I SA/Ke 228/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 marca 2012r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2011r. nr (...) określającą W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 326 472 złotych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. z tytułu prowadzonej przez W.K. (podatnik) działalności gospodarczej w firmie P.P. w K., Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z dnia 16 listopada 2011r. Określenie podatku w wysokości 326 472 zł wynikało ze zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur na zakup oleju napędowego, tj. 9 faktur na kwotę 496 312,46 zł wystawionych przez J. J.S. i 10 faktur na kwotę 712 215,45 zł wystawionych przez "T." w T. (Spółka). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) definicję kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (związek przyczynowy), a ponadto powinien być odpowiednio udokumentowany. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była m.in. sprzedaż: detaliczna i hurtowa paliw płynnych. Podatnik prowadził księgi rachunkowe. Część faktur dotyczących zakupu paliwa, będących podstawą zapisów dokonanych w księgach rachunkowych podatnik za 2004r., była nierzetelna tzn. nie odzwierciedlała faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich treścią. W związku z tym stosownie do art. 193 § 1 i 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w protokole badania ksiąg z dnia 28 kwietnia 2009r. nie uznano za dowód ksiąg prowadzonych przez podatnika za 2004r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak możliwości przesłuchania J.S, do akt przedmiotowej sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym przeciwko J.S. i innym (sygn. akt ...) oraz w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w K. wobec F.H.U.T. R.W.. Zdaniem organu odwoławczego analiza wszystkich zeznań J.S. pozwoliła stwierdzić, że wystawione przez J. faktury sprzedaży paliwa nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ przytoczył obszerne fragmenty zeznań J.S. przesłuchanego w dniach 2 i 3 kwietnia 2006r., 16, 23 i 24 maja 2006r., 14 listopada 2006r. Zeznał on m.in., że w trakcie prowadzenia firmy nie posiadał żadnych środków transportu do przewozu paliw oraz infrastruktury do magazynowania paliw, był wyłącznie pośrednikiem handlowym, otrzymywał faktury zakupu mimo, że dostawy nie było i wystawiał faktury sprzedaży. Aby mieć pokrycie na faktury sprzedaży otrzymywał od M.T. "T." faktury zakupu na olej napędowy, pomimo, że takiej dostawy faktycznie nie było. J.S. zeznał, że wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego również do Stacji. W ocenie organu odwoławczego pozorną działalność J.S. potwierdziły zeznania M.T., właściciela P.H.U. "T.", z dnia 16 listopada 2006 r., z których m.in wynika, że wystawiał faktury na polecenie J.S. i otrzymywał za wynagrodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył także zeznania G.Ch. przesłuchanej przez CBŚ w dniach 6 marca, 6 kwietnia oraz 9, 10 lipca 2007r. Zeznała m.in., że pomagała J.S. w jego działalności. Według przesłuchiwanej nie posiadał on żadnej infrastruktury technicznej do przewozu i magazynowania paliwa. Za wykonywane czynności otrzymała od J.S. samochód marki (...), artykuły żywnościowe oraz 100 zł. G. Ch. zeznania te potwierdziła w dniu 30 czerwca 2009r. w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy ocenił zeznania G. Ch. jako ogólnikowe, z których nie wynika jednak, że miały miejsce dostawy paliwa z J. do Stacji, a w zestawieniu z zeznaniami J. S. i M. T. potwierdzają pozorną działalność J. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że dla uznania wartości faktur wystawionych przez J. za koszt uzyskania przychodów Stacji nieistotne jest zeznanie J. S. dotyczące zakupów oleju przez J. od firmy Sz. Istotnym jest, że J. S. nie dostarczał paliwa dla podatnika. Zeznania G. Ch. dotyczące "przetankowywania paliwa" nie są natomiast wiarygodne. Jej wiedza uzyskana "w późniejszym czasie" na temat tego do kogo należała cysterna, do której przetankowywano paliwo pochodziła od J. S., który jednoznacznie zeznał, że dla podatnika wystawiał fikcyjne faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dodatkowo wskazał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia odnośnie fikcyjnej działalności prowadzonej przez J. znalazły potwierdzenie w wyroku WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I SA/Ke 432/11. W zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę ustalono, że w miejscu osób upoważnionych do ich wystawienia widniały podpisy T. C. jako Prezesa Zarządu oraz M. W. jako W. i Członka Zarządu. Organ odwoławczy przedstawił także szczegółowo informacje dotyczące działalności Spółki, wynikające z informacji i dokumentów uzyskanych z Urzędu Skarbowego w T. oraz z Urzędu Skarbowego w Z. Organ drugiej instancji wskazał ponadto, że w sprawie sygn. akt (...) aktem oskarżenia objęto Z. B., T. C., M.W., Z. D. i inne osoby, którym postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z nielegalnego źródła. Z kolei z aktu oskarżenia skierowanego w dniu 30 czerwca 2010r. do Sądu Okręgowego w G. przeciwko przez T. C. i M. W. wynikają zarzuty wystawiania w 2004 i 2005r. poświadczających nieprawdę faktur VAT, co do faktu sprzedaży oleju napędowego w celu udaremnienia lub utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych, stanowiących zysk ze sprzedaży nie ewidencjonowanych paliw płynnych. Z postanowienia z dnia 28 lutego 2006r., którym Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. przedstawił W.K. zarzuty (sygn. akt ...) popełnienia przestępstwa wynika, że Podatnik uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadził do obrotu handlowego ropopochodne produkty bezakcyzowe wytworzone w rafinerii T. Organ odwoławczy przedstawił także zeznania W. K. przesłuchanego w ramach postępowania (...) z dnia 27 kwietnia i 5 maja 2006r., które zostały potwierdzone podczas konfrontacji przeprowadzonej w dniu 17 lipca 2006r. pomiędzy S. P. a W. K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił także zeznania T. C. przesłuchanego w charakterze świadka z dnia 25 czerwca 2009r. oraz w charakterze podejrzanego z dnia 16 stycznia 2008r. (sygn. akt VI Ds. 1/06). W ocenie organu odwoławczego zeznania te potwierdzają, że Spółka nie była bezpośrednim dostawcą paliwa do Stacji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. również zeznania wiceprezesa Spółki S. W., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 25 czerwca 2009r., nie potwierdziły, że dostawy paliwa przez Spółkę do Stacji miały miejsce. Podejrzany M. W. w dniu 11 grudnia 2007r. zeznał, że jego praca polegała na podpisywaniu faktur przygotowanych przez T. C. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania T. C. i S. W. w powiązaniu z materiałami zgromadzonymi przez prokuraturę świadczą, że transakcje sprzedaży na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę nie miały w rzeczywistości miejsca. Na fikcyjny charakter firmy i wystawionych faktur wskazuje także to, że w miejscu prowadzenia działalności brak jest magazynów, dystrybutorów i innych urządzeń, brak środków transportu, brak jest również umów na transport paliwa, dowodów na zakup oleju napędowego i to kto był dostawcą paliwa dla Spółki. Ponadto na fikcyjność działalności Spółki wskazują częste zmiany właścicieli oraz zarządu Spółki, fikcyjne adresy. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie dysponowała paliwem, które dostarczała do W. K. W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niewystarczający jest fakt poniesienia wydatku dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. W prowadzonej przez W. K. działalności nie kwestionowano ilości i wartości sprzedanego paliwa tylko źródło jego pochodzenia. Dlatego też, opisane zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami na zakup paliw wystawionymi przez Spółkę oraz J. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących gromadzenia, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego wskazano, że okoliczność posiadania przez podatnika dowodów zapłaty, nie przesądza o tym, że wystawca faktur w rzeczywistości dokonał wynikającej z nich sprzedaży. Przywołany z kolei w odwołaniu wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 27 października 2011r., sygn. akt (...) uniewinniający W. K. od popełnienia zarzucanych mu czynów nie miał wpływu na wynik sprawy. O ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy zadecydowała, nie wina podatnika, lecz fakt nieuznania za koszt uzyskania przychodów fikcyjnych faktur zakupu paliwa. W kwestii wniosków dowodowych podatnika wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 28 lutego 2012r., odmówił ich przeprowadzenia z uwagi na brak tezy dowodowej i brak adresów świadków M. P. i S. W. W ocenie organu odwoławczego z kolei przesłuchanie w charakterze świadków innych kontrahentów J. i Spółki nie mogło mieć wpływu na rozpatrywaną sprawę. Ustalenie czy wobec kontrahentów innych niż podatnik miały miejsce transakcje dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez te firmy nie ma znaczenia dla potwierdzenia rzetelności faktur sprzedaży oleju napędowego przez J. dla W. K. Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Wobec braku wątpliwości co do charakteru stosunków prawnych zaistniałych w przedmiotowej sprawie brak bowiem było podstaw do występowania do sądu powszechnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że w przedmiotowej sprawie obliczenie dochodu do opodatkowania było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji a tym samym brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie w dniu 17 listopada 2009r. śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe ujawnione w stosunku do podatnika polegające między innymi na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie iż wydatki poniesione na zakup paliwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. i Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 23 § 1 przez jego pominięcie; art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 123 przez pozbawienie podatnika możliwości uczestniczenia przy wszystkich czynnościach dowodowych, a zwłaszcza przy wyjaśnieniach składanych przez J. S., M. T.; art. 180, 181, 187 i 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika; art. 199a przez jego pominięcie; 3. w przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, także naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. i Spółkę, w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że wystawca faktur jest podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot, niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a jednocześnie interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty których zachowanie było bezprawne, czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotom firmowanym, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej decyzji wobec podmiotów firmujących. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o protokoły z przesłuchań osób dokonanych w ramach postępowań karnych. Według wiedzy skarżącego w przedmiotowych postępowaniach karnych nie wydano wyroków skazujących. W tej sytuacji powołanie się przez organ na materiały z postępowań karnych miało na celu przede wszystkim przedstawienie skarżącego oraz dostawców paliwa jako przestępców, a w konsekwencji miało umożliwić organowi pominięcie korzystnych dla skarżącego zeznań świadków, które - jako pochodzące od osób podejrzanych, nie mają żadnej wartości dowodowej. Ponadto Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 27 października 2011r. uniewinnił skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów. Skarżący oświadczył, że zdaje sobie sprawę, że wyrok ten nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, niemniej jednak rozpatrzenie materiału dowodowego, pozyskanego z prowadzonych postępowań karnych powinno być dokonane ze szczególną starannością. Skarżący nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań J. S. i M. T. Skarżący nie mógł tym osobom ani zadawać pytań ani składać wyjaśnień. Organ "zadowolił się" faktem, że stan zdrowia J. S. wyklucza podejmowanie przez niego jakichkolwiek czynności procesowych, a także faktem nieodebrania przez M. T. wezwania. W sytuacji braku możliwości przeprowadzenia tych dowodów, należało przeprowadzić dowody w celu ustalenia czy wobec innych kontrahentów miały miejsce dostawy paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez J., czy też faktury wystawione przez tę firmę nie miały żadnego odzwierciedlenia w obrocie paliwem. Ustalenie tych faktów miałoby zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla kwestii istnienia bądź nieistnienia transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe. Taki sam dowód należało przeprowadzić w stosunku do kontrahentów Spółki. Niezależnie od powyższych uwag, skarżący podniósł, że z wzajemnej relacji między art. 123 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej. Skarżący zakwestionował także odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: M.P., S. W., E. Ch. Strona składając wniosek dowodowy o przesłuchanie określonej osoby nie zawsze ma pełną wiedzę na jej temat. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien podjąć czynności, które są niezbędne dla ustalenia danych świadka. Skarżący wskazał także, że wniosek zawierał tezę dowodową, tj. miał ustalić czy J. S. dokonywał zakupów paliwa. Fakt, że teza dowodowa została sformułowana w formie pytań, nie może prowadzić do wniosku o jej braku. Organ ponadto pominął dowody wskazujące poniesienie przez podatnika wydatku na zakup paliwa, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach: księgi podatkowe, remanenty początkowy i końcowy za 2004r.,dowody zapłaty za dostarczone paliwo. Zdaniem skarżącego zarzut braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przede wszystkim jest zasadny z uwagi na jego ocenę. Dokonując tej oceny organ eksponował te dowody, które są zgodne z tezą organu, o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Pominął natomiast przedstawione w uzasadnieniu skargi zeznania korzystne dla skarżącego. Zdaniem skarżącego przedstawione powyżej argumenty, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. W sprawie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, mających w przedmiotowej sprawie znaczenie dla skutków podatkowych. W związku z tym, organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności wskazany w pkt 3 zarzutów skargi skarżący wskazał, że jeżeli w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu odliczenia, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że w toku postępowania, danych z ksiąg podatkowych nie uzupełniono żadnymi innymi danymi, które pozwoliłyby na przyjęcie że ta część paliwa, która została przez skarżącego sprzedana, a co do której fakt nabycia potwierdzają kwestionowane przez organ faktury, została przez podatnika nabyta nieodpłatnie. Stanowisko organu odwoławczego w omawianej kwestii nie jest konsekwentne bowiem z jednej strony organ wskazuje, że w sprawie; nie dokonano ustaleń, iż skarżący nabył paliwo nieodpłatnie, nie zakwestionowano również ilości sprzedanego przez skarżącego paliwa, a jednocześnie organ odwoławczy stosuje art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej co oznacza, że ustalając podstawę opodatkowania przyjmuje, iż skarżący nie poniósł żadnego wydatku na zakup części paliwa, które następnie zostało przez skarżącego sprzedane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów skargi uznając je za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd w całości podziela stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, gdyż znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego wynikających z 9 faktur wystawionych przez "J" J.S. na łączną kwotę 496 312,46 zł oraz z 10 faktur wystawionych przez "T." w T. (Spółka) na łączną kwotę 712 215,45 zł. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy skarżący nabył paliwo, czy faktury VAT, na których jako wystawca widniał J. i Spółka odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego i potwierdzały, że wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa. Sam fakt nabycia przez skarżącego oleju napędowego w 2004 r. nie jest sporny. Sporny jest natomiast fakt czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą transakcję i czy podmiot ten mógł być dostawcą paliwa. Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (vide: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. I SA/Gd 45/99 - lex nr 53576) oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Daje temu wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. (sygn. akt II FSK 358/04, publ. PP 2005/9/56), w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (vide: wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; lex nr 38981). Przy czym, co Sąd zauważa, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002r., Nr 76 poz. 694 ze zm.; dalej jako: ustawa o rachunkowości), nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta (vide: wyrok NSA w Łodzi z 12 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 332/02; lex nr 163523). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Zakwestionowane faktury wystawione były przez podmioty fikcyjne, nie może więc w tym wypadku być mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie ma też możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji bo rzekomi kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliwa. Jak wyżej wskazano poświadczenie transakcji dowodem, który nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że transakcje tak udokumentowane mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W takim wypadku należy jednak spełnić kumulatywnie dodatkowe warunki, tzn: 1) zdarzenie takie powinno zostać udokumentowane dodatkowym dowodem zastępczym, w którym zostaną uzupełnione brakujące elementy wyszczególnione w art. 21 ust.1 ustawy o rachunkowości; 2) podatnik powinien mieć możliwość potwierdzenia transakcji przez kontrahenta; 3) powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (vide: J.Małecki, A.Gomułowicz, Komentarz - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 330). W niniejszej sprawie przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Warto wskazać, w tym miejscu, na reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998r., I SA/Lu 1240/96 (lex nr 33533), gdzie trafnie przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia go od podmiotów widniejących na fakturach, wobec ich fikcyjności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie potwierdzają okoliczności poniesienia wydatków również dowody zapłaty czy też stany remanentowe, bowiem podobnie jak zakwestionowane faktury, nie potwierdzają one rzeczywistych stron transakcji. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. W odniesieniu do nieuznanych przez organ za koszt uzyskania przychodów faktur wystawionych przez "J." stwierdzić należy, że z włączonych jako materiał dowodowy do akt niniejszej sprawy dowodów z postępowania karnego Prokuratury Apelacyjnej w K. w szczególności zeznań J. S. złożonych w dniach 16, 23, 24 maja oraz 14 listopada 2006 r. potwierdzonych zeznaniami M. T. P.H.U ,,T." z dnia 16 listopada 2006 r. wynika jednoznacznie mechanizm współpracy pomiędzy nimi polegający na wzajemnym wystawianiu fikcyjnych faktur celem dokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Dla uwiarygodnienia transakcji paliwami dokonywano przelewów bankowych, wystawiano dokumenty KP potwierdzające zapłatę gotówkową. Zeznając J. S. przyznał, że wszystkie faktury na sprzedaż oleju napędowego wystawione w 2004 r. na których jako sprzedawca widnieje ,,J." J.S. były fikcyjne. Z korespondującymi z nimi zeznaniami M. T. rzekomego dostawcy J. S. wynika, że wszystkie faktury na których widnieje ,,T." jako nabywca lub sprzedawca były fikcyjne i miały dokumentować pochodzenie paliwa dla J. S. Okoliczność, że paliwo nie mogło pochodzić od J. S., nie był on sprzedawcą i nie nabywał paliwa, potwierdziła G. Ch. w swoich zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym w dniu 6 marca, 6 kwietnia, 9,10,11 lipca 2007 r. Zeznając w dniu 4 maja 2006r. W.K. w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową Wydział IV Zamiejscowy w K. w sprawie sygn. akt (...) opisując sposób w jaki nawiązał współpracę z "J" (telefonicznie, fax) nie uwiarygodnił prezentowanego stanowisko, co do rzetelności faktur dokumentujących nabycie w 2004 r. oleju napędowego. Wobec powyższego ocena organów, że J. S. nie mógł być dostawcą paliwa, którego nabycie w 2004 r. zostało udokumentowane przez skarżącego fakturami wystawionymi przez J. nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), dalej Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Brak jest w ocenie Sądu podstaw, by uznać, że organy podatkowe a priori założyły prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów dla wykazania z góry ustalonej tezy. Nie podważają tak prawidłowo dokonanej oceny dowodów wskazywane przez skarżącego, wyjęte z kontekstu fragmenty zeznań J. S., że olejem zakupionym dysponował S. W. i M. P., a firma dokonywała zakupu paliwa w N. oraz G.Ch., że była świadkiem przetankowania paliwa do cysterny o której dowiedziała się, że należała do skarżącego. Warunkiem bowiem prawidłowej oceny dowodów jest oparcie się na dowodach we wzajemnym powiązaniu nie zaś fragmentach zeznań. Skarżący przytaczając fragment zeznań J. S. z dnia 3 kwietnia 2006 r. dotyczący dostawy paliwa z Niemiec od firmy ,,Sz." pomija fakt, że w tych samych zeznaniach J. ST. wyjaśnił, że paliwo było dostarczane do innego podmiotu. Zatem nie można wyciągnąć wniosku, że odbiorcą był skarżący. J. S. zeznając w dniu 2 kwietnia 2006r. wyjaśnił także, że kupował olej opałowy na zlecenie ,,S." S. W. oraz na zlecenie M. P., a firma ta dysponowała nim na rzecz ,,J." w B.B. Na podstawie tych zeznań wbrew zarzutom skargi nie można postawić tezy, że J. firmowała działalność S.W. i M.P. Fakt powiązań firmy J. S. z innymi podmiotami, a także ewentualne dostawy na rzecz innych kontrahentów nie jest wystarczający dla wykazania, że stanowiła ona źródło dostawy paliwa 2004 r. Wobec skutecznego zakwestionowania jako dostawcy oleju napędowego J. i nie ujawnienia faktycznego źródła nabytego paliwa, organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego wynikających z 9 faktur wystawionych przez J. W odniesieniu do nieuznanych przez organ za koszt uzyskania przychodów faktur wystawionych przez Spółkę Sąd podziela pogląd organów, że firma ta stworzona została po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z nielegalnego obrotu i nielegalnych źródeł. Okoliczności tworzenia podmiotów dokonujących rzekomego obrotu paliwami przez grupę osób występujących w różnych konfiguracjach personalnych, posługujących się autentycznymi i podrobionymi dokumentami, oraz fakt, że Spółka nie posiadała żadnej bazy paliwowej, środków transportu (zeznania M.W. i T. C.), a jej działalność polegała na wystawianiu faktur na sprzedaż paliwa, pozwalały na przyjęcie, że została utworzona i uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji w celu legalizacji obrotu paliwami pochodzącego z nielegalnego źródła, zaś wystawione przez nią faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane. Faktyczne nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawców przedmiotowych faktur. Należy podnieść, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu te fragmenty zeznań, na które wskazuje skarżący. Powołując się bowiem na zeznania T. C. z dnia 25 czerwca 2009r., że Spółka dokonywała faktycznej sprzedaży paliw płynnych pominięto fakt, że stwierdzenie to opierało się tylko na fakcie, że do biura dostarczane były próbki paliwa do badań laboratoryjnych. Przywołane przez skarżącego fragmenty zeznań S. P., że paliwo pochodziło prawdopodobnie z importu z zachodniej granicy w żaden sposób nie świadczy o fakcie, że takie paliwo dostarczała do firmy skarżącego Spółka. Na wynik rozstrzygnięcia nie mógł mieć również wpływu zarzut naruszenia art. 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach osób, które zostały uzyskane w toku prowadzonych postępowań karnych nie stanowi bowiem naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony dowód. A znów w oparciu o te przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008r. I SA/Op 23/08, lex nr 477529). Zgromadzone w sprawie dowody w postaci protokołów przesłuchań w innych postępowaniach, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Podnieść należy, że skarżący miał prawo kwestionować te dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczynił. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, że sprzedawcą paliwa ujętego w przedmiotowych faktur były J. i Spółka. Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń świadków J. S. i M.T. lecz przeprowadzenie tych dowodów osobowych od nowa. Stawiane tezy dowodowe dotyczące przesłuchania w postępowaniu podatkowym jako świadków J. S., M. T., G. Ch., M. P., S. W., E. Ch., oraz bliżej nieokreślonych kontrahentów J. i Spółki dotyczyły ogólnie sprzedaży paliwa przez te firmy. Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę normy prawa materialnego. Nie ma zatem podstaw do poszukiwania przez organ elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 900/08). Należy wobec tego podzielić argumentację organów podatkowych zawartą w zaskarżonych decyzjach, że wnioskowane przez skarżącego dowody osobowe dotyczyły transakcji pomiędzy innymi podmiotami i fakt ich istnienia, bądź nieistnienia, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd zauważa, że strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, mimo to organ podjął próbę przesłuchania świadków i przeprowadził dowód z zeznań świadka G. Ch., T. C., M.W., gwarantując udział pełnomocnika w ich przesłuchaniu. Z powodu zaistnienia obiektywnych trudności organ nie mógł natomiast przesłuchać J. S. i M. T.. Stan zdrowia J. S. uniemożliwiał jego przesłuchanie, zaś świadek M. T. skutecznie unikał odbioru korespondencji. Ze względów wskazanych wyżej nie przeprowadzenie tych dowodów, nie może uzasadniać zarzutu pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do niej, jak w niniejszej sprawie. Odnosząc się do prezentowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a Ordynacji podatkowej, Sąd w całości podziela zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, co do konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez J. i Spółkę. Z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (tak NSA w wyroku z 1 kwietnia 2009r, lex nr 496215). Dopiero zaś brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006r., II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r. II FSK 974/06, LEX nr 276165; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009r. I SA/Po 694/09, LEX nr 532776; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2007r. I SA/Wr 647/07, LEX nr 468992). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Sąd stwierdził, że wyłączenie z kosztów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie narusza zasad konstytucyjnych. Organ bada czy wydatek jest kosztem i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym podmiotów firmujących czy firmowanych. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności faktur wystawionych przez J. i Spółkę co skutkowało korektą kosztów uzyskania przychodu. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.