierzchnia działki wynosi 44.000 m2. Podkreślić należy, że Skarżąca w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017 – 2020 z dnia [...] sierpnia 2020 r., w części E.1 powierzchnia gruntów, w rubryce nr 30 jako podstawę opodatkowania pozostałych gruntów, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, podała wartość 147 m2. Uwaga ta jest istotna, bowiem to na skarżącej, jako osobie prawnej, spoczywała odpowiedzialność za dane wykazane w deklaracji składanej dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązaneskładać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Równocześnie zgodnie z art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z zm., dalej jako: O. p.) - jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowyI instancji określił w tym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w ostatecznej korekcie deklaracjipodatkowej (str. 9 decyzji organu I instancji), tj. zgodnie z samoobliczeniem dokonanym przez spółkę. Równocześnie, stosownie do cytowanego przepisu,organ nie miał obowiązku weryfikowania zadeklarowanej powierzchni gruntów pozostałych. Również skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zakwestionowała złożonej przez siebie deklaracji. Zatem opodatkowanie gruntów o powierzchni 147m2 jako gruntów pozostałych, wynika wyłącznie z deklaracji skarżącej, a zatem z jednego z elementów stanu faktycznego. Ponadto, stosownie do treści tabeli umieszczonej na str. 42 decyzji organu I instancji, grunty te nie zostały uznane przez organy jako część działki nr [...], tj. związane z linią [...], bowiem przyjęta przez organ I instancji powierzchnia tej działki, opodatkowana stawką 0,83 zł, wynosi 44.000m2 (189m2+43.811m2). Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Ponadto organ wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Tym samym również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. jest w ocenie Sądu niezasadny.Organ odwoławczy – wbrew temu co strona twierdzi - wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny,z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony Skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.