I SA/Ke 113/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi E.-E.-P. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) postanowieniem z [...] r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w kwocie 1.900.000 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dyrektor wskazał, że 25 sierpnia 2016 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., w której E. – E. – P. Sp. z o.o. (dalej: spółka) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.900.000 zł i zadeklarowała ją do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy spółki w terminie 60 dni. Ustawowy termin dokonania przez Drugi Urząd Skarbowy w K. zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. upływał z dniem 24 października 2016 r. W sprawie zaszły jednak okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku. Dyrektor powołał przepisy art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawy o VAT) oraz art. 273 i art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Wyjaśnił, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych trybach, w związku z czym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu poddana została weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego wszczętego 17 października 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 1.900.000 zł oraz za sierpień 2016 r. w kwocie 1.330.000 zł, celem dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w którym wskazano, że organ podatkowy dokonał wstrzymania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. i wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu za czerwiec 2016 r. i w związku z powyższym zasadna jest weryfikacja dalszych rozliczeń podatkowych za kolejne miesiące 2016 r. W tych okolicznościach zaistniały uzasadnione przesłanki do podjęcia postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r., które zdecydowały o wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Z uwagi na znaczny wzrost deklarowanych przez spółkę kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zaistnienia wątpliwości co do rzetelności transakcji gospodarczych oraz uwzględniając wnioski Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowań kontrolnych za kolejne okresy rozliczeniowe w związku z deklarowanymi przez spółkę zwrotami VAT, wszczęte zostały postępowania kontrolne w ramach weryfikacji zasadności zwrotów za maj, czerwiec i wrzesień 2016 r. oraz od stycznia do kwietnia 2016 r. Dyrektor wyjaśnił, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakazuje organowi, aby podał okoliczności budzące wątpliwości, czy też uzasadniał konieczność weryfikacji zasadności zwrotu. Z treści omawianego przepisu wynika jedynie, że przedłużenie terminu zwrotu jest uprawnieniem organu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie tej weryfikacji w ramach jednej z procedur, o których mowa w powołanym przepisie, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wszczęcie takiej procedury - w niniejszej sprawie kontroli podatkowej - było zatem okolicznością faktyczną uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu. Ponadto wobec braku końcowych ustaleń kontroli, istniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu. Za niezasadny organ uznał zarzut braku wskazania momentu (konkretnego dnia), do którego przedłużony jest termin. Podniósł, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed zapadnięciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, niemniej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin ustawowy zwrotu podatku wskazanego przez spółkę w deklaracji VAT za lipiec 2016 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" za ten okres, a więc zdaniem organu odwoławczego wyznaczył przedział czasowy. Postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierało określenia na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, to jednak organ w wydanym postanowieniu uwzględnił pojęcia, którymi posługuje się ustawodawca, tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", co świadczy o jego poprawności. Dyrektor dodał, że od Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. (uprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), uzyskał 5 lutego 2018 r. pismo, z którego wynika, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala uznać, iż aktualnie brak jest już wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., które stanowiły podstawę złożenia wniosku o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W ocenie organu kontrolnego, nie ustały ustawowe przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stopień skomplikowania sprawy oraz szeroki rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności powoduje, że konieczne jest przeprowadzenie rozległego postępowania dowodowego i dopiero po dokonaniu takiego sprawdzenia możliwa będzie ocena poprawności dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest oznaczenie terminu przedłużenia bez wskazania konkretnego czasu tego przedłużenia; 2) art. 87 ust.2 ustawy o VAT polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie przekraczającym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w kwocie 1.900.000 zł poprzez nie podanie przyczyny przedłużenia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu skargi spółka powołała pogląd wynikający z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/16, gdzie Sąd ten wskazał, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Zaskarżone postanowienie nie wskazuje konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, dlatego powinno zostać uchylone. Skarżąca spółka podniosła, że organ obowiązany jest wykazać w uzasadnieniu, iż na bieżącym etapie czynności weryfikacyjnych istnieją rzeczywiste wątpliwości czy zadeklarowana kwota powinna być podatnikowi zwrócona. Wątpliwości te muszą mieć w okolicznościach danej sprawy charakter obiektywny i aktualny, a organ wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonym postanowieniu winien okoliczność tą w uzasadnieniu wykazać. Nie było tym samym wystarczającym odwołanie się w zaskarżonym postanowieniu do stwierdzenia, że kontrola podatkowa trwa, lub że stosowne wątpliwości ma organ dokonujący weryfikacji rozliczenia podatnika lub naczelnik urzędu skarbowego dokonujący przedłużenia terminu. Uznanie przesłanki "wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu" za przesłankę o charakterze obiektywnym (co zmusza organ do wykazania w uzasadnieniu postanowienia jej aktualnego występowania w sprawie) jest niezbędne dla zapewnienia podatnikowi rzeczywistej merytorycznej kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu. Samo uruchomienie którejś z procedur weryfikacji rozliczenia podatnika (np. w formie kontroli podatkowej) zależne jest wyłącznie od woli właściwego organu i nie podlega zaskarżeniu. W konsekwencji przyjęcie, że przy przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wystarczające byłoby odwołanie się wyłącznie do faktu wszczęcia i prowadzenia przez organ odpowiedniej procedury weryfikacyjnej oznaczałoby w istocie, że swobodne uznanie organu dotyczy także wstrzymywania podatnikowi zwrotu przysługującej mu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z taką interpretacją wobec obowiązywania konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i zasady pogłębiania zaufania do organów państwowych nie sposób się zgodzić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie, istota sporu dotyczy kwestii prawidłowości uzasadnienia zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., a tym samym prawidłowość zastosowania przez organ względem skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz dopuszczalności oznaczenia terminu przedłużenia bez wskazania konkretnego czasu tego przedłużenia w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, przywołać należy treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle przytoczonej regulacji organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, opubl. w CBOSA). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyroki NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, z 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1844/14, opubl. w CBOSA). W kontekście ocenianego zarzutu skargi oraz zaprezentowanego w przywołanych wyrokach NSA poglądu prawnego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy wyraźnie i w sposób wyczerpujący wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż powodem przedłużenia zwrotu VAT była konieczność weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego wszczętego 17 października 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zasadności wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. W ocenie Sądu w ramach podania przyczyny przedłużenia terminu zwrotu, uznać należy za wystarczającą argumentację organu zawartą w uzasadnieniu skarżonego aktu, a wskazującą na możliwość istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług z uwagi na znaczący wzrost deklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec zaistnienia wątpliwości co do rzetelności transakcji gospodarczych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowania kontrolne w celu weryfikacji zasadności zwrotów również za inne okresy tj.: za maj, od lipca do sierpnia 2016 r., za wrzesień 2016 r. i od stycznia do kwietnia 2016 r. Zdaniem Sądu potwierdzeniem powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za dany miesiąc, są przedstawione w zaskarżonym postanowieniu ustalenia dotyczące dotychczasowych wyników postępowania weryfikacyjnego. Dyrektor powołując się na otrzymane od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. (uprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), 5 lutego 2018 r. pismo, wskazał, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala uznać, iż aktualnie brak jest już wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., które stanowiły podstawę złożenia wniosku o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W ocenie organu kontrolnego, nie ustały ustawowe przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stopień skomplikowania sprawy oraz szeroki rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności powoduje, że konieczne jest przeprowadzenie rozległego postępowania dowodowego i dopiero po dokonaniu takiego sprawdzenia możliwa będzie ocena poprawności dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w kontekście przywołanej informacji, brak jest podstaw by zakwestionować stanowisko organów co do potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie jest zatem prawdą, jak twierdzi skarżąca, że organ ograniczył się w zaskarżonym postanowieniu jedynie do stwierdzenia, iż kontrola podatkowa trwa, lub że stosowne wątpliwości ma organ dokonujący weryfikacji rozliczenia podatnika lub naczelnik urzędu skarbowego dokonujący przedłużenia terminu. Zauważyć należy, że jako rekompensatę z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Wobec powyższego okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). W ocenie Sądu wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy podał wyczerpująco i jednoznacznie przyczyny przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r. Nie zasługuje na uwzględnienie drugi z zarzutów skargi, wskazujący na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku oznaczenia terminu przedłużenia bez wskazania konkretnego czasu tego przedłużenia. Rozstrzygając tę sporną kwestię, Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA: z 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1844/14, z 13 października 2017 r., I FSK 167/16, z 24 stycznia 2018 r., I FSK 1649/16. Przyjmuje bowiem, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Zwrot nadpłaty następuje wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie wraz z konkretną datą kalendarzową. Komentowany przepis zawiera bowiem otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie. W opozycji do wyżej zaprezentowanego poglądu prawnego, pozostają poglądy wyrażone w wyrokach NSA z 30 sierpnia 2017 r., I FSK 756/17 i I FSK 757/17, odwołujące się do uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Warto zauważyć, ze uchwała ta jest tzw. konkretną uchwałą, bowiem podjęta została z uwagi na wyłonienie się przy rozpoznawaniu konkretnej sprawy zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości w przedmiocie dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uchwała ta w swym rozstrzygnięciu nie wypowiada się co do kwestii, czy przedłużony termin powinien być oznaczony poprzez konkretną datę z kalendarza. Jedynie w jej uzasadnieniu wyrażono pogląd prawny przeciwny do przyjętego przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Mając na uwadze charakter podjętej uchwały i jej treść, zdaniem Sądu nie podzielenie poglądu prawnego zaprezentowanego w jej uzasadnieniu nie jest naruszeniem art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, uznając za niezasadne zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.