I SA/Ke 103/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz W. sp. z o.o. w W. kwotę 7242 (siedem tysięcy dwieście czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] nr [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy O. z [...] nr [...[ w sprawie określenia W. Sp. z o.o. w W. (spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 1 414 018 zł i w to miejsce orzekło o określeniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 1 309 018 zł. Kolegium wskazało, że 3 listopada 2017 r. organ podatkowy w O. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Zakwestionował prawidłowość opodatkowania działki nr [..] podatkiem rolnym zamiast podatkiem od nieruchomości. W toku postępowania ustalił, że: - decyzją Ś. Urzędu Wojewódzkiego w K. z [...] nr [...] i decyzją Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. z [...] nr [...] udzielono Spółce koncesji na wydobywanie iłów ceramiki budowlanej ze złoża [...], położonego w obrębie działki nr ew. [...] w miejscowości O., której obszar górniczy 456.226 m2; - nieruchomość nr [...] znajduje się na obszarze objętym koncesją na wydobywanie iłów; - nieruchomość nr [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki poprzez różne czynności związane z tą działalnością a to: składowanie na niej nakładu, co wiąże się z przemieszczaniem po nieruchomości pojazdów i maszyn przedsiębiorcy, usypywaniem pryzm, wywożeniem nakładu itd. Działka nr [...] pełni także funkcję osadnika osadów wylewających się z terenu zakładu produkcyjnego i kopalni w szczególności z "rząpii" - urządzeń przemysłowych podatnika na nieokreśloną powierzchnię z możliwością zalania i osadzania się namułów przemysłowych/kopalnianych na całości działki; - czasowe i częściowe wykorzystywanie terenu działki nr [...] na działalność rolniczą nie było nakierowane na prowadzenie tej działalności (rolniczej) jako celu przeznaczenia nieruchomości, lecz służyć miało głównie utrzymywaniu terenu w porządku dla celów działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r. wykazała do opodatkowania powierzchnię 443.391 m2 zaniżając tym samym powierzchnię obszaru górniczego określoną w koncesji i decyzji o działkę [...] wynoszącą 261 664 m2. Przywołał art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, dalej jako "p.g.g.", definiujący obszar górniczy, oraz art. 2 ust 2. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej jako "u.p.o.l.". Organ dodał, że z pisma ARMiR z 7 czerwca 2018 r. wynika, iż powierzchnia działki nr [...] deklarowana w latach 2013-2017 do dopłat unijnych, to 14 ha (10 ha koniczyna czerwona i 4 ha użytki trwałe zielone). Zatem od 2012 r. powierzchnia 456.226 m2, tj. powierzchnia obszaru górniczego objętego koncesją winna w całości stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości albowiem przedsiębiorca wykonuje na niej działalność gospodarczą w tym górniczą w sposób trwały i nieprzerwany. Organ pierwszej instancji w takim stanie faktycznym określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2013 w kwocie 1 414 018 zł przyjmując, że działka nr [...] o powierzchni 261 644 m2 winna być w całości opodatkowana najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka zarzuciła błędne ustalenie, że działka [...] powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy dla klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości i podatku rolnego decydujące znaczenie ma klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Działka w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowana jako użytek rolny, nie jest zajęta przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym powinna być opodatkowana podatkiem rolnym. Nadto, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek czego uznano, że na działce wykonywana jest w sposób trwały i nieprzerwany działalność gospodarcza. Zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie będącej w posiadaniu spółki nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...] o powierzchni 261 644 m2 położonej w O., oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków w roku 2013 jako grunty orne oraz pastwiska trwałe. Kolegium przywołało treść przepisów art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym, dalej jako "u.p.r." określające odpowiednio przedmiot i podmiot podatku od nieruchomości oraz przedmiot podatku rolnego. Stwierdziło, że kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolna, ponieważ w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie jest ona działalnością gospodarczą. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Kolegium uznało, że sporna nieruchomość została objęta koncesją na wydobywanie iłów oraz nabyła ją spółka, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja ceramiki budowlanej, a nie działalność rolnicza. Przywołując wyrok NSA z 10 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 97/06 wskazało, że okolicznością skutkującą przyjęciem w sprawie, iż dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskania przez spółkę pozwoleń koncesji na wydobywanie iłów, co oznaczało to, że na gruntach tych w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarcze. Z faktu objęcia spornej nieruchomości koncesją wynika, że położona jest ona na obszarze górniczym i terenie górniczym w rozumieniu a rt. 6 ust. 1 pkt 5 i pkt 15 p.g.g. Następnie 22 października 2010 r. spółka zawarła umowę użyczenia i użyczyła m. in. sporną działkę B.K. w celu wykonywania działalności rolniczej. Zgodnie z § 4 umowy użyczający zastrzega sobie prawo do równoczesnego korzystania z nieruchomości i przeznaczania ich części na cele własne (budowa hałd, rowy, skarpy, wydobywanie kopalin, roboty geologiczne), co każdorazowo zmniejszy obszar używania. Natomiast świadek B.K. potwierdził, że w latach 2010-2015 użytkował działkę nr [...] i były na niej odstojniki wody, a resztę działki użytkował sam rolniczo co zdaniem organu świadczy, że część spornej działki w 2013 r. była wykorzystywana na działalność gospodarczą. Zaś na dołączonym do pisma ARiMR z 7 czerwca 2018 r. materiale graficznym działki nr [...] z zaznaczonym terenem upraw widoczny jest również obszar wydobycia, drogi dojazdowe do działki oraz teren świadczący o jego zajęciu na działalność gospodarczą (jasny kolor). W ocenie Kolegium w 2013 r. nastąpiło faktyczne zajęcie spornych gruntów na działalność gospodarczą rozumianą jako działania prawne i organizacyjne (uzyskanie koncesji na wydobycie, położenie gruntów w obszarze górniczym i terenie górniczym) oraz jednocześnie nastąpiło również zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą rozumianą jako zdarzenia faktyczne (wylewanie na grunty rolne wody z "rząpi" - odwodnienie kopalni). Organ odwoławczy ustalił, że obszar gruntów faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w 2013 r., a jednocześnie niebędący użytkowany rolniczo, to powierzchnia 12,1644 ha (powierzchnia 26 1644 ha-14 ha powierzchni objętej dopłatami). Uwzględniając powyższe Kolegium określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 1 309 018 zł, w kwocie niższej niż w decyzji organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, za pośrednictwem pełnomocnika, zarzucając wadliwość: 1. materialnoprawną wynikającą z naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok; 2. materialnoprawną wynikającą z naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że działka gruntu [...] (działka) powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości, jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy dla klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości i podatku rolnego decydujące znaczenie ma klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a działka w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowana jako użytek rolny, oraz nie jest ona zajęta przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym powinna być ona opodatkowana podatkiem rolnym; 3. formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym określeniem stanu faktycznego. W związku z czym spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Kolegium z [...] nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze spółka szczegółowo odniosła się do wskazanych naruszeń. W zakresie zarzutu przedawnienia wskazała, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi 2 stycznia 2019 r. Dla określenia skutków wydanej decyzji, w tym ewentualnego przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego daną decyzją, istotna jest data skutecznego doręczenia decyzji (przy czym w sytuacji, gdy został ustanowiony pełnomocnik w sprawie, za skuteczne doręczenie należy uznać doręczenie decyzji pełnomocnikowi), a nie data podpisania decyzji przez organ. Przedstawiając argumentację na rzecz powyższego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 338/16 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2164/11. Zarzuciła, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. argumentowała, że w ewidencji gruntów i budynków sporny grunt [...] sklasyfikowany jest jako grunt rolny oraz zgodnie ze stanem faktycznym nie jest i nie był wykorzystywany przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej wydobywczej, jak również w jakikolwiek inny sposób, który prowadziłby do obiektywnych i postrzegalnych zmian. Nadto, spółka zakwestionowała ustalenia dokonane przez Kolegium zgodnie, z którymi część działki była faktycznie zajęta na działalność gospodarczą jako miejsce składowania odstojników oraz miejsce wylewania wody z "rząpii". W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. organ wyjaśnił, że decyzja wydana [...] nadana została elektronicznie na adres pełnomocnika spółki 27 grudnia 2018 r. i została przez niego odebrana 2 stycznia 2019 r. Nadając elektronicznie decyzję do podatnika Kolegium nie było w stanie przewidzieć, że podatnik, mając w tym dniu decyzję na swojej skrzynce elektronicznej nie zapozna się z jej treścią do 31 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie wystarczającym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a to z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. po upływie terminu przedawnienia. W kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stanowiska stron są rozbieżne. Skarżąca uznaje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony 2 stycznia 2019 r. Oznacza to, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Kolegium w odpowiedzi na skargę wyjaśniło, że zaskarżona decyzja wydana została [...], zaś nadana została elektronicznie na adres pełnomocnika spółki 27 grudnia 2018 r. i została przez niego odebrana 2 stycznia 2019 r. Nadając elektronicznie decyzję do podatnika Kolegium nie było w stanie przewidzieć, że podatnik, mając w tym dniu decyzję na swojej skrzynce elektronicznej nie zapozna się z jej treścią do 31 grudnia 2018 r. W okolicznościach niniejszej sprawy należy rozstrzygnąć pierwszy i najdalej idący zarzut skargi dotyczący prawidłowości i skuteczności doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji organu odwoławczego, wydanej w sprawie [...] Ocenie Sądu podlega zatem skuteczność doręczenia pełnomocnikowi skarżącej zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści art. 152 § 3 i art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. A co za tym idzie, czy czynność ta nastąpiła przed czy po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W efekcie końcowym rozstrzygnięciu podlega, czy Sąd ma podstawy do merytorycznego rozpoznania skargi. Zdaniem Sądu, w sprawie nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013 przedawnia się z upływem 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaś decyzja organu odwoławczego nadana elektronicznie 27 grudnia 2018 r., na adres pełnomocnika spółki, została przez niego odebrana 2 stycznia 2019 r. Dla oceny trafności zarzutów skarżącej co do przyjęcia skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji 2 stycznia 2019 r., a nie jak przyjmuje organ odwoławczy 27 grudnia 2018 r., doniosłe znaczenie mają przepisy art. 152 § 2 oraz art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w łączności z regulacjami § 14, § 15 i § 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180; dalej: ,,rozporządzenie"). Stosownie do art. 152 § 3:,,W przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeśli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3". Zgodnie zaś z art. 152a § 1 pkt 3 ww. ustawy: ,,W celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób". Jakkolwiek przepis ten nie wskazuje, jak ma przebiegać ten "określony sposób" podpisania urzędowego poświadczenia odbioru, to Sąd nie ma trudności, by normę art. 152a § 1 pkt 3 odkodować. W art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano techniczne aspekty doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis ten wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Do odebrania pisma doręczanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nieodzowna jest jednak autoryzacja adresata dokonywana przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny – drugi etap doręczenia pisma – to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Jednym z celów wskazanej dwuetapowej konstrukcji doręczania pisma przez organ podatkowy jest zapewnienie poufności korespondencji do momentu potwierdzenia doręczenia w taki sposób, aby adresat nie miał żadnych możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią pisma. Wniosek, jaki płynie z regulacji art. 152 § 3 ww. ustawy jest taki, że w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3, czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru (Piotr Pietrasz w: Etel Leonard (red.,) Dowgier Rafał, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX el. 2018). Taki sposób rozumienia ww. przepisów o doręczeniu znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyroki: NSA: z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 455/17; z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 783/16; z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17. W niniejszej sprawie Kolegium wykorzystało system teleinformatyczny e-PUAP, by doręczyć pełnomocnikowi skarżącej decyzję z [...] Jak wyżej wskazano sposób tworzenia urzędowego poświadczenia odbioru (UPD) określają szczegółowo przepisy rozporządzenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że doręczenie wymaga przyjęcia przez adresata zawiadomienia i dokonania potwierdzenia jego odbioru przez złożenie podpisu elektronicznego. Dopiero w następstwie opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia i rzeczone poświadczenie udostępnia organowi doręczającemu. Innymi słowy, adresat po otwarciu otrzymanej od organu podatkowego w systemie ePUAP informacji o możliwości odebrania dokumentu elektronicznego, najpierw składa podpis elektroniczny, a następnie bezpośrednio po pozytywnej weryfikacji owego podpisu, system umożliwia adresatowi dostęp do treści załączonego pliku, w którym znajduje się dokument elektroniczny. Wskazana sekwencja zdarzeń oznacza zatem, że w samej chwili złożenia podpisu elektronicznego, nie jest możliwy dostęp do treści załączonego pliku. Znajdujący się w aktach organu dokument UPD dowodzi, że został on podpisany i odesłany do organu w dniu 2 stycznia 2019 r., a zatem datą doręczenia decyzji Kolegium z dnia [...]. pełnomocnikowi skarżącej jest 2 stycznia 2019 r. Z UPD wynika, że zawierało ono informacje: o dacie odbioru: 2019-01-02, o dacie utworzenia poświadczenia: 2018-12-27 godz. 13:36, o identyfikatorze sprawy i dokumentu, którego dotyczy poświadczenie: [...], decyzja. Zdaniem Sądu, wadliwe jest zatem stanowisko organu odwoławczego w zakresie przyjęcia skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 27 grudnia 2018 r. Podstawowym dowodem doręczenia było bowiem UPD, którego podpisanie przez adresata, Ordynacja podatkowa wiąże ze skutkiem doręczenia pisma (art. 152 § 3). Tylko ten dokument potwierdza doręczenie pisma, nie zaś samo odczytanie pisma (decyzji) przez adresata. W ocenie Sądu, skoro z dokumentu UPD wynikało, że decyzja została odebrana (doręczona) w dniu 2 stycznia 2019 r., to tym samym czynność ta nastąpiła po upływie terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynikają natomiast żadne okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w procesie doręczania decyzji, które mogłyby wskazywać na wadliwe stanowisko skarżącej. W konsekwencji powyższych rozważań, które dotyczyły prawidłowości i skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, należy stwierdzić zasadność zarzutu skargi o naruszaniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z doręczeniem decyzji, a nie z jej wydaniem. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; II FSK 295/17 z dnia 16 stycznia 2019 r. - publ.: CBOSA). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...], jednak doręczono ją pełnomocnikowi strony dopiero 2 stycznia 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2013 r. Wobec uznania jako zasadnego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, które mają charakter wtórny. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku, a dotyczącą skutecznego doręczenia pełnomocnikowi strony zaskarżonej decyzji - w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Następnie organ odwoławczy wyda decyzję adekwatną do wyników przeprowadzonego postępowania w zakresie wyżej określonym. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. Na kwotę 7242 zł złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika – 5400 zł (§ 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz.U.2018.265 t.j.), wpis od skargi – 1825 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.