I SA/Ke 255/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. [...]określającą A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 797 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Stilo o nr n/p ZFA19200000408884, rok prod. 2003, poj. silnika 2446 cm3. Organ ustalił, że 23 listopada 2016 r. A.G. złożył e-deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodu osobowego marki Fiat Stilo, nr n/p ZFA19200000408884. W deklaracji zawarto informację, że przedmiotowy pojazd posiada uszkodzoną skrzynię biegów. Jako podstawę obliczenia podatku podatnik zadeklarował kwotę 2348 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik przesłał dodatkowe informacje dotyczące samochodu oraz dołączył kserokopię dokumentu zakupu z 12 listopada 2016 r., kserokopię zagranicznego dowodu rejestracyjnego i wydruki z internetowej aukcji. Z kolei wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, wyjaśnił, że zadeklarowana podstawa opodatkowania jest kwotą, jaką zapłacił za auto. Dodał, że pojazd nabył z uszkodzoną skrzynią biegów Selespeed. Jest to zrobotyzowana manualna skrzynia biegów ze sprzęgłem elektronicznym. Jest ona bardzo usterkowa, a jej naprawa wymaga poniesienia znacznych kosztów. Podatnik wskazał również, że starał się samodzielnie naprawić samochód. W tym celu zakupił interfejs diagnostyczny Fiat. Podjęta próba naprawy sprawiła, że samochód udało się odpalić oraz możliwe było dokonanie przeglądu technicznego. W chwili obecnej, pomimo, iż auto jest zarejestrowane, posiada usterki zagrażające bezpieczeństwu uczestników ruchu drogowego. Do pisma dołączono wydruki z internetowej aukcji, wydruki z poczty elektronicznej potwierdzające zakup Interfejsu FIATECUSCAN FES Multiecuscan FIAT diag., zaworu Fiat Stilo 71719392 Oryginał, paragon za zakup czujnika przepustnicy Panda. W związku z tym, że przedstawione dokumenty nie rozwiały wątpliwości co do prawidłowości podstawy opodatkowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Następnie, mając na względzie określenie wartości samochodu w stopniu maksymalnie odzwierciedlającym stan rzeczywisty, powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę celem sporządzenia wyceny samochodu. Rzeczoznawca w opinii nr 545/2017 z 23 listopada 2017 r. dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwiema metodami, tj.: metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, określając wartość pojazdu na kwotę 2600 zł (brutto) oraz metodą stopnia uszkodzenia określając wartość na kwotę 1600 zł (brutto). Następnie przyjął wartość wynikającą z metody zredukowanego kosztu naprawy. Istota sporu w sprawie dotyczyła prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2017.43 ze zm.) dalej "u.p.a.", podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli nie można określić kwot, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towaru i usług oraz kwotę akcyzy (art. 104 ust. 7 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Z kolei w myśl art. 104 ust. 9 tej ustawy, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Jednocześnie Dyrektor wskazał na definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W ocenie Dyrektora nie ma możliwości przyjęcia wartości samochodu ustalonej metodą zredukowanego kosztu naprawy. Z uwagi na uszkodzenia przedstawione przez stronę w piśmie z 23 lutego 2017 r. oraz przez biegłego rzeczoznawcę w sporządzonej opinii, nie jest możliwe znalezienie pojazdu podobnego. Koszty naprawy określone przy wykorzystaniu metody zredukowanego kosztu naprawy są ponadto pojęciem abstrakcyjnym, nieistniejącym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy wyliczaniu wartości pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia rzeczoznawca uwzględnił stopień uszkodzenia otrzymując kwotę 7491 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia otrzymując 6442 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych otrzymując 6248 zł oraz współczynnik zbywalności otrzymując 1625 zł. Jednak organ stwierdził, że przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności. W tym zakresie powołał się na Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2016. Podniósł, że współczynnik zbywalności jest wielkością zmienną i subiektywną, gdyż mają na nią wpływ takie czynniki, które zmieniają się w zależności od regionalnej sytuacji rynkowej. Zatem sporny parametr jest trudny do zweryfikowania, tym bardziej na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy nie jest znana dokładna data zbycia samochodu, ani jego nabywca. Sporny parametr dotyczy bowiem przede wszystkim sytuacji sprzedaży. Dodatkowo współczynnik zbywalności nie pozostaje bez wpływu na katalogową wartość samochodu, która zależy m.in. od wieku pojazdu, jego wyposażenia czy zużycia czyli od czynników, które mają wpływ także na jego późniejszą sprzedaż. Zatem uwzględnienie przy wycenie współczynnika zbywalności doprowadzi do sytuacji, w której wartość pojazdu zostanie pomniejszona dwa razy o te same elementy. Dyrektor zaznaczył przy tym, że nie jest związany opinią biegłego. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cenami innych podobnych samochodów. Wartość ta jest niezależna od tego czy podatnik kupił towar w wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie lub też otrzymał go "za darmo". Opłacalność zakupu pojazdu bądź jej brak jest kwestią indywidualnej oceny podatnika i nie może wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania pojazdu. W ocenie Dyrektora fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. Jednak w przedmiotowej sprawie podatnik tego nie wykazał. Jedynie na etapie odwołania wskazał, że poziom cen uszkodzonych samochodów używanych na rynku niemieckim jest znacznie niższy niż poziom cen takich samochodów na rynku polskim, ze względu na wysokie koszty napraw w Niemczech. Samo ogólnikowe twierdzenie dotyczące cen samochodów na rynku nabycia i to zawarte w toku postępowania odwoławczego, nie może być uznane za uzasadnioną przyczynę zadeklarowania takiej a nie innej podstawy opodatkowania. Dyrektor wskazał, że ustalając średnią wartość pojazdu na rynku krajowym odnosi się nie do rynku, na którym dokonano nabycia pojazdu, a do rynku polskiego. W ustawie brak jest bowiem wskazania do odniesienia wartości samochodu do jego ceny na rynkach wewnątrzwspólnotowych. W warunkach wspólnego rynku UE pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uśrednione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO- KSPERT, czyli wartości bazowej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cenami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z kolei z uwagi na liczne stwierdzone w ekspertyzach uszkodzenia i dekompletacje pojazdów odnalezienie na rynku podobnych samochodów byłoby niemożliwe. W tej sytuacji ustalenie średniej ceny rynkowej na podstawie średniej ceny samochodu sprawnego z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia Dyrektor ocenił jako jedyny prawidłowy sposób. Ostatecznie ustalono, że wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika w kwocie 2348 zł jest niższa od wartości ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 6248 zł (netto). W konsekwencji organ przyjął, że różnica ta jest na tyle istotna, że uprawnia do weryfikacji i określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Wyliczona przez organ podatkowy różnica (45%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową niewątpliwie mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", ponieważ stanowi ona prawie połowę zadeklarowanej kwoty. W ocenie Dyrektora zasadnie też określono średnią wartość rynkową samochodu na podstawie opinii uwzględniającej stan techniczny pojazdu. Na powyższą decyzję A.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przekraczającej zadeklarowana kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy. Zarzucił naruszenie: 1. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za ten samochód, a wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a. 2. art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego: I. błędną wykładnię przez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie. Il. niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, w dodatku pojazdu uszkodzonego nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., 3. Przepisu art. 120 , art. 121 § 1 art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez: a. niedotrzymanie zasady legalizmu, działania w granicach i na podstawie prawa; b. prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; c. brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniając w całości opinii biegłego; d. brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował organ się przy wydawaniu decyzji sprawie (brak należytego uzasadnienia wykluczenia współczynnika zbywalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania); 4. Przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a. wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału, w szczególności poprzez pominięcie mimo ogólnej akceptacji opinii biegłego zawartego w niej współczynnika zbywalności; b. brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym i całkowite pominięcie konsekwencji cenowych uszkodzenia samochodu na rynku nabycia oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawa opodatkowania zadeklarowana przez skarżącego będzie odpowiadała prawu, jeśli nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu stosowanej w kraju nabycia, nawet jeśli odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w kraju opodatkowania. Średnia cena rynkowa podobnego pojazdu używanego w Polsce i w kraju nabycia, tj. w N., może być istotnie różna z uwagi na odmienne uwarunkowania rynkowe w każdym z tych państw. Zatem co do zasady, błędne jest porównywanie ceny samochodu zapłaconej w Niemczech z cenami takiego samochodu w kraju i wyłącznie na tej podstawie formułowanie wniosku o znacznych i nieuzasadnionych różnicach w tych wielkościach. W ocenie skarżącego nie o takiej sytuacji stanowi art. 104 ust. 8 u.p.a. Nawet jeśli wystąpi taka znaczna różnica, może być ona uzasadniona odmiennymi warunkami rynkowymi panującymi w kraju nabycia i kraju opodatkowania. Skarżący już na etapie składania deklaracji podatkowej oraz wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy wskazał przyczyny uzasadniające deklarowaną podstawę opodatkowania. Przedstawione dowody z nabycia samochodu miały wykazać przyczyny, które w Niemczech przełożyły się na cenę nabycia samochodu. Strona dodatkowo załączyła wyjaśnienia i dowody z wygranej licytacji potwierdzające cenę nabycia pojazdu i potwierdzenie uszkodzeń. W ocenie skarżącego regulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, a nie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej. W ocenie skarżącego nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Skarżący zarzucił ponadto, że organy nie przeprowadziły rzetelnej oceny dowody w postaci opinii biegłego, skoro z jednej strony przyjęto wyliczenia wartości z opinii rzeczoznawcy bez uwag, z drugiej zaś pominięto zastosowanie współczynnika zbywalności, mimo tego, że jest on integralną częścią metody przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i generuje się automatycznie, co kształtuje cenę rynkową pojazdu i określą możliwość zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym. Kwestionowanie przez organy zastosowania tego współczynnika stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 197 Ordynacji podatkowej i jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy), oraz zasadą przekonywania (art. 124). Zdaniem skarżącego w sprawie nie przeprowadzono również postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zakupu samochodu dokonano za kwotę inną niż podana przez skarżącego w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustawodawca uznał, że porównywać można rzeczy porównywalne, zatem zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnia wartość pojazdu na rynku krajowym określana jest dla pojazdów o najbardziej zbliżonych cechach. Wśród tych cech ustawodawca wymienił stan techniczny. Nie jest więc trafne dokonanie przez organy podatkowe porównania wartości rynkowej samochodu o normalnym zużyciu i samochodu uszkodzonego i stwierdzenie, że cena pojazdu uszkodzonego jest o 45 % niższa od wartości średniej. To, że ta cena znacząco różna od wartości pojazdu nieuszkodzonego, nie ma żadnego wpływu na ustalenie okoliczności, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. bowiem w przepisie tym mowa o znaczącym odbieganiu od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a więc jeśli przedmiotem rozważań jest samochód uszkodzony - to samochodu uszkodzonego. Uszkodzenia i stan techniczny pojazdu, który nabył świadomie skarżący wpłynęły na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Do notoriów należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn" z powodu, których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju. W ocenie skarżącego całkowicie nietrafny jest pogląd organu, że istotna jest jedynie wartość pojazdu na rynku polskim jako pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej ,,P.p.s.a." Jednocześnie istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej treść, konsekwencją czego było wyeliminowanie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą z obiegu prawnego. Wskazać należy, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania co do zasady stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości rynkowej samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. I GSK 120/15 (publ. LEX nr 2206219) uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, a nie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej. W jego ocenie "nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny." Powyższe oznacza, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tj. jak w sprawie niniejszej poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu, któremu nie sprostał, było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Z treści art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto na konieczność ustalenia powyższej przesłanki wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych – por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2014 r. I GSK 632/13; z 23 września 2014 r. I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r. I GSK 388/11 oraz z 11 października 2017 r. I GSK 837/17. Z kolei z art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny tej różnicy, które nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyżej orzeczeniach "przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia." W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym (np. I GSK 1704/11, I GSK 799/13, I GSK 4/14 - baza orzeczeń nsa.gov.pl) przyjmuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Ponadto istotne są także okoliczności w jakich podatnik nabył pojazd. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalił fakt, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od ustalonej średniej rynkowej wartości. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kontekście przytoczonych wyżej zarzutów skargi ewidentnie wskazuje, że organ zaniedbał poczynienia ustaleń i oceny czy zaniżenie to miało uzasadnione przyczyny, zwłaszcza że podatnik dostarczył na tę okoliczność informacji i dowodu w postaci dokumentu z licytacji spornego pojazdu. Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., można stwierdzić, że jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność w niniejszej sprawie nie została jednak zbadana i uwzględniona przez organy obu instancji. Przede wszystkim organy nawet nie posłużyły się informacją ze strony internetowej, gdzie można odszukać wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku niemieckim, bo na tym rynku podatnika nabył przedmiotowy samochód. Zwłaszcza, że skarżący wskazywał na tę okoliczność, jako jedną z przyczyn uzasadniającą podanie wysokości podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Okoliczność tę szczególnie podatnik wyeksponował w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Poprzez zarzuty odwołania, a następnie zarzuty skargi stanowisko organu w tym zakresie zostało skutecznie zakwestionowane. W tym miejscu powołać należy wyroki NSA z 21 marca 2013 r. I GSK 1399/11, w którym zajęto stanowisko, że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia oraz z 14 września 2011 r. I GSK 245/10, iż celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W konsekwencji obowiązkiem organu wynikającym z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. było zbadanie czy realia rynku niemieckiego uzasadniają różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącego wartością samochodu, a ustaloną przez organ. Specyfika rynku niemieckiego może bowiem, jak sugerował skarżący w odwołaniu, a następnie w skardze, zdecydowanie odbiegać od rynku krajowego choćby z uwagi na poziom dochodów obywateli Niemiec, zaostrzone wymogi ochrony środowiska, konsekwentną i skuteczną kontrolę stanu technicznego pojazdów, czy w końcu nieopłacalnie wysokie koszty naprawy uszkodzonych pojazdów. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika rynku niemieckiego dotyczącego sprzedaży używanych oraz uszkodzonych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w Niemczech może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku niemieckiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen niemieckich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (v. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Skoro organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zakupił w Niemczech samochód uszkodzony, powypadkowy, to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów, w kraju jego nabycia, a dopiero wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania także okoliczności związanych z nabyciem przedmiotowego samochodu osobowego. Skarżący już w toku postępowania wskazywał, że samochód osobowy nabył w drodze licytacji aukcyjnej. Transakcję tę następnie udokumentował umową sprzedaży - licytacją w serwisie aukcyjnym. Z treści tego dokumentu wynika, że skarżący w drodze licytacji nabył przedmiotowy samochód za cenę 535 EUR. Według podatnika, kwota ta po przeliczeniu na PLN, w wysokości 2348 zł stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Uzupełnienie zatem materiału dowodowego powinno uwzględniać ustalenie cen podobnych pojazdów nabytych w okolicznościach, w jakich został nabyty sporny pojazd, a więc przy uwzględnieniu prowadzonych licytacji, jak i poprzez analizę warunków umowy i zasad, w oparciu o które tego typu licytacje są przeprowadzane. Stwierdzić należy, że organy obu instancji całkowicie pominęły w swoich ustaleniach i ocenie okoliczności dotyczące nabycia przedmiotowego samochodu, mimo wskazywania jej przez stronę w toku postępowania podatkowego. Powyższe kwestie są elementem stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności, pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego (v. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13). Skoro zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych z punktu widzenia przepisu prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn (usprawiedliwionych lub nie) odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Fiat Stilo, to narusza ona przywołane w skardze przepisy regulujące fundamentalne zasady postępowania podatkowego tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo braku ustaleń w zakresie istnienia przyczyn uzasadniających odbieganie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, z ostrożności procesowej odnieść się należy do pozostałych zarzutów skargi by przesądzić inne istotne dla rozstrzygnięcia kwestie faktyczne i prawne. W pierwszej kolejności ocenić należy czy organy prawidłowo z wyceny sporządzonej przez biegłego odliczyły współczynnik zbywalności, przyjmując, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Skarżący kwestionuje przyjęty przez organ taki sposób wyliczenia wartości rynkowej samochodu. W związku z czym zarzuca brak rzetelnej oceny dowodu w postaci opinii biegłego, skoro z jednej strony przyjęto wyliczenia wartości rynkowej samochodu bez uwag, z drugiej zaś pominięto zastosowanie współczynnika zbywalności, mimo tego, że jest on integralną częścią metody stopnia uszkodzenia przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu i generuje się automatycznie co kształtuje cenę rynkową pojazdu i określa możliwość zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym. Zdaniem Sądu zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne, ponieważ prawidłowo organy w tym zakresie wskazały, że z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, iż za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie sygn. akt I GSK 1857/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny, w związku z czym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez jego uwzględnienia. Zdaniem Sądu dokonując weryfikacji opinii organy miały prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. W Instrukcji określenia wartości samochodów, zatwierdzonej przez Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, wskazuje się, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Powyższy pogląd został zaprezentowany między innymi w wyroku NSA z 29 czerwca 2016 r. I GSK 1857/14 oraz w wyroku WSA w K. z 21 września 2017 r. I SA/Ke 436/17. W ocenie Sądu zbędne było uzupełnianie opinii biegłego i żądanie dodatkowych wyjaśnień przez biegłego w sytuacji, gdy korekta opinii przez organ sprowadza się wyłącznie do operacji arytmetycznej, a zasadność pominięcia współczynnika zbywalności wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów w tym zakresie. Zdaniem Sądu także co do zasady prawidłowe jest stanowisko organów, że ustalenie wartości rynkowej samochodu powinno nastąpić w oparciu o wskazaną w opinii metodę stopnia uszkodzenia. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo zatem organy odrzuciły wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę redukowanego kosztu naprawy, a przyjęły wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności. Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowanie tej metody zgodne jest z metodami opisanymi w Instrukcji określenia wartości samochodów, zatwierdzonej przez Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Z instrukcji tej wynika, że wyceny samochodu uszkodzonego dokonuje się metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają bowiem normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1064/12). Zdaniem Sądu nie wszystkie jednak dokonane przez biegłego w opinii ustalenia jak i wyciągnięte wnioski były wystarczające do podjęcia decyzji. We wnioskach końcowych biegły podaje następujące wartości rynkowe przedmiotowego samochodu: według metody zredukowanego kosztu naprawy – 2 600 zł; według metody stopnia uszkodzenia – 1 625 zł. Organy za podstawę opodatkowania przyjęły wartość według stopnia uszkodzenia bez współczynnika zbywalności - 6248 zł, wynikającą z arkusza wyceny. W tym samym arkuszu wyceny współczynnik zbywalności został wyliczony w kwocie 1625 zł, czyli w wysokości takiej jak wskazana we wnioskach końcowych opinii wartość rynkowa samochodu według metody stopnia uszkodzenia. Analizując treść opinii i opierając się na danych zawartych w arkuszu wyceny oraz przedstawionych tam działań arytmetycznych, zdaniem Sądu nie sposób logicznie wytłumaczyć skąd ostateczna wartość w kwocie 1 625 zł. Tę wątpliwość co do tego jaka jest w istocie rzeczywista wartość rynkowa przedmiotowego samochodu według metody stopnia uszkodzenia, powinna zostać wyjaśniona przy udziale biegłego. Dopiero wówczas z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, należy poddać ocenie opinię biegłego i zdecydować o przyjęciu tego dowodu za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Także z tej przyczyny by podatnik nie miał wątpliwości co do rzetelności i jasności sporządzonej opinii, jeżeli nawet nie podziela merytorycznej argumentacji i wniosków końcowych zawartej w jej treści. Trafnie zatem skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrały one i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały zasadności podnoszonych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju. Przyjęły również błędnie, że skarżący nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych, pomimo iż z odpowiedzi na wezwanie organu, z odwołania oraz z dokumentów wynikało, że powypadkowy pojazd został zakupiony na rynku niemieckim w wyniku licytacji aukcyjnej, którego specyfika powoduje, iż tego rodzaju pojazdy, a szczególnie uszkodzone, są zbywane jako posiadające znacznie niższą wartość niż porównywalne w Polsce. Poza tym nie przeprowadziły rzetelnej oceny opinii biegłego w zakresie obejmującej wnioski końcowe co do wartości rynkowej samochodu według metody stopnia uszkodzenia. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną i przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu i czy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu. W razie potrzeby przeprowadzi w tym zakresie dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy rynku samochodowego unii europejskiej. Wyjaśni ponadto z udziałem biegłego wątpliwości co do ostatecznej wartości rynkowej samochodu w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia, wówczas gdy uzupełnienie tej opinii zostanie zdeterminowane wynikiem ustaleń w zakresie wynikającym z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, z uwagi na brak wniosku strony.