I SA/Go 816/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi H.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Go 816/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010 r. odmawiającą H. i J.G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 6.858,00 zł oraz określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 23.757 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] kwietnia 2009 r. H. i J.G., złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w 2008 roku dochodu, na druku PIT - 37, w którym wykazali podatek należny w wysokości 23.757 zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. H.G., skarżąca, zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.858 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż jej przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę korzysta częściowo ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku załączyła: kopię pisma Wyższej Szkoły (dalej PWS) z dnia [...] października 2009 r., kopię świadectwa pracy wystawionego przez PWS na rzecz podatniczki z dnia [...] czerwca 2008 r., kserokopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt IIFSK 1457/07, korektę zeznania PIT-37 za 2008 rok, w której wykazany został przychód ze stosunku pracy skarżącej niższy o kwotę 22.962,99 zł niż w zeznaniu pierwotnym: Zgodnie ze świadectwem pracy z dnia [...] czerwca 2008 r. skarżąca w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] stycznia 2008 r. była zatrudniona przez PWS na stanowisku specjalisty ds. sprawozdawczości, monitoringu i promocji, natomiast w okresie od [...] stycznia do [...] czerwca 2008 r. na stanowisku głównego specjalisty koordynatora projektu. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia H. i J.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określił H. i J.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na kwotę 23.757 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wys. 6.858 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie spełnia ona obu przesłanek z w/w artykułu. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie realizowała celów tego projektu w sposób bezpośredni. W konsekwencji uznał, iż uzyskane przez skarżącą przychody z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w ramach stosunku pracy łączącego ją z PWS, nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. Podkreślił, że nie skarżąca, lecz jej pracodawca, tj. PWS bezpośrednio realizowało cele programu. Ponadto, wynagrodzenie ze stosunku pracy skarżacej nie pochodziło z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej tylko z środków pracodawcy, którego ciężar został zwrócony PWS w wyniku refinansowania. Organ I instancji podkreślił, iż literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na zwolnienie z opodatkowania każdego dochodu, którego ekonomiczny ciężar poniósł budżet Unii Europejskiej. Od decyzji organu I instancji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła błędną interpretację przez organ I instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według skarżącej beneficjent projektu -- osoba podpisująca umowę o dofinansowanie, nie wykonywał w zasadzie osobiście żadnych czynności w ramach projektu. Cel projektu mógł być realizowany tylko przez konkretne osoby. Z uwagi na fakt, że uczelnia jest ciałem bezosobowym, wszystkie zadania i cele realizowała przy pomocy zatrudnionych pracowników. W wniosku o dofinansowanie pkt. 2.4 lit. a Beneficjent (tj. PWS) sam wskazał, że cele programu będą realizowane przez zespół zatrudnionych do tego osób. Jednocześnie ujmując w budżecie konkretne stanowiska, podaje rodzaj i czas zatrudnienia oraz określa rodzaj wynagrodzenia. Skarżąca wyjaśniła, że w przypadku Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, z którego finansowany był projekt "Dotacje na projekty rozwojowe dla szkół w regionie lubuskim", występuje pojęcie beneficjenta i beneficjenta końcowego. Zgodnie ze słownikiem terminologii dla beneficjentów Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz uzupełnieniem Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich pojęcie beneficjenta oznacza projektodawcę, który zgłasza wniosek o dofinansowanie realizacji projektu. Beneficjent jest stroną w umowie o dofinansowanie, odpowiada za jego realizację, osiągnięcie celów projektu oraz jego rozliczenie. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż fakt zaliczenia dotacji z Unii Europejskiej do środków publicznych wynika z wymogu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego i winien być bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Jednocześnie podniosła, iż prefmansowanie z budżetu państwa jest jedynie kwestią techniczną i nie może rodzić negatywnych skutków podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 1720/06), z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07), z dnia 15 października 2008 r. (sygn. akt II FSK i 167/08), z dnia 30 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1071/07), z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1457/07), z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1434/07), z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 59/08) oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...]. W toku postępowania odwoławczego PWS pismem z dnia [...] maja 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] przedłożyła: - wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach SPO RZL 2004-2006 z dnia [...] listopada 2007 r., umowę o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 z dnia [...] stycznia 2007 r.; umowa o pracę z dnia [...] stycznia 2007 r. zawarta przez PWS z H.G.; zakres odpowiedzialności i uprawnień z dnia [...] lutego 2007r.; aneks nr 1 do w/w umowy z dnia [...] stycznia 2008 r.; zakres odpowiedzialności i uprawnień z dnia [...] stycznia 2008 r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że zgodnie z §2 umowy o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 z dnia [...] stycznia 2007 r. zawartej między PWS (Ostatecznym Odbiorcą - beneficjantem) a Ministerstwem Edukacji Narodowej (Beneficjentem Końcowym - instytucją wdrażającą) bezzwrotna dotacja pochodząca ze środków Unii Europejskiej w wysokości nie przekraczającej 9.076.440 PLN została przyznana beneficjentowi na realizację projektu "Dotacje na projekty rozwojowe dla szkół w regionie lubuskim" określonego we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w ramach SPO RZL 2004-2006 nr 256. W myśl pkt 1.10 wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w ramach SPO RZL 2004-2006 z dnia [...] listopada 2007 r. PWS realizowała projekt "Dotacje na projekty rozwojowe dla szkół w regionie" samodzielnie, bez pomocy innych instytucji czy partnerów. Uściślając w pkt 2.4 lit. e - opis zakresu odpowiedzialności i stopnia zaangażowania partnerów, iż projekt nie uwzględnia partnerstwa formalnego, a w jego realizację zaangażowani są partnerzy społeczni reprezentujący jednostki samorządów lokalnych jako organy prowadzące szkoły oraz społeczność lokalna. Jednocześnie w pkt. 2.4 lit. a -- struktura zarządzania projektem, wskazano podział zadań w zarządzaniu projektem, który przewiduje m. in., iż: - koordynator projektu odpowiedzialny jest za kontrolę całości projektu, koordynację realizacji procedury zamówień publicznych w projekcie, prawidłowy przebieg realizacji projektu w zakresie finansowym oraz realizację polityki informacyjnej i promocyjnej, a także kontakty robocze z Instytucją Wdrażającą; - zespół specjalistów do spraw monitoringu, sprawozdawczości, informacji i promocji będzie zajmował się gromadzeniem, analizowaniem i opracowaniem danych do sprawozdań i raportów, czuwaniem nad prawidłową realizacją działań związanych z monitorowaniem projektu, gromadzeniem i odpowiednio przechowywaniem danych o Beneficjentach Ostatecznych, upowszechnianiem projektu, czuwaniem nad aktualizowaniem strony internatowej projektu, prawidłowym wykonaniem i dystrybucją materiałów promocyjnych oraz innymi zleconymi zadaniami. Natomiast zgodnie z zakresem odpowiedzialności i uprawnień z dnia [...] lutego 2007 r. do głównych zadań H.G. realizowanych na stanowisku specjalisty ds. monitoringu, sprawozdawczości, informacji i promocji projektu podczas realizacji projektu należało: - monitorowanie realizacji projektu, sprawozdawczość dot. Projektu, opracowanie dokumentacji dot. monitorowania sprawozdawczości, wykonywanie zadań ustalonych dla zajmowanego stanowiska w aktach prawnych powszechnie obowiązujących oraz w aktach wewnętrznych. W wyniku awansu na stanowisko głównego specjalisty - koordynatora projektu zakres obowiązków skarżącej uległ zmianie, zgodnie z zakresem odpowiedzialności i uprawnień z dnia [...] stycznia 2008 r. do głównych zadań wykonywanych na tym stanowisku należało: kontrola i nadzór nad prawidłową realizacją projektu, czuwanie nad prawidłową realizacją działań przez monitorowanie realizacji projektu; sprawozdawczość dot. Projektu, kontakty robocze z Instytucją Wdrażającą; kontrola prawidłowej organizacji Biura projektu, nadzór nad prawidłową realizacją zadań zespołu ds. monitoringu i sprawozdawczości, upowszechnianie i promocja projektu, wykonywanie zadań ustalonych dla zajmowanego stanowiska w aktach prawnych powszechnie obowiązujących oraz w aktach wewnętrznych. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu akt sprawy wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji skarżąca wniosła skargę od Wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności przez nieprawidłowe zdefiniowanie pojęć "zleca" i "bezpośrednio realizuje cel", a także przez przyjęcie, iż środki z których wypłacane było wynagrodzenie były środkami z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Wskazała, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji zwrotu "zleca" oraz "bezpośrednio realizuje cel programu". W ocenie skarżącej, aby dokonać oceny czy pracownik zatrudniony przez beneficjenta projektu na umowę o pracę jest osobą uprawnioną do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę różnice dotyczące sposobu wykonywania zadań na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia wynikające z regulujących je przepisów Kodeksu Pracy oraz Kodeksu Cywilnego, a także rozróżnienie przez Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz Poradnik dla Beneficjentów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich możliwości realizacji projektu przez Beneficjenta za pomocą zatrudnionych pracowników i zlecenia części zadań podwykonawcom oraz wynikające z tego jego obowiązki. Skarżąca utożsamia podmiot, któremu beneficjent zleca wykonanie pewnych czynności jedynie z podwykonawcą. Wskazuje, iż osoby zatrudnione przez beneficjenta do realizacji projektu, zarówno zatrudnione na podstawie umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych, wykonują w imieniu i pod nadzorem pracodawcy, a nie na jego zlecenie. Osoby zatrudnione przez beneficjenta projektu na podstawie umów cywilnoprawnych są również pracownikami wykonawcy, pod warunkiem, iż nie są oni przedsiębiorcami. Na poparcie tego twierdzenia Skarżąca powołuje się na definicje podwykonawcy zawarte w: Komentarzu do ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie autorstwa J. Blicharz i A. Huhli, Wyd. Oficyna 2008; - załączniku nr 1 do decyzji Rady z dnia 10 grudnia 1982 r. nr 82/854/EWG w sprawie zasad mających zastosowanie w dziedzinie gwarancji eksportowych i finansowania wywozu, w odniesieniu do niektórych umów podwykonawstwa ze stronami innych Państw Członkowskich Wspólnot Europejskich lub z państw trzecich; - Słowniku Języka Polskiego, wyd. PWN, Warszawa 2003. Z powyższego wywodzi, że tylko wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio -niezależnie od rodzaju umowy: cywilnoprawnej czy o pracę - korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwieństwie do osób. którym podatnik zleca wykonywanie czynności w związku z realizowanym programem tj. podwykonawcom. podkreśliła, że za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy należy uważać osobę zatrudnioną do wykonywania czynności podejmowanych w imieniu beneficjenta, na które uzyskano dofinansowanie z Unii Europejskiej, zarówno o charakterze merytorycznym, jak i pomocniczym, ponieważ wszystkie wydatki kwalifikowane i czynności związane z ich ponoszeniem są niezbędne do zrealizowania celu projektu. Przyjęcie, iż pracownicy bezpośrednio zatrudnieni przez Beneficjenta do realizacji projektu nie realizują celu programu jest równoznaczne z uznaniem, że nie realizuje go również sam Beneficjant, ponieważ nie wykonuje on osobiście żadnych czynności w ramach projektu. Ponadto fakt otrzymania przez beneficjenta środków z Unii Europejskiej w ramach prefinansowania oraz zaliczenia tych środków do środków publicznych pozostają bez znaczenia dla możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe błędnie stwierdziły, że wynagrodzenie skarżącej nie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, lecz pochodziło ze środków pracodawcy. Wskazała, że jej wynagrodzenie było wypłacane ze specjalnego konta, utworzonego do realizacji projektu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy kwestii zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f., wynagrodzenia skarżącej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w Państwowej Wyższej Szkole Argumentacja prezentowana przez skarżącą, zmierzała do wykazania, wbrew stanowisku organów podatkowych, że wypełniła ona wszelkie wymagane prawem warunki i w konsekwencji otrzymane wynagrodzenie, sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie powinno w myśl art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. podlegać opodatkowaniu. W tak zakreślonych ramach sporu, mając na uwadze wynikający z akt sprawy stan faktyczny, przedstawioną przez obie strony argumentację, w tym również powołane przez nie orzecznictwo, a przede wszystkim brzmienie przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie - skład orzekający opowiada się za stanowiskiem organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż z treści przepisu art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., wynika, że: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dokonując wykładni cytowanego przepisu należy przyjąć, że przewidziane w nim zwolnienie dochodów z opodatkowania znajdzie zastosowanie wyłącznie wówczas, jeśli spełnione zostaną kumulatywnie obydwie wymienione powyżej pod lit. a) oraz lit. b) przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie choćby jednej z nich spowoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie ma zatem zastosowanie, gdy otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, oraz gdy podatnik uzyskujący te dochody, bezpośrednio realizuje cel danego programu. Sąd podziela pogląd organów, że o bezpośredniej realizacji celu programu decyduje przede wszystkim to, że dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w programie przewidziana. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Uznać należy, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, iż możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a także to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to pierwotnie. Podstawa bowiem do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Innym elementem, na który należy zwrócić uwagę jest fakt, że ustawodawca wyznaczając zakres omawianego zwolnienia, dokonał dodatkowego wyraźnego wyłączenia dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnicy ci nie mogą skorzystać ze zwolnienia, pomimo, że wykonują zadania realizowane w ramach danego programu, nawet gdy wynagrodzenie ich jest finansowane z bezzwrotnej pomocy. Z treści analizowanego przepisu wynika, że przychody uzyskane w ramach środków pomocowych zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego ich beneficjentem, bądź bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone lub przyznane. Z literalnego brzmienia tej normy prawnej nie wynika, aby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdego podatnika, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie w szczególności budżet Unii Europejskiej. Na kanwie rozpatrywanej sprawy uwidacznia się jeszcze jeden jej aspekt, którego nie można pominąć - przepisy prawa podatkowego regulujące zwolnienia przedmiotowe jak i podmiotowe należy wykładać, interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Dokonując wykładni art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. trzeba więc mieć na uwadze, że omawiana norma prawna przewidująca zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje zatem wyjątek, odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art.84 Konstytucja RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, Lex nr 344987). Przedstawione stanowisko sądu odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1121/08r. Zatem, zważywszy na powyższe, słusznie Dyrektor IS wywiódł, że skarżąca nie była bezpośrednim wykonawcą celów programu, tj. Programu operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich. Cel ten realizował Państwowa Wyższa Szkoła i ona też była ostatecznym odbiorcą i beneficjentem, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie projektu. Skarżąca wykonywała jedynie określone prace służące realizacji w/w programu na podstawie umowy o pracę zawartej z państwową Wyższą Szkołą. Innymi słowy, to w jej imieniu skarżąca realizowała cele programu, przy czym - nie bezpośrednio, lecz pośrednio-poprzez wykonywanie zadań powierzonych jej przez pracodawcę w ramach stosunku pracy. W zakresie omawianej materii trzeba też wskazać na art.9 ust.1 u.p.d.o.f. Z zasady określonej w jego treści wynika, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła nad kosztami ich uzyskania) osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c tej ustawy. Norma ta formułuje więc jednoznacznie, że opodatkowanie dochodu stanowi regułę, od której wyjątki zostały ściśle określone przez ustawodawcę. Oznacza to, że dany dochód może być zwolniony od opodatkowania tylko wówczas, gdy zwolnienie takie wynika z przepisu ustawy lub na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków od określonych kategorii dochodów. Ponieważ, jak zostało to już powyżej wyjaśnione, wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, przepisy je ustanawiające mogą być interpretowane tylko w drodze wykładni językowej. Nie jest więc dopuszczalne rozszerzanie zakresu zwolnienia w drodze interpretacji przepisu, z którego ono wynika. W myśl art.10 ust.1 pkt1 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. stosunek pracy. Z kolei na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przedmiotowej sprawie organy w sposób uprawniony stwierdziły, że skarżąca w 2008r. nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone wynagrodzenie pochodzi ze środków pracodawcy, jak w każdym innym przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Ustawodawca natomiast w sposób wyraźny i jednoznaczny wyłączył tą kategorię dochodu z przedmiotowego zwolnienia. Tym samym, należy przyjąć, że otrzymane przez nią wynagrodzenie ze stosunku pracy z Państwową Wyższą Szkołą nie korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy. Bez wątpienia, należy też podkreślić, że skarżąca nie była beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy, ani też bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały przyznane. Bezpośrednim realizatorem, wykonawcą celów programu była Państwowa Wyższa Szkoła, czyli jej pracodawca. Zważywszy zatem na powyższe, organy podatkowe prawidłowo orzekły, że skarżącej nie przysługuje dobrodziejstwo zastosowania art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. i w konsekwencji - jej wynagrodzenie winno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiona powyżej argumentacja nie tylko znajduje oparcie w instytucjonalnej organizacji programu pomocowego, ale też eliminuje konsekwencje zbyt szerokiej wykładni przedmiotowego zagadnienia. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżących prowadziłoby do objęcia przedmiotowym zwolnieniem wszystkich osób, które zatrudnione w instytucjach publicznych otrzymują wynagrodzenie współfinansowane lub refinansowane ze środków pomocowych, jeśli tylko ich pracodawcy mogli być objęci zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia art.21 ust.1 pkt46 nie wynika jednak, by ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie budżet Unii Europejskiej. Rozwiązania prezentowanego przez skarżącą, w świetle zasad równości i powszechności opodatkowania, nie da się zatem zaakceptować. Sąd w składzie orzekającym pragnie również podkreślić, iż nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie stanowiska Dyrektora IS przedstawionego w związku z wywodami skarżących, co do niemożności bezpośredniego realizowania przez Wyższą Szkołę celu programu bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W tej mierze podziela kontrargumenty organu przedstawione w odpowiedzi na skargę. Podsumowując warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009r. w sprawie o sygnaturze II FSK 1121/08 wypowiadając w kwestii art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. między innymi stwierdził, iż "Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Jak już zostało bowiem powyżej zauważone, warunki o jakich mowa w art.21 ust.1 pkt 46 pod lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Zatem dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego." Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) P.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert /-/ S. Kowalczyk