I SA/Ke 284/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. I SA/Ke 284/17 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...]. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak: [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. znak: [...] określającej K.W., zam. w K. przy ul. K. 13/1 NIP: 959-068-87-97 kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 27.497,00zł W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że decyzją z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił K.W. zam. przy ul. K. 13/1 w K., NIP: 959-068-87-97 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 27.497,00 zł. Powyższej decyzji, postanowieniem z dnia 14.11.2016r. znak: 2605-SW.4311.1.2016 został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że zobowiązanie Podatniczki ulega przedawnieniu z dniem 31.12.2016r, natomiast ww. decyzja określająca jest nieostateczna. Przesłanką, która według organu podatkowego pierwszej instancji uzasadniała nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności była obawa, że ciążące na Podatniczce zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z przyczyny wynikającej bezpośrednio z zapisu zawartego w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał przepisy prawa stanowiące podstawę wydanego postanowienia i wyjaśnił, iż organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powinien w myśl art. 239b § 2 ww. ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 01.06.2016r. sygn. akt II FSK 1467/14, z dnia 13.07.2016r. sygn. akt II FSK 1648/14). Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku pełnomocnika, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja organu pierwszej instancji określająca Pani K.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 27.497,00 zł została wydana w dniu 27.10.2016r., a termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31.12.2016r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji - to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik K.W. - doradca podatkowy A. B., wniósł od ww. decyzji określającej odwołanie (data wpływu do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. - w dniu 23.11.2016r.). Okoliczność ta świadczy o tym, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w tejże decyzji i tym samym uprawdopodabnia, że strona nie chce dobrowolnie wykonać zaskarżonej decyzji i nie uiści podatku wynikającego z tej decyzji. Podniesiono, że Podatniczka nie dokonała dobrowolnie wpłaty zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. znąk: PP-1/4211- 6/ z dnia 27.10.2016r. i w zakresie wynikającego z tej decyzji zobowiązania toczy się wobec K.W. postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji dotyczącą istnienia w przedmiotowej sprawie obawy, iż zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, ponieważ ulegnie przedawnieniu z końcem 2016r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem zdaniem organu odwoławczego uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecżnej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik K.W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201) w zakresie w jakim oparto je na uznaniu istnienia przestanki uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania w dniu wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji tj. w dniu 14 listopada 2016 r. Wskazując na powyższy zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych. W ocenie strony weryfikacja zgodności z prawem tego rodzaju rozstrzygnięcia jakim jest postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być, na każdym etapie postępowania, dokonywana wyłącznie w oparciu o stan prawny i faktyczny istniejący w dniu jego wydania. Określone w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki dopuszczalności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinny istnieć w chwili wydania postanowienia i w tym zakresie powinny być poparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wszelkie okoliczności faktyczne zaistniałe po tym dniu nie powinny i nie mogą być brane pod uwagę, bowiem nie mogą one usprawiedliwiać działań podjętych z naruszeniem prawa, zaistniałym w dniu wydawania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. W ocenie strony w toku postępowania naruszono przede wszystkim dyspozycję art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonano tego wskutek przyjęcia, iż w dniu wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności tj. w dniu 14.11.2016 r. istniały okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie decyzji, wskazane przez organ podatkowy pierwszej instancji jako cyt. "... zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z przyczyny wynikającej bezpośrednio z zapisu zawartego w art 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.". Strona, w przeciwieństwie do organu podatkowego drugiej instancji, nie dopatruje się w postanowieniu organu pierwszej instancji wskazania jako okoliczności uzasadniającej wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przesłanki zbyt krótkiego czasu na rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tego postanowienia jest jedynie mowa o bliżej niesprecyzowanej konieczności zabezpieczenia odpowiednich interwałowy czasowych dla zachowania terminów procesowych wynikających z w/w ustawy, co według organu sprawia, że z przyczyn formalno-proceduralnych może nie dojść do wykonania decyzji. Skarżąca podniosła, iż analizując dyspozycję treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1327/16 wysnuł wniosek, "że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. W ocenie strony organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał okoliczności faktycznych, z których można by wnioskować o stopniu prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania przez stronę w sposób dobrowolny. Nie dokonał w tym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających. Wskazano, iż strona korzysta z drogi odwoławczej od decyzji wymiarowej wyłącznie w celu wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jako opartej na wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Okoliczność wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie powinna sama w sobie stanowić przesłanki uprawdopodobnienia jej niewykonania. Nadto, w ocenie strony, organ podatkowy pierwszej instancji działał w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego nader opieszale. Nie jest natomiast dopuszczalne i nie powinno korzystać z ochrony prawnej takie działanie organu, który podejmując opieszale działania w postępowaniu podatkowym korzysta następnie z procedury zapobieżenia przedawnieniu poprzez wdrożenie działań w trybie art. 239b Ordynacji podatkowej i to w sytuacji gdy sam doprowadził do wystąpienia przesłanki o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. W ocenie strony narusza to bowiem określoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego i z tego też względu takie działanie organu nie zasługuje na ochronę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z § 2, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według stanowiska strony skarżącej organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Zdaniem autora skargi konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy też działaniami podatnika na jego majątku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zgadza się z powyższym stanowiskiem. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zasadnie jednak organ odwoławczy uznał w zaskarżonym postanowieniu, że spełniona została również druga przesłanka. Przepisu art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak jak to czyni skarżąca. Zgodnie z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej §1. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, a więc ta zaprezentowana w skardze w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 5 maja 2017r., II FSK 974/15, 28 kwietnia 2017r., I FSK 1496/15; 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015, nr 2, poz. 23; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14. W przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 27 października 2016 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji w terminie ustawowym. Odwołanie wpłynęło do organu I instancji w dniu 23 listopada 2016r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego przedmiotową decyzją, upływał z końcem 2016r. Zgodnie zaś z treścią art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zatem wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Z wskazanych przez organy podatkowe w postanowieniach okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2016 r., a więc przed dniem rozpoznania odwołania. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Prawidłowo zatem organ I instancji, mając na uwadze konieczność zabezpieczenia odpowiednich interwałów czasowych dla zachowania terminów procesowych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że z przyczyn formalno – proceduralnych może nie dojść do wykonania decyzji. Organ odwoławczy zaś dodatkowo rozwinął w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentację, wskazując na okoliczność wywiedzenia przez stronę odwołania oraz brak dobrowolengo wykonania decyzji skutkującego wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe wykazały, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istniało ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go. Ryzyko niewykonania decyzji było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych, istniejacych już w dacie wydawania postanowienia przez organ I instancji. Zestawienie bowiem daty wydania decyzji tj. 27 października 2016r., z terminem załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, wynikającym z art 139 § 3 O.p. tj. 2 lub 3 miesiące od daty otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, czyniło prawdopodobnym przyjęcie, iż już w dacie podjęcia postanowienia przez Naczelnika Drugiego US w K. (14 listopada 2016r.) zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin umożliwiający rozpoznanie odwołania. Podniesienia również wymaga, iż bez wpływu na wynik kontroli w niniejszej sprawie pozostają argumenty skarżącej dotyczące opieszałości organu podatkowego w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowym postępowaniu Sąd ocenia bowiem poprawność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Z powyższych względów nie jest trafny argument skarżącej dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji. Dodać wypada, iż prawa strony do składania odwołania od decyzji nie zostały ograniczone. Wykluczono jedynie możliwość wykorzystywania instytucji odwołania jako instrumentu doprowadzającego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. W tym stanie rzeczy, uznając za chybiony zarzut skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.