II SA/Go 289/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "B" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...], użytkowanego przez B spółkę z o.o. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. Wynikający z akt administracyjnych stan sprawy przedstawiał się następująco: W rezultacie eksperymentu przeprowadzonego dnia [...] lutego 2010 r. w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych tj. w barze "G" A.T. stwierdzono, że znajdujący się w tym punkcie, należący do spółki B, automat [...] o nr fabrycznym [...] nie spełnia warunku określonego w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - umożliwia grę przy użyciu jednorazowo 30 lub 50 kredytów po 0,10 zł, tj. za stawkę wynoszącą odpowiednio: 3,00 lub 5,00 zł, a więc przekraczającą wartość 0,50 zł. Ustalenia te potwierdziła opinia biegłego uzyskana na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Uznając, iż badany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz uwzględniając udokumentowaną niezgodność stanu rzeczywistego automatu [...] o nr fabrycznym [...] z warunkami jego rejestracji, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją dnia [...] lutego 2011 r. cofnął poświadczenie rejestracji automatu. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt II SA/Go 950/11) WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, iż stosownie do wymogu art. 23b u.g.h badanie sprawdzające automatu powinna przeprowadzić wyłącznie jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów. W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał zgodę dysponenta przedmiotowego automatu tj. Prokuratury Apelacyjnej (nadzorującej śledztwo o sygnaturze akt [...]) na udostępnienie go jednostce badającej - Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego przedmiotowego automatu w zakresie spełniania warunków określonych w ustawie dla automatów do gier o niskich wygranych (ze szczególnym uwzględnieniem art. 129 ust. 3 u.g.h) i przekazał tej jednostce kopie dokumentów identyfikujących automat. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. włączono do akt postępowania opinię techniczną z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wydaną przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej (nr upoważnienia Ministra Finansów [...] z dnia [...] kwietnia 2011r.). W opinii tej, w oparciu o ekspertyzę przeprowadzoną w ww. Laboratorium w dniach od [...] kwietnia 2013r. do [...] kwietnia 2013r., jednostka badająca określiła wynik przeprowadzonych badań jako negatywny. Stwierdzono m.in. możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej, jak również możliwość modyfikacji stanu liczników elektromechanicznych przy wykorzystaniu osprzętu wchodzącego w skład modułu GSM. Wskazano wartości maksymalne jednorazowej wygranej dla gier: [...]- 50,00 PLN (500 pkt) + 1795 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 1995 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 395 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 95 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 1795 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 195 SG [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 25 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 995 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 195 [...] - 50,00 PLN (500 pkt) + 95 SG. Określono maksymalną stawkę za udział w jednej grze dla gier [...]-10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt) [...] - 10,00 PLN (100 pkt) [...]-10,00 PLN (100 pkt) [...]-10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt) [...]-10,00 PLN (100 pkt) [...] -10,00 PLN (100 pkt), przy wartości 1 punktu - 0,10 zł. Stwierdzono także niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych niewpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającą ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Wskazano również na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h w zakresie maksymalnej stawki za grę (zastana maksymalna stawka za grę dla gier [...] wynosi 10,00 PLN, 100 pkt), jak również niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 tejże ustawy w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki (w grze o nazwie [...] stwierdzono, iż dla układu wygrywającego składającego się z trzech symboli "X" wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki/stawki za grę). Stwierdzono nadto, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, że istnieje możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, a także możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej. Wobec uznania, iż badany automat do gier o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...], w dacie kontroli i obecnie nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 129 ust. 3 u.g.h Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2013r. cofnął jego rejestrację. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik B Sp. z o.o. zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie: 1) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności i w związku z art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych "przez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, udzielone przed dniem 14 lipca 2011 r. upoważnienie Izbie Celnej jako jednostce badającej, z bezskutecznym upływem dnia 14 lipca 2012 r. nie wygasło z mocy prawa", 2) art. 200 § 1 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie nie jest zachowany w razie nadania w terminie 7 dni pisma strony wypowiadającego się co do rzeczonego materiału w polskiej placówce pocztowej operatora w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. Wskazując na powyższe zarzuty, jak również zwracając uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, powołując się na dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 ust. 3 u.g.h, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli przepisem art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ustalenie, że strona w kontrolowanym punkcie gier na automatach o niskich wygranych, uruchomionym zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2008r., urządzała gry na automacie [...] za stawkę za jedną grę w kwocie 5 i 3 zł, tj. w kwocie wyższej niż określono to w powyżej przywoływanym przepisie, uzasadniało wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu, a wyniki badania sprawdzającego automatu zawarte w pozyskanej w toku tego postępowania opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej (będącego jednostką badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych) czyniły zasadnym cofnięcie poświadczenia rejestracji spornego automatu. Z opinii z dnia [...] kwietnia 2013r. wynika bowiem, że badany automat dopuszcza urządzanie gry przy stawkach 100 punktów kredytowych, stanowiących równowartość 10 zł, co jest nie tylko sprzeczne z zapisami obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych, ale również i z przepisami obowiązującymi w dniu wydania poświadczenia rejestracji nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, fakt ten stanowi oczywiste potwierdzenie niezgodnego z prawem działania spornego automatu i wypełnia przesłanki do cofnięcia poświadczenia jego rejestracji. Niezależnie od powyższego, samoistną podstawą do stwierdzenia niezgodnego z prawem faktu używania przedmiotowego automatu stanowi również każde z pozostałych ustaleń jednostki badającej. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że automat [...] o numerze fabrycznym [...] nie spełnia wymogów obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczególnych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, gdyż m.in. umożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. W związku z uznaniem, iż zarówno w momencie kontroli, jak i w momencie badania przez jednostkę badającą ww. automat działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadne stało się cofnięcie poświadczenia jego rejestracji, a uprawnienia w tym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał w oparciu o przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. Odpowiadając na zarzuty odwołania oraz odnosząc się do przesłanej przez stronę opinii dotyczącej akredytowania laboratoriów badawczych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie zasadności decyzji o uznaniu jakiegokolwiek podmiotu za jednostkę badającą. Z treści art. 23f u.g.h wynika jednoznacznie, iż organem właściwym do udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest minister właściwy do spraw finansów publicznych i tylko ten organ ma prawną możliwość odmowy udzielenia takiego upoważnienia czy jego cofnięcia. Na dzień sporządzenia opinii z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., a także w dacie wydania zaskarżonej decyzji Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej znajdowało się i nadal znajduje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń opublikowanym przez Ministra Finansów na stronie internetowej zgodnie z postanowieniami art. 23f ust. 6 ww. ustawy. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie ponownego badania spornego automatu został negatywnie rozpatrzony w drodze postanowienia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Odnosząc się do wniosków nr I-III organ odwoławczy wskazał, iż dotyczą one przypisania do spornego automatu wyników badań całości lub części składowych innych automatów tego samego typu. Wnioski te nie mogą zostać jednak uznane za dopuszczalne, gdyż ustawodawca zarówno w obecnej ustawie o grach hazardowych, jak i w poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych nigdy nie wprowadził możliwości rejestracji dla typu urządzeń (jak to ma miejsce np. przy homologacji samochodów), ale nakazał badanie każdego urządzenia z osobna, co jest uzasadnione możliwością odmiennego ich funkcjonowania. W zakresie wnioskowanego przeprowadzenia dowodu nr IV z przedstawionej przez stronę opinii językowej prof. dr hab. Jerzego Bralczyka z dnia 5 czerwca 2011r. w sprawie relacji znaczeniowej między sformułowaniami: stawka w grze i stawka za udział w jednej grze (na okoliczność prawidłowego językowego rozumienia przez stronę pojęcia "stawka za udział w jednej grze" Dyrektor wyjaśnił, iż w kwestii rozumienia pojęć "jednorazowej wygranej" i "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze" podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 29 września 2011r., II SA/Ol 542/11), według którego za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego, czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składa się z wielu etapów (losowań). Zatem przyjąć należy, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że zgodnie z zapisem pkt 11 części II zatwierdzonego w dniu [...] listopada 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej Regulaminu gry na automatach o niskich wygranych, stanowiącego załącznik do przedmiotowego zezwolenia, wynik gry znany jest po zatrzymaniu się bębnów lub wyświetleniu go na ekranie (w zależności od automatu), a więc bezpodstawnym jest twierdzenie, iż w grach urządzanych przez skarżącą w oparciu o niniejsze zezwolenie i regulamin, możliwym jest wystąpienie wieloetapowych gier, w toku których w etapach innych niż pierwszy mogą wystąpić inne stawki za grę w etapie, albowiem zgodnie z przywołanym zapisem regulaminu, każde zatrzymanie bębnów lub wyświetlenie wyniku na ekranie kończy daną grę i każde kolejne naciśnięcie przycisku "START" uruchamia kolejną grę. Organ II instancji wskazał, że niezależnie od powyższego w trakcie eksperymentu przeprowadzonego w sprawie ustalono, że badany automat pozwalał na gry o stawki za udział w jednej grze znacznie wyższe, niż przewidział to ustawodawca. Mianowicie funkcjonariusze celni wykazali możliwość gry za stawkę 5 zł i 3 zł. Przystępując do eksperymentu kontrolujący zabankowali automat trzema monetami po 5 zł i uzyskano 150 pkt w oknie KREDYT, zatem 1 pkt kredytowy równy jest 0,10 zł. Ustawiając grę [...] przy stanie w oknie KREDYT 15 pkt oraz w oknie BANK 80 pkt przyciskiem STAWKA zwiększono ją do 50. Wciśnięcie przycisku START spowodowało zmniejszenie punktów w oknie BANK do 30. Stawka za udział w jednej grze na tym etapie wynosiła 50 x 0,10 zł = 5zł. Posiadając w oknie BANK 30 punktów nie można było zagrać za stawkę 50. Górna stawka limitowana jest przez liczbę punktów w oknie BANK. Następnie stawkę zmniejszono do 30, zaś przyciśnięcie przycisku START spowodowało zgranie ich do 0. A więc na tym etapie stawka za udział w jednej grze wynosiła 30 x 0,10 zł = 3 zł. Niezależnie więc od argumentacji związanej z kontynuacją gry i możliwością zaryzykowania wcześniejszych wygranych przyjąć należy, że automat nie spełniał wymogów ustawowych co do wysokości stawki za udział w jednej grze. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w opinii biegłego sądowego, jak również w opinii z badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Oceny tej, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie mogą zmienić próby różnej interpretacji pojęcia jednej gry dokonane zarówno w odwołaniu, jak i kolejnych pismach strony, bowiem zaprzeczałoby to w sposób oczywisty rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę, który określił co należy rozumieć przez grę na automatach o niskich wygranych m.in. poprzez określenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze na poziomie nie wyższym, niż 50 zł (wcześniej 0,07 euro), nie zaś 3 zł, 5 zł, czy 10 zł. Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut strony odwołującej się dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem na skutek przedwczesnego podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do "rozminięcia" się tej decyzji z terminowo nadanym pismem pełnomocnika strony, co w konsekwencji skutkowało nieodniesieniem się Naczelnika Urzędu Celnego do zawartych w tym piśmie wniosków dowodowych. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Celnej analiza treści zgłoszonych wniosków dowodowych wskazuje, że wnioski te były niezasadne i koniecznym byłoby ich odrzucenie. Powyższe uchybienie nie miało zatem wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie może stanowić podstawy do uchylenia objętej odwołaniem decyzji. W skardze spółki B, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, decyzji organu odwoławczego zarzucono: 1) rażące naruszenie art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności i w związku z art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych "przez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, udzielone przed dniem 14 lipca 2011r. upoważnienie Izbie Celnej jako jednostce badającej, z bezskutecznym upływem dnia 14 lipca 2012 r. nie wygasło z mocy prawa", 2) rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - przez wyartykułowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu, że działanie organu podatkowego opiera się nie na przepisach prawa, lecz na założeniu o nieomylności Ministra Finansów, 3) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Op - przez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na niefachowej opinii Izby Celnej nie mającej uprawnień fachowych do badań automatów i urządzeń do gier i nie mającej statusu jednostki badającej po dniu 14 lipca 2012 r. z zaniechaniem przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy organ dysponował materiałem jednoznacznie wskazującym, że Izba Celna z mocy prawa z dniem 14 lipca 2012 r. utraciła status jednostki badającej, a w świetle posiadanego certyfikatu akredytacji nr [...] nigdy nie posiadała kompetencji fachowych do badań automatów i urządzeń do gier, 4) naruszenie art. 121 § 1 Op - przez prowadzenie postępowania w sposób nadwerężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa przez nadanie mocy autorytatywnej kluczowego dowodu opinii Izby Celnej formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę jednostek badających, przy świadomości organu, że Izba Celna nie ma statusu jednostki badającej i nie ma kompetencji specjalnych wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji, 5) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z § 1 pkt 1 lit. a i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - przez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony praw nabytych, polegające na przyjęciu przez organ, iż możliwe jest zakwestionowanie legalnej decyzji administracyjnej rejestrującej na lat 6 automat o niskich wygranych, wobec wprowadzenia z dniem 21 marca 2009 r. rozporządzeniem wykonawczym do ustawy nowych kryteriów dotyczących automatów o niskich wygranych, rejestrowanych w oparciu o wnioski składane począwszy od dnia 21 marca 2009r., przy jednoczesnym braku w obowiązującym porządku prawnym jakichkolwiek przepisów wymagających dostosowania w określonym terminie automatów o niskich wygranych zarejestrowanych na podstawie wniosków składanych do organu rejestracyjnego przed 21 marca 2009r. do nowego wymogu, 6) naruszenie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. Nr 8, poz. 57 ze zm.) - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zerowanie liczników w świetle cyt. normy musi łączyć się z zerwaniem plomb jednostki badającej, podczas gdy prawodawca wyraźnie określił zerowanie liczników jako odrębną od zerwania plomb przesłankę do dokonania wpisu w księdze eksploatacji automatu do gier, 7) naruszenie art. 23 ust. 1 u.g.h - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż narusza kryteria ustawowe wynikające z cyt. normy możliwość dokonania nieuprawnionych zmian w stanach liczników, bez zerwania/uszkodzenia plomb zabezpieczających, możliwych jednakże z łatwością do wykrycia z uwagi na brak spójności pomiędzy bilansem liczników elektronicznych [...], podczas gdy z cyt. normy można wyprowadzić wyłącznie wniosek o zakazie niedopuszczalnych, nieskrępowanych i zarazem niemożliwych do wykrycia zmian w obrębie stanów liczników bez zerwania plomb zabezpieczających, 8) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata umożliwiająca przystąpienie do jednej gry, lecz również kwotowa równowartość wygranych ryzykowanych w trakcie jednej gry, natomiast jednorazową wygraną jest suma wielu jednorazowych wygranych, czyli "wygrana wielorazowa", 9) naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 122 Op - polegające na poczynieniu rażąco dowolnego ustalenia, że zapis w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych, stanowiący, że: "W przypadku telewizyjnych automatów o niskich wygranych wynik gry i wysokość wygranej ukazuje się na monitorze" oznacza, że każda gra na spornym automacie o niskich wygranych typu wideo (typu telewizyjnego) może mieć charakter wyłącznie jednoetapowy, podczas gdy cytowany zapis nie wyznacza ram jednej gry na urządzeniach typu wideo, a jedynie informuje o ukazywaniu się wyniku gry i wysokości wygranej na monitorze, 10) rażące naruszenie art. 18 ust. 1 u.g.h - polegające na przyjęciu, że w rozumieniu tejże normy wartość wygranej należy odnosić do punktowej wartości ryzykowanych i wcześniej uzyskanych wygranych, a nie do wartości kwoty wpłaconej stawki. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie II SA/Go 952/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji. W wyniku skargi kasacyjnej spółki B, orzeczeniem z dnia 22 stycznia 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania ( sygn. akt II GSK 763/14 ). W toku ponownego rozpoznania sprawy stanowiska procesowe stron nie uległy zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej tj. oceny legalności pozostawała decyzja Dyrektora Izby Celnej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o cofnięciu skarżącej spółce rejestracji automatu o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r., podjęta na podstawie art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych ( powoływanej jako: u.g.h.). W ocenie organu odwoławczego zasadne pozostawało uznanie organu I instancji, że przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badanie automatu wykazało, iż nie odpowiada on obowiązującym – zarówno w dacie kontroli jak i w dacie orzekania przez organy - przepisom dotyczącym maksymalnej stawki za udział w jednej grze czyli wymogom art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz innym wymogom wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. ( Dz.U. z 2012 r. poz. 312). Stwierdzenie tej niezgodności, w oparciu o uzyskaną opinię z dnia [...] kwietnia 2013 r., Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej dawało, zdaniem organów orzekających w sprawie podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację automatu o niskich wygranych. Bezspornie skarżąca spółka użytkowała wskazany w decyzji automat na podstawie pozwolenia Dyrektora Izby Skarbowej (którego załącznikiem pozostawał zatwierdzony regulamin gry ) udzielonego pod rządami wcześniejszej ustawy, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., powoływanej jako: u.g.z.w.). Także rejestracja tego automatu nastąpiła na podstawie tej ustawy. Zgodnie z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. do zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dołączało się zatwierdzone regulaminy gier lub zakładów. W myśl art. 13 ust. 4 u.g.z.w. regulamin gry lub zakładu wzajemnego określać miał m.in. szczegółowe warunki i zasady gry lub zakładu, w tym określenie wygranych, terminy oraz miejsca gry lub zakładu (pkt 1). Na mocy art. 16 pkt 2 u.g.z.w. minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określić miał, w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Uczynił to wydając rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz.U. z 2003 r., Nr 102, poz. 946 ). Rozporządzenie to zostało zmienione rozporządzeniem zmieniającym z 24 lutego 2009 r. ( Dz. U. z 2009 r., Nr 36, poz. 280 ), obowiązującym od dnia 21 marca 2009 r. Zmieniony ostatnim powołanym aktem § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., doprecyzowywał, co powinno być przedmiotem badania poprzedzającego rejestrację automatu i co tym samym powinno znaleźć się w opinii technicznej. W wyniku kolejnej zmiany tego rozporządzenia z dniem 31 października 2009 r. ( Dz. U. z 2009 r., Nr 181 poz. 1416 ) obejmującej m.in. § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia, wyznaczony naczelnik urzędu celnego mógł zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, a w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu cofał rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Z dniem 1 stycznia 2010 r. - na mocy swego art. 145 - weszła w życie ustawa o grach hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 144 tego aktu ze wskazanym dniem utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z uwagi na te regulacje pozostał w mocy art. 16 pkt 2 u.g.z.w. i wydane na jego podstawie rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. Potwierdzał to także art. 143 u.g.h, który odnosił się do mocy obowiązującej (nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy) dotychczasowych przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie uchylanych upoważnień określonych w u.g.z.w. Obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ustawa o grach hazardowych wprowadziła wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych. Określił je przepis art. 129 ust. 3 poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych Istotne dla sprawy pozostaje też wskazanie, że z dniem 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779; dalej jako: ustawa nowelizująca). Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż projekt tej ustawy został poddany procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Z mocy wskazanej nowelizacji do ustawy o grach hazardowych wprowadzono procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy art. 23a – 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z dodanym, w wyniku nowelizacji, do ustawy o grach hazardowych przepisem art. 23a ust. 7, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W myśl zaś dodanego art. 23b ust. 1, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23a ust. 3 ustawy u.g.h.). Dla ustalenia stanu prawnego obowiązującego dla rozstrzyganej przez organy sprawy pozostaje też istotny przepis art. 14 ustawy nowelizującej. Stosownie do niego do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 14 lipca 2011 r. ) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – czyli ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu. Wskazać też należy na przepis art. 16 ustawy nowelizującej, odnoszący się do przepisów wykonawczych. Zgodnie z nim dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W świetle przepisu art. 16 ustawy nowelizującej, wskazane wcześniej rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. obowiązywało – do dnia 9 kwietnia 2012 r. Z dniem 10 kwietnia 2012 r. - w części dotyczącej warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń – utraciło ono moc bowiem weszło w życie nowe rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 23d u.g.h. tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier ( Dz. U. z 2012 r., poz. 312 ), obowiązujące od 10 kwietnia 2012 r. Zgodnie z § 7 ust. 1 nowego rozporządzenia w przypadku zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. jednostka sprawdzająca przeprowadza badanie w zakresie o którym mowa w § 2 rozporządzenia. Nadto stosownie do § 16 pkt 2 w przypadku automatów do gier o niskich wygranych rejestrowanych na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 ustawy, i eksploatowanych przez te podmioty badanie techniczne, badanie sprawdzające i sprawdzenie automatu do gier o niskich wygranych obejmuje także sprawdzenie, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie: a) wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 ustawy, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy i niższej niż kwota, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy. Odniesienie zaprezentowanego stanu prawnego do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jak i podstaw prawnych wskazanych przez DIC w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż nie narusza ona prawa w stopniu kwalifikującym ją do wyeliminowania z obrotu prawnego. Powołane przepisy przejściowe ustawy nowelizującej - art. 11 ust. 2 oraz 14 jak też przepis art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. obligowały do zastosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych w znowelizowanym brzmieniu, jak też nowego rozporządzenia wykonawczego tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. W tym kontekście niezasadny pozostawał zarzut 5 skargi stosowania przepisów rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. - w brzmieniu nadanym mu od 21 marca 2009 r. rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. W związku z tym zarzutem wskazać należy, że dokonana rozporządzeniem zmieniającym zmiana § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. nie oznaczała, że na podmiot posiadający zezwolenie nałożone zostały nowe obowiązki. Nie uległa zmianie u.g.z.w. ani zawarta w art. 16 pkt 2 tej ustawy delegacja ustawowa. Nadto niezmieniony pozostał też § 4 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., stanowiący, że podmiot urządzający gry utrzymuje automaty do gier, urządzenia do gier i zakładów wzajemnych w stanie gwarantującym grę zgodną z regulaminem, a uczestnikom gry - bezpieczne korzystanie z nich. Zatem okoliczność, że opinie techniczne wydawane po dniu 21 marca 2009 r. na podstawie znowelizowanego rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. miały być szczegółowsze od tych wcześniej wydawanych, nie zwalniało przedsiębiorcy z obowiązku prowadzenia gier zgodnie z warunkami zezwolenia, regulaminu i obowiązującymi aktualnie przepisami. Oznaczało to tylko tyle, że podmiot, który uzyskał pozytywną opinię techniczną automatu przed 21 marca 2009 r. nie musiał jej uzupełniać. Jednakże musiał zadbać, aby automat spełniał wszystkie wymagane prawem warunki ( vide: wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r. II GSK 2448/13, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. II GSK 36/14; baza orzeczeń nsa.gov.pl). W odniesieniu do zarzutów naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony praw nabytych należało uznać je za niezasadne. W tym zakresie w pełni odwołać się należy do argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie II GSK 2448/13 na tle analogicznej sprawy dotyczącej cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Analizując znaczenie tych zasad w odniesieniu do działalności gospodarczej w dziedzinie gier organizacji gier losowych NSA podkreślił, iż w tej w szczególnej dziedzinie, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta oraz porządku społecznego, i -o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są spełnione - do każdego państwa członkowskiego należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez nie zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz działalności w zakresie gier i zakładów, czy też wyłącznie ograniczenie jej i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli. Wskazał, że regulacja §16 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, dotyczy zakresu przedmiotowego badań jakim poddawane są automaty do gier o niskich wygranych. Badania ta przeprowadzane są w zakresie badań technicznych, badań sprawdzających i obejmują sprawdzenie czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki o której mowa jest w art. 129 ust. 3 u.g.h., w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Zdaniem NSA podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który wykorzystuje w swojej aktywności zawodowej określone maszyny, urządzenia (park maszynowy) może być kontrolowany pod kątem sprawności owych urządzeń. Stwierdzenie zatem, że kontrolowany automat nie zapewnia prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki oraz nie zapewnia uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 ustawy, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, powoduje, że podmiot urządzający gry powinien takie urządzenie dostosować do wymogów określonych w ustawie względnie wycofać z eksploatacji. Jak wynika z analizy akt administracyjnych sprawy w toku postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji, kontrolowany automat należący do skarżącej przeszedł wymaganą przez znowelizowaną ustawę o grach hazardowych procedurę sprawdzającą. W toku postępowania organy celne uzyskały opinię Wydziału Laboratorium Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. wydaną, jak wynika z jej treści, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W tym miejscu wskazać należy, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nastąpiło w warunkach ponownego jej rozpoznawania w związku z uchyleniem przez sąd II instancji, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. w sprawie II GSK 763/14, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 grudnia 2013 r., wydanego w sprawie II SA/Go 952/13. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej jako: ppsa ) "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Artykuł 190 ppsa znajduje zatem zastosowanie, gdy doszło do wydania przez NSA orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ppsa, tj. powodującego, że zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Zatem w myśl powołanego przepisu, sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Istotą związania wykładnią prawa, wyrażoną przez sąd odwoławczy, jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd I instancji. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. Wiążąca sąd I instancji ocena dotyczy zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, pozostając w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Konsekwencją oceny prawnej są z reguły wskazania co do dalszego postępowania. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. W uzasadnieniu wyroku z 22 stycznia 2016 r. dnia NSA stwierdził, m.in. iż badanie techniczne automatu strony skarżącej miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2013 r., zaś przeprowadziła je jednostka badająca umieszczona - w dacie badania - w wykazie jednostek badających, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. udostępnionym przez Ministra Finansów na stronie internetowej. NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych dokonała jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w dacie badania w wykazie jednostek, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. nie doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie weryfikacji (aktualności) upoważnienia. W konsekwencji tak wyrażonej oceny prawnej nie może budzić wątpliwości, że uzyskana przez organy celne w toku postępowania opinia Wydziału Laboratorium Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. jest opinią wydaną przez jednostkę badającą upoważniającą do badań technicznych automatów o jakiej mowa w znowelizowanych przepisach u.g.h. W związku z tym za nieuprawnione uznać należy te wszystkie zarzuty sformułowane w pkt 1-4 skargi, które związane były z kwestionowaniem statusu Wydziału Laboratorium Izby Celnej jako jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów. W orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, iż cofnięcie rejestracji automatu na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. wymaga w każdym przypadku uzyskania stosownej opinii upoważnionej jednostki badającej. Wskazuje się też, że opinii z badania sprawdzającego nie można kwestionować innymi środkami dowodowymi np. dowodem z przesłuchania świadków lub niezależnymi ekspertyzami. Za takim stanowiskiem przemawia to, że dopuszczenie automatu do eksploatacji wymaga wcześniejszego zarejestrowania przez naczelnika urzędu celnego ( art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h.), a warunkiem rejestracji jest uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stwierdzającej, że automat spełnia warunki określone w ustawie (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Zatem na etapie rejestracji automatu jedynym dopuszczalnym środkiem dowodowym, pozwalającym ustalić, czy automat spełnia warunki określone w ustawie jest opinia upoważnionej jednostki badającej. Nie ulega wątpliwości, że automat musi spełniać warunki określone w ustawie również po jego zarejestrowaniu, w czasie eksploatacji. To wymaganie ma charakter bezwzględny, o czym świadczy treść cyt. już art. 23a ust. 7 u.g.h., według którego naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Z przepisu tego wypływa wniosek, że uzyskanie przez właściwy organ opinii upoważnionej jednostki badającej, potwierdzającej, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu z tego powodu. Wskazana regulacja ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do regulacji prawnych, zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), przyznających funkcjonariuszom Służby Celnej kompetencje do kontroli przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (art. 30 ust. 2 pkt 3) i w ramach tej kontroli, m. in. do zasięgania opinii biegłych i do przeprowadzania tzw. eksperymentu badawczego (art. 32 ust. 1 pkt 6 i 13). Wymaganie weryfikowania spełniania przez automat warunków określonych w ustawie w szczególnym trybie – na podstawie opinii jednostki badającej, należy odczytywać nie tylko jako instrument kontroli przez służbę celną legalności eksploatowania automatu, ale przede wszystkim jako środek ochrony podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier hazardowych przed nieuzasadnioną ingerencją organu kontrolnego, mogącą prowadzić do cofnięcia rejestracji automatu. ( vide: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r. II GSK 1352/14, z dnia 10 lutego 2016 r. II GSK 1995/14, wyrok z dnia 22 stycznia 2016 r. II GSK 3192/15). Zauważyć należy, iż jest to stanowisko utrwalone gdyż prezentowane było też na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia z 3 czerwca 20003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( vide: wyrok z 29 listopada 2011 r. II GSK 1031/11; baza orzeczeń nsa.gov.pl ). W opinii z badań sprawdzających z dnia [...] kwietnia 2013 r. jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania automatu spółki. Wskazała na niespełnienie warunku o którym mowa w art. 129 ust 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę. Podała, iż w wyniku badania funkcjonowania automatu stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Zastana maksymalna stawka za grę dla gier wymienionych w opinii wynosi 10 zł ( 100 pkt przy wartości 0,1 zł za pkt ). Stwierdzono też inne nieprawidłowości szczegółowo opisane w opinii. Z treści opinii technicznej zatem wprost wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych albowiem dopuszcza gry przy maksymalnych stawkach za udział w jednej grze wynoszących 10 złotych ( 100 pkt punktów kredytowych ). Automat nie spełnia zatem warunku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za pojedynczą grę, gdyż umożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Na marginesie zauważyć należy w zakresie stawek za udział w jednej grze kontrolowany automat nie odpowiadał także wymaganiom określonym w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., która to regulacja pod względem definicyjnym była zbieżna z art. 129 ust. 3 u.g.h. W poprzednim zaś stanie prawnym grami na automatach o niskich wygranych były gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zważywszy na ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wypływające z wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., do Sądu orzekającego należała ocena charakteru prawnego przepisu art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. W powołanym wyroku NSA, uznając za nieuzasadnioną drugą z przyczyn uchylenia decyzji organów obu instancji, odnoszącą się do konieczności dokonania ustaleń co do technicznego charakteru art. 129 ust.1 i 3 u.g.h stwierdził, że umieszczone są one w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące, co pozostaje o tyle istotne, że Sąd I instancji uchylając decyzje odwołał się do uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C- 213/11, C- 214/11 i C- 217/11/. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że pozostawiona sądowi krajowemu ocena, czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, określone przez Trybunał jako przepisy potencjalnie techniczne, są w istocie technicznymi, wymaga uprawdopodobnienia hipotezy, że te przepisy mogą mieć istotny wpływ na właściwości i obrót produktem (automatami do gry). Zdaniem NSA ocena ta ma mieć zatem charakter ogólny i abstrakcyjny, w tym sensie, że odnosić się ma do określonych przepisów ustawy w oderwaniu od ich zastosowania w konkretnej, indywidualnej sprawie i polegać na apriorycznym rozważeniu prawdopodobieństwa ich istotnego wpływu np. na obrót automatami do gry w skali ogólnorynkowej. Ocena technicznego charakteru przepisu ustawy nie może być relatywizowana do sytuacji faktycznej rozpatrywanej sprawy. Nie wymaga więc prowadzenia postępowania dowodowego w indywidualnej sprawie administracyjnej, a jedynie oceny jurydycznej przepisu przy uwzględnieniu całokształtu wiedzy dotyczącej wpływu badanego uregulowania na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Realizując wskazania NSA w kwestii dokonania oceny technicznego charakteru regulacji art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. i uwzględniając ich przejściowy charakter wskazać należy, że przepisy tego typu są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. W wyroku z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie II GSK 2195/14 ( vide: baza orzeczeń nsa.gov.pl ) NSA stwierdził, iż przepisy przejściowe zapewniają pewien zakres ochrony praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca, zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających z dotychczasowego prawa mimo zastąpienia go nową, odmienną regulacją prawną. Roli przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Nie ograniczają też dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Byłoby to zresztą sprzeczne z art. 144 i 145 u.g.h., które uchylają ustawę "dawną" i stanowią o wejściu w życie ustawy "nowej". Te zaś przepisy nie są oczywiście "techniczne". Próba takiej ich oceny prowadziłaby bowiem do generalnego podważania prawa ustawodawcy do zmiany istniejącego status quo w dziedzinie działalności hazardowej. Z tą myślą koresponduje wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r., C-98/14, w którym Trybunał stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78). Ponadto, zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby odpowiednie stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79). W odniesieniu do przepisów przejściowych u.g.h podzielić należy ukształtowaną linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą nie mają one charakteru technicznego. Za "nietechnicznym" ich charakterem przemawiają argumenty trojakiego rodzaju: 1) dotyczące istoty przepisów przejściowych, które tak jak w ustawie o grach hazardowych zapewniają zachowanie, przez pewien czas po wejściu w życie nowej ustawy, dotychczasowych korzystniejszych zasad prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie można im zatem przypisać skutku w postaci istotnego wpływu (ograniczenia) sprzedaży automatów, ponieważ takie skutki mogą wynikać z przepisów merytorycznych ustawy, np. art. 14 ust. 1 czy art. 15 ust. 1 i 4; 2) przepisy przejściowe dotyczą "starych" zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i mają związek z wprowadzaną nową ustawą zmianą reglamentowania takiej działalności z zezwoleń na koncesje na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy); w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości spotkać można tezę, że przepisy dotyczące tego rodzaju ograniczeń podmiotowych działalności gospodarczej, w postaci zezwoleń i koncesji nie mają charakteru przepisów technicznych (wyrok w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z dnia 30 kwietnia 1996 r. w którym Trybunał orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z dnia 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20). Wynika z tego, że nie ma technicznego charakteru art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Kierując się tym stanowiskiem, nie można przypisać technicznego charakteru przepisom przejściowym, dotyczącym tej samej materii co art. 6 ust. 1 ustawy. Po trzecie wreszcie, próbując wykazać, że przepisy przejściowe mogą w istotny sposób wpływać na sprzedaż lub właściwości automatów do gry o niskich wygranych powoływano się na dane statystyczne, wskazujące na spadek liczby automatów które będą w użyciu po wygaśnięciu ostatnich zezwoleń udzielonych na podstawie "starej" ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Wskazywano zatem na skutki, jakie może wywołać stosowanie przepisów merytorycznych nowej ustawy, przypisując je bezzasadnie przepisom przejściowym, które miały, jak powiedziano, na celu utrzymanie przez pewien czas dotychczasowego status quo w dziedzinie prowadzenia działalności z wykorzystaniem tego rodzaju automatów ( vide: wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r., II GSK 1624/15; z dnia 17 listopada 2015 r., II GSK 2036/15; z dnia 10 lutego 2016 r., II GSK 1995/14; z dnia 21 stycznia 2016 r.,II GSK 3192/15; z dnia 21 października 2015 r. II GSK 1629/15; z dnia 3 lutego 2016 r., II GSK 884/14 – baza orzeczeń nsa.gov.pl). Podzielając zaprezentowane stanowisko uznać należało, że brak notyfikacji tych przepisów w tym i przepisów art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy ich zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorcy. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi dotyczących wadliwej interpretacji przez Dyrektora Izby Celnej pojęć zawartych w ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, stwierdzić należy, iż pozostawały one bezpodstawne jako sprzeczne z systemową i funkcjonalną wykładnią przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W tej kwestii za prawidłowe przyjąć należy stanowisko organu oparte na orzecznictwie sądowym. Analiza regulacji prawnych wskazuje, że ustawodawca zróżnicował gry na automatach o niskich wygranych i gry na automatach urządzane w kasynach lub salonach gier, co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzi do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych, może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany w kasynie a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gra na automatach urządzonych w kasynie. Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry ( vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2011 r., II SA/Ol 894/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2014 r., III SA/Gd 212/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 lutego 2014 r., II SA/Bk 756/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2016 r., II SA/Rz 744/15, wyrok WSA w Szczecinie II SA/Sz 661/15 – baza orzeczeń nsa.gov.pl ). Przyjęte przez Sąd rozumienie analizowanych pojęć "jednorazowej wygranej" i "stawki za udział w jednej grze" zostało też zaakceptowane przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., II GSK 2195/14 ( vide: str. 11 i 13 ). Z taką celowościową i systemową wykładnią przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym interpretacją ustawowej definicji gry na automatach do gier o niskich wygranych pozostaje w zgodzie przepis § 16 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. Rynek gier na automatach podlega prawnej reglamentacji i świadomość warunków ograniczających swobodę działalności w zakresie gier na automatach powinna być znana podmiotom eksploatującym automaty. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane, prowadzący do wygranej wyższej niż maksymalna zastrzeżona dla gier o niskich wygranych, przyzwala na niekontrolowany rozwój hazardu poza kasynami, co jest sprzeczne z duchem ustawy o grach hazardowych. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier ( vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013 r., II SA/Bk 349/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Istotny bowiem pozostaje sposób funkcjonowania automatu w czasie dokonywania ustaleń w toku postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji i to on pozostaje decydujący dla możliwości zastosowania przepisów art. 23a ust. 7 u.g.h. W sytuacji uzyskania negatywnej opinii jednostki badającej zaistniały podstawy do cofnięcia rejestracji automatu. Inne dowody oferowane przez spółkę w toku postępowania, wobec mocy wskazanej już mocy dowodowej opinii jednostki badającej, nie mogły mieć znaczenia dla oceny wywiązania się przez organy orzekające z obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji z uwagi na, wynikającą z poczynionych wywodów bezzasadność także pozostałych zarzutów skargi i niedostrzeżenie innych uchybień, które Sąd miałby obowiązek uwzględnić z urzędu ( art. 134 § 1 ppsa ) skarga, na podstawie art. 151 ppsa podlegała oddaleniu.