II SA/Go 952/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na podstawie art. 17 § 1, art. 18 w związku z art. 7 § 2, art. 54 § 1 pkt 2 i § 4, art. 67 § 2 i 6 oraz art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, dalej w skrócie u.p.e.a.), art. 24 § 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 423), art. 6, 7, 8, 10 oraz art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej w skrócie k.p.a.), oddalił skargę J.C. na czynność egzekucyjną Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2021 r. w postaci zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności, o której mowa w art. 63b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe lub innych należności pieniężnych o numerach [...] w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...]. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy. Dnia 1 lutego 2021 r. do organu egzekucyjnego wpłynęły dwa podania J.C. z dnia [...] stycznia 2021 r., zatytułowane "skarga na czynność egzekucyjną" w których zobowiązany zakwestionował czynności egzekucyjne o numerach [...] w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] SA, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., niecelowość dalszej realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, naruszenie zasady zawartej w art. 7 § 2 u.p.e.a., braki w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych oddalił powyższą skargę na czynność egzekucyjną, natomiast postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości z uwagi na konieczność dokonania ustaleń faktycznych w sprawie oraz odniesienia się do przepisów w zakresie zajęcia rachunku bankowego. Ze względu na tę samą czynność egzekucyjną wykonaną w tej samej dacie, tzn. zajęcie rachunku bankowego w dniu [...] stycznia 2021 r., organ egzekucyjny połączył skargi i wydał w sprawie jedno postanowienie obejmujące zawiadomienia o numerach [...]. Rozpoznając powtórnie sprawę, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ponownie oddalił skargę J.C. na w/w czynność egzekucyjną z dnia [...] stycznia 2021 r. Na powyższe postanowienie J.C. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucając: bezpodstawne połączenie skarg i wydanie postanowienia obejmującego zawiadomienia [...], naruszenie art. 7 § 2, art. 33 § 2 pkt 5, art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a także art. 6 oraz art. 124 § 2 k.p.a. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie przez organ drugiej instancji co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutów żalącego lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż skargę, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., można wnieść w sytuacji, gdy dotyczy ona wyłącznie czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. Celem skargi jest bowiem wyeliminowanie uchybień występujących podczas realizacji określonej czynności egzekucyjnej oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W ramach tego środka prawnego można podnosić jedynie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w świetle przepisów regulujących sposób i formę dokonywania zaskarżonej czynności, zmierzającej do zastosowania środka egzekucyjnego. Nie podlegają natomiast rozpatrzeniu w świetle art. 54 powołanej ustawy zarzuty dotyczące podstaw prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie ustawodawca przewidział bowiem odrębne tryby weryfikacji postępowania egzekucyjnego. Dokonana przez Dyrektora Oddziału ZUS czynność egzekucyjna była zgodna z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosując ten środek organ egzekucyjny dopełnił wymogu jednoczesnego zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu w/w prawa majątkowego. Wydruki zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] stycznia 2021 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych stanowiących podstawę zajęcia doręczono zobowiązanemu w dniu 22 stycznia 2021 r. Zawiadomienia zawierały wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia, o których mowa w art. 80 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów odnośnie sporządzenia zawiadomień o zajęciu na niebowiązującym wzorze, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1314 ze zm.), organ odwoławczy wyjaśnił, że w/w rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 26 ze zm.). Niemniej jednak stosownie do § 5 tego rozporządzenia do dnia 19 lutego 2021 r. zastosowanie znajdowały wzory dokumentów stanowiące załączniki nr 1, 2, 6-12 do rozporządzenia uchylanego w § 6, w tym także zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Jednocześnie § 1 pkt 4 rozporządzenia, którym określono wzór zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wszedł w życie z dniem 20 lutego 2021 r. Zatem mając na uwadze, że zaskarżone czynności egzekucyjne zostały dokonane na podstawie zawiadomień z [...] stycznia 2021 r., organ egzekucyjny zastosował obowiązujący w tej dacie wzór zawiadomienia określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. stanowiącego, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego, bowiem w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie potwierdzono, aby zobowiązany posiadał inny majątek, z którego może być prowadzona skuteczna egzekucja. Zaskarżone w przedmiotowej sprawie zajęcie rachunku bankowego stanowiło zatem jedyny możliwy do zastosowania środek egzekucyjny. W konsekwencji organ egzekucyjny miał pełne podstawy do uznania za zasadne skierowanie egzekucji do tego rachunku bankowego. Działanie takie odpowiada zasadzie celowości oraz zasadzie niezbędności stosowania środków egzekucyjnych. Ponadto zastosowanie przymusu prawnego w postaci egzekucji administracyjnej jest następstwem niewywiązania się z zobowiązania. Na gruncie badanej sprawy organ egzekucyjny prawidlowo stwierdził, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co do zasady stanowiło jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. W konsekwencji organ odwoławczy nie stwierdził uchybień uzasadniających wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej J.C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 6 k.p.a. w związku z art. 124 § 2 k.p.a. poprzez wadliwe zastosowanie i brak zawarcia w ramach zaskarżonego postanowienia uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedmiotu sprawy i sentencji wydanego postanowienia, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia; art. 15 k.p.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek jednokrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w administracyjnym toku instancji, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż należało utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie; art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że nalezało utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie w sytuacji, gdy postanowuienie powinno byc uchylone w całości. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie, a także uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, bądź o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie kosztów postepowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W ocenie skarżącego kwestionowane postanowienie jest wadliwe w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jego nieważności z uwagi na niepodanie w sentencji podstawy prawnej. Nie zawiera również uzasadnienia prawnego odnoszącego się zarówno do przedmiotu sprawy jak i sentencji wydanego postanowienia. Ponadto zdaniem skarżacego organ drugiej instancji naruszył wynikająca z art. 15 k.p.a. zasadę dwuinstancyjności postepowania, gdyż nie rozpoznał merytorycznie, w sposób odrębny i samodzielny przedstawionej mu sprawy administracyjnej, lecz jedynie powielił twierdzenia organu pierwszej instancji, nie ustosunkowując się przy tym do twierdzeń skarżącego. Tym samym organ drugiej instancji pozostawił w obrocie prawnym wadliwe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Skarżący oświadczył również, iż kwestionuje w całości istnienie i wysokość rzekomych zaległości podnoszonych przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, iż czynność egzekucyjna w postaci zawiadomienia o zajęciu wynikająca z art. 89 u.p.e.a. nie zawiera wszystkich elementów opisanych ustawą. Przedmiotowa czynnośc egzekucyjna została dokonana z poważną wadą o charakterze prawnym i skutkowała istotnym uszczerbkiem majątkowym dla skarżącego. Zdaniem skarżacego organ odwołąwczy nie ustosunkował się do zarzutu, iż w dacie czynności egzekucyjnej nie obowiązywało już w zakresie dotyczącym niniejszego postępowania rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych przy egzekucji należności pieniężnych. Tym samym organ odwoławczy wadliwie zaakceptował dokonanie zajęcia z wykorzystaniem wzoru zawiadomienia niezgodnego z przepisami ustawy, nieobowiązującego w dacie dokonania czynności. Zarzucił również zastosowanie zbyt uciązliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, w szczególności że czynność ta została dokonana w warunkach stanu epidemii i wysokiej inflacji, co stanowiło znaczną uciążliwość. Organ nie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie uwzględnił racji skarżącego w przedmiocie nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego, jakie względy przemawiały za brakiem możliwości ratalnego rozłożenia hipotetycznej i domniemanej zdaniem skarżącego należności. Nadto organy błędnie uznały, że w niniejszej sprawie należności nie uległy przedawnieniu i obowiązek nie wygasł w całości. Zdaniem skarżacego obowiązek ten w dacie czynności egzekucyjnej nie istniał. Wobec tego brak było podstaw do przyjmowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz do stosowania jakichkolwiek środków egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym w oparciu o treść art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.). W myśl art. 54 § 1 u.p.e.a., w wersji obowiązującej w dacie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2). Wnosi się ją do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę (art. 54 § 4 ). Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). Z przytoczonego wyżej art. 54 § 1 u.p.e.a. wynika, iż skarga na czynność egzekucyjną służy ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego lub egzekutora wykonującego konkretną czynność. Jej istota sprowadza się wyłącznie do zarzutów formalnoprawnych odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora. Przysługuje ona wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Nie jest natomiast środkiem, przy pomocy którego można zwalczać czynności procesowe organu rozstrzygające o uprawnieniach i obowiązkach uczestników postępowania. W takim bowiem przypadku stronie służy środek w postaci zarzutów, o jakich mowa w art. 33 u.p.e.a. Przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne mogą być zatem zarzuty formalnoprawne odnoszące się do regulacji dotyczących przeprowadzenia konkretnej czynności egzekucyjnej, (por. wyroki NSA z 18 stycznia 2012 r., II FSK 1244/10; z 3 grudnia 2013 r., II GSK 1285/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 18 listopada 2015 r., II FSK 2594/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, "Postępowanie egzekucyjne w administracji". Komentarz, Warszawa 2005, str. 152). W szczególności omawiana skarga nie może stanowić konkurencyjnego środka w stosunku do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a.). Obalenie podjętej wobec dłużnika czynności egzekucyjnej w trybie skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. może nastąpić jedynie poprzez kwestionowanie sposobu i formy przeprowadzenia danej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną nie orzeka się ani o zasadności i dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono. Słusznie zatem organy poddały ocenie wniesioną skargę na czynność egzekucyjną przede wszystkim pod kątem dochowania wymogów przewidzianych w art. 67 u.p.e.a., skupiając się na ocenie formalnej poprawności czynności egzekucyjnych w postaci dokonanego dnia [...] stycznia 2021 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego, nie odnosząc się do zagadnień, które mogły podlegać badaniu w ramach innych środków zaskarżenia i w innych postępowaniach (wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., II FSK 3867/14). W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powołano przesłanki i okoliczności faktyczne sprawy, którymi kierował się organ wykazując, że zajęcie to odbyło się zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej (art. 80 u.p.e.a.). Analiza znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego datowanych na [...] stycznia 2021 r. prowadzi przy tym do wniosku, iż organy zasadnie nie dopatrzyły się podstaw do uchylenia tej czynności egzekucyjnej. Nie wykazują one bowiem cech wadliwości w świetle treści art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 80 u.p.e.a. Zawiadomienia te spełniają wszystkie wymogi określone w ustawie, zawierają niezbędne informacje i pouczenia oraz zostały sporządzone na właściwym formularzu. Odnosząc się w tym miejscu do zawartej w skardze argumentacji na temat sporządzenia zawiadomień o zajęciu na nieobowiązującym w dacie dokonania zajęcia wzorze stwierdzić należy, iż rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 26) określono m.in. wzór zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, lub innych należności pieniężnych, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia (§ 1 pkt 4 wskazanego aktu normatywnego). Rozporządzenie to uchyliło w § 6 poprzednio obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1314), przy czym rozporządzenie z dnia 1 grudnia 2020 r., jak wynika z treści jego § 7, weszło w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tzn. 8 stycznia 2021 r. Jednakże w treści jego § 7 pkt 1 zawarte zostało zastrzeżenie, iż § 1 pkt 1-4, 6, 11-13 oraz § 3 i § 4 (a więc m.in. przewidziany tym rozporządzeniem formularz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego) wchodzą w życie z dniem 20 lutego 2021 r. W konsekwencji stwierdzić należy, iż organ egzekucyjny prawidłowo sporządził w niniejszej sprawie zawiadomienia na formularzu przewidzianym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r., albowiem w dacie dokonania kwestionowanej czynności egzekucyjnej ([...] stycznia 2021 r.) formularz przewidziany rozporządzeniem z dnia 1 grudnia 2020 r. jeszcze nie obowiązywał. Z kolei argumentacja skarżącego, kwestionująca zasadność i zgodność z prawem wszczęcia oraz prowadzenia egzekucji, kwestionująca istnienie dochodzonego zobowiązania, jak również zmierzająca do wykazania jego przedawnienia, nie mogła skutkować uwzględnieniem wniesionej do Sądu skargi. W ramach skargi na czynności egzekucyjne nie bada się bowiem kwestii materialnoprawnych, tzn. dotyczących ustalenia wysokości zaległości, istnienia egzekwowanych wierzytelności, czy przedawnienia należności publicznoprawnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 października 2018 r. I SA/Bd 438/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r. I OSK 2299/12). W postępowaniu zainicjowanym tą skargą nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13 oraz z 14 listopada 2018 r. I GSK 1994/18). Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a jej zakres jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do badania zgodności z prawem i prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., I SA/Gl 1537/19). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne, nie można ich stosować zamiennie. Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż w sprawie o sygn. akt II SA/Go 813/21, w której przedmiotem skargi J.C. jest postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest przedawnienie objętych opisanym postępowaniem egzekucyjnym należności. Wydanym w tej sprawie wyrokiem z dnia 21 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uwzględnił skargę, uchylając wskazane postanowienie z dnia [...] czerwca 2021 r. Tego rodzaju kwestie nie stanowią natomiast przedmiotu niniejszej sprawy, co wynika z opisanego wyżej charakteru prawnego skargi na czynność egzekucyjną. Odnosząc się do zarzuconego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazać należy, iż realizując tę zasadę wynikającą z art. 15 k.p.a., organ odwoławczy na nowo ponownie rozpoznaje sprawę administracyjną w jej całokształcie. Jej zachowanie wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez stosowne organy, ale konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody, przeanalizowano wszystkie argumenty, a nie tylko dokonano kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, przy czym w niniejszej sprawie organ odwoławczy wymogu tego dochował. Ponadto okoliczność, że organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, podobnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie wysnuł takie same wnioski nie świadczy o tym, że nie rozpoznał ponownie sprawy administracyjnej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (wyrok NSA z 12 października 2016 r., II OSK 3326/14). Analiza akt niniejszej sprawy, w szczególności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że nie zaistniały żadne podstawy uzasadniające zarzut naruszenia wyrażonej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu niezamieszczenia w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia prawnego odnoszącego się do treści rozstrzygnięcia wskazać należy, iż uzasadnienie prawne polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa polega natomiast na podaniu treści tych przepisów, zaś wyjaśnienie podstawy prawnej – na wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne polega nie tylko na obowiązku powołania podstawy prawnej i przytoczeniu obowiązującego prawa, ale także na wszechstronnym wyjaśnieniu tych kwestii, czyli na wytłumaczeniu dlaczego organ orzekający zastosował określony przepis rozstrzygając sprawę, względnie też dlaczego przyjął daną wykładnię. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, aby organ wymogu tego nie dochował. Organ prawidłowo odniósł się również do podnoszonej przez skarżącego kwestii uciążliwości środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Przepis art. 7 § 2 up.e.a. stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ponadto w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w myśl którego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. (por. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 243/21; wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2007 r. III SA/Wa 1462/07). Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym postanowieniu, w przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto na mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Wobec powyższego stanowisko wywiedzione w powyższym zakresie w zaskarżonym postanowieniu należy w pełni zaaprobować. Analiza akt sprawy dowodzi, że organy egzekucyjne w niczym nie uchybiły obowiązkom w zakresie dokonania stosownych ustaleń, wyprowadzając z nich adekwatne do stwierdzonych okoliczności konkluzje prawne. Zajęte w tej materii stanowisko zostało opatrzone uzasadnieniem, w którym zamieszczono istotne dla wyniku postępowania informacje. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.) Jednocześnie uzasadnienie to w pełni umożliwia kontrolę prawidłowości toku rozumowania organu wydającego postanowienie oraz motywów rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie brak jest również jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższych okoliczności skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.