I SA/Ke 367/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. określającą K. F. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 453.093 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Wyjaśnił, że pojęcie czynności, która nie została dokona, należy rozstrzygać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzić w szczególności czynności sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Według art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem - co do zasady - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w Firmie Handlowo- Usługowej "P." K. F. wykazało, że podatnik w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2004r. zaksięgował dwanaście faktur o numerach od 92/P/2004 do 103/P/2004 na zakup oleju napędowego wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową K. S. z siedzibą w K. na łączną wartość netto 2.073.052 zł i podatek VAT 456.071,44 zł. W trakcie prowadzonego postępowania na potwierdzenie czynności opisanych w fakturach, K. F. przedstawił kserokopie następujących dokumentów: umowę handlową zawartą w K. w dniu 2 lipca 2004r. pomiędzy FUH P. K. F. a FUH S. K., koncesję na obrót paliwami płynnymi z dnia 9 lutego 2005r. wydaną dla K. S., zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przez Prezydenta Miasta K. z dnia 11 maja 2004r., duplikat decyzji NIP-4 z dnia 16 stycznia 1997r., potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego dnia 9 grudnia 1997r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 29 czerwca 2004r. oraz sprawozdanie z badań NR LR-12/10217/C/2004 sporządzone w dniu 8 grudnia 2004r., którym objęte były próbki paliwa zakupionego w grudniu 2004r. w firmie K. S.. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia towaru. W ramach postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej K. postanowieniami z dnia 9 marca 2010r., 25 marca 2010r. i 15 października 2010r. włączył do akt sprawy dowody zgromadzone podczas kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w Firmie Handlowo - Usługowej K. S.. Z wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. numer UKS III/424-48/05/P w dniu 30 września 2009r. oraz wyciągów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. numer UKS III/424-48/05/PTU/07/P z dnia 30 września 2009r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]utrzymującej w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, iż K. S., który formalnie działał pod firmą: Firma Handlowo - Usługowa K. S. firmował działalność gospodarczą polegającą na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Z kolei z zeznań złożonych przez K. S. w dniu 25 sierpnia 2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wynika, iż całością spraw związanych z obrotem paliwami zajmowali się wspólnicy M. S. i P. M., a on tylko wykonywał ich polecenia. Wszystkie kontakty handlowe były nawiązywane przez te osoby, nawet wówczas kiedy dochodziło do zmiany kontrahenta. Na operacjach zarabiał około 1 grosza na litrze paliwa. Jak zeznał K. S., pod koniec 2004r. nabrał podejrzeń, że jest firmantem w/w osób i zażądał wówczas dokumentów dotyczących rozliczeń z kontrahentami oraz deklaracji VAT-owskich. W tym momencie kontakt ze wszystkimi odbiorcami i dostawcami się urwał. Przesłuchany natomiast w dniu 12 stycznia 2007r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka M. S. zeznał, ze zna K. S., pośrednio pomagał mu w prowadzeniu działalności, jeździł z nim na spotkania, był upoważniony do konta bankowego i czasem pobierał z niego pieniądze i przekazywał S.. W dniu 13 marca 2009r. w charakterze świadka został przesłuchany w Areszcie Śledczym w K. P. M. Wynika z nich, że w 2004r. nie był nigdzie zatrudniony, był tylko pośrednikiem handlowym, jako osoba fizyczna łączył firmy które posiadały bądź szukały towarów, za co dostawał wynagrodzenie. Zna K. S., bowiem pośredniczył w transakcjach pomiędzy K. właścicielem firmy "R.-P." a S. Zeznał też, że firma "R.-P." nie posiadała zbiorników na paliwo ani też cystern do jego przewozu. Z materiału zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej w K. wynika ponadto, iż wszyscy kontrahenci, od których K. S. "nabywał" paliwo, to podmioty wystawiające faktury nie dokumentujące prawdziwego zakupu paliwa lub podmioty gospodarcze nie istniejące lub sterowane przez P. M. Na potwierdzenie tej tezy organ przytoczył ustalenia dotyczące podmiotów: Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "F." Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "W.", "E.-P." K. E., "D.-C." M. A. M., "A." Przedsiębiorstwo Handlowo - Zaopatrzeniowo - Usługowego A. C., Śląskiego Centrum Inwestycyjno - Kapitałowo - Produkcyjnego "R.-P." G.K.. Mając na względzie powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, że K. S. nie mógł być sprzedawcą paliwa na rzecz firmy "P." K. F.. Zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdza, że firma Usługowo-Handlowa K. S. nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa, a co za tym idzie nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadała, została jedynie formalnie zarejestrowana z zamiarem stworzenia pozorów prowadzenia działalność gospodarczej, dlatego też nie mogła być faktycznym sprzedawcą paliwa na rzecz K. F.. Okoliczności te potwierdzają także zeznania złożone przez K. S. w dniu 5 marca 2010r. w trakcie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Świadek K. S. zeznał, iż w 2004r. prowadził firmę pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa K. S., której przedmiotem działalności było pośrednictwo handlu paliwem. Wszystkie kontakty z dostawcami i odbiorcami w jego firmie nawiązywał M. S. i M., którego imienia świadek nie pamięta. Jak wyjaśnił dalej, sam nie znajdował dostawców paliwa, nie miał takich kontaktów, ponieważ pieniądze za paliwo były bardzo duże i nie byłyby wiarygodnym klientem nie posiadając dużej gotówki. K. F. poznał przez S... F. i S. musieli się znać wcześniej. Firma "P." wpłacała pieniądze na jego konto, następnie on lub S., który był upoważniony do jego konta, pobierał gotówkę z banku i wpłacał firmom dostawcom. Na całej operacji zarabiał około 1 grosza na litrze paliwa. Nigdy nie wiedział skąd przyjeżdżało paliwo, przy wymianie dokumentów KP i KW, faktur sprzedaży i faktur zakupu obecny był pan S.. Dostawcom za paliwo płacił gotówką, ponieważ nie chcieli zapłaty w formie przelewu. Dokładnie nie pamięta dostawców, jednym z nich było konsorcjum z B., którego właścicielem był prawdopodobnie K. a M.był pełnomocnikiem. Na początku jego współpraca z S. i M. prowadzona była w dobrej wierze. Dopiero pod koniec 2004r. nabrał podejrzeń, że był firmantem S. i M., ponieważ gdy zażądał rozliczenia wszystkich transakcji i deklaracji VAT swoich dostawców, wówczas kontakt urwał się ze wszystkimi jego odbiorcami i dostawcami. Wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie organu sprowadzają się do jednego wniosku, że K. F. nie nabywał paliwa od K. S.. Zatem zasadnym było przyjęcie, że zakwestionowane przez organ faktury wystawione na rzecz strony przez Firmę Handlowo Usługową K. S. nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od niej oleju napędowego. Dlatego też, dane zawarte w spornych fakturach są nieprawdziwe. Na okoliczność spornych faktur został również przesłuchany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. K. F. w dniu 11 maja 2010r, Zeznał on, że dopełnił wszelkiej staranności sprawdzając K. S. jako kontrahenta i dostawy towarów od niego. Otrzymał wszystkie dokumenty rejestrowe tj. wpis do działalności gospodarczej, rejestracje jako podatnika VAT, koncesję na handel paliwami oraz deklaracje VAT, które świadczyły, że Pan S. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo miał spisaną umowę handlową w której dostawca oświadczył, że wszystkie należności zostały odprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem i na tej umowie się opierał. Dokonał także wyrywkowego sprawdzenia jakości paliwa zakupionego w firmie S. oddając do analizy olej napędowy do laboratorium O. w O.. Otrzymany wynik badania oleju napędowego był zgodny z normą i nie budził zastrzeżeń. Ponadto cena zakupionego paliwa w firmie Pana S. była minimalnie niższa od cen innych dostawców np. "S.", a dodatkowo nie ponosił kosztów transportu, gdyż towar dostarczał dostawca. Na okoliczność spornych faktur przesłuchano na wniosek podatnika również pracowników zatrudnionych w grudniu 2004r. w firmie "P.". Przesłuchany w dniu 15 listopada 2010r. A W., który w okresie od około 2004r. do 2006r. był zatrudniony na stanowisku dyrektora handlowego i zajmował się sprawami biurowymi, zamówieniami, pismami fakturami, nieraz kontaktami z klientami i innymi sprawami zlecanymi przez szefa zeznał, iż zna firmę K. S., a Pana S. widział parę razy. Nie pamięta jednak w jakich okolicznościach go poznał ani czy ktoś go polecił czy też on sam nawiązał kontakt. Zamówienie paliwa u K. S. odbywało się osobiście lub telefonicznie. Ze S. pojawiał się mężczyzna o imieniu M., świadek nie wie czy to był M. S.. W swoim zeznaniu jako okoliczności, które według świadka świadczą o tym, że K. F. kupował paliwo od K. S. właściciela Firmy Handlowo Usługowej w dobrej wierze, A. W.wskazał na kwestię badania paliwa i atrakcyjną cenę. Z kolei przesłuchani w dniu 15 listopada 2010r. w charakterze świadków kierowcy K. B. i Z. L., do których obowiązków należało rozwożenie paliwa do odbiorców, zeznali, że nie znają dostawców paliw w 2004r. do firmy "P.". K. B. nie uczestniczył w dostawie paliwa do firmy "P.", natomiast Z. L.zeznał, że jeśli transport był dostawcy, jak w tym przypadku, to on przepompowywał paliwo do cystern i zawoził do odbiorców, ale osobiście nie przywoził paliwa od S.. W sprawie zamówień, płatności i obiegu faktur z firmą S. świadkowie nie mieli nic do powiedzenia, gdyż nie uczestniczyli w tych czynnościach. Z. L. dodał jednak, iż w przypadku odbioru paliwa z rafinerii dokumenty już na niego czekały i odbierał je razem z towarem. Dalej organ wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej nie kwestionuje faktu zarejestrowania Firmy Handlowo - Usługowej K. S. z siedzibą w K. dla celów podatkowych, lecz opierając się na zebranym materiale dowodowym stwierdził, iż zdarzenia opisywane na fakturach, w takim ich przebiegu, jak je opisano, nie miały w rzeczywistości miejsca. Zasadniczą i wystarczającą przesłanką rzutującą na prawo do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest bowiem ustalenie nieistnienia operacji gospodarczych opisanych na spornych fakturach. Sama faktura nie kreuje prawa do odliczenia, jeśli nie wystąpiło zdarzenie gospodarcze, które ona opisuje. Przy czym ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru lub usługi, przede wszystkim dlatego, iż istnieje możliwość wyboru innego, bardziej wiarygodnego partnera. Kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego postępowania przez organ skarbowy strona nie wykazała aby dopełniła należytej staranności przy zakupie paliwa w firmie K. S.. Nie wykonała żadnej czynności aby sprawdzić źródło pochodzenia paliwa, a mianowicie: skąd to paliwo pochodziło, czy sprzedawca miał bazę magazynową do jego przechowywania, zaplecze techniczne, czy faktycznie prowadził działalność polegającą na obrocie paliwem. Dał wiarę wyłącznie otrzymanym dokumentom rejestrowym, koncesji i umowie. K. F. przyjmował paliwo przywiezione do swojej bazy nie interesując się skąd pochodziło, gdy w przypadku innych sprzedawców tj. S. paliwo było odbierane z bazy dostawcy, czyli pochodzenie paliwa było znane, o czym świadczy zeznanie kierowcy Z. L.. W złożonych zastrzeżeniach K. F. wskazał jako źródło pochodzenia paliwa nabywanego od K. S. Bazę Paliwową P. O. w O.. Polski Koncern Naftowy O. S.A w piśmie z 11 maja 2010r. nie potwierdził tej okoliczności. Organ wskazał, że wątpliwości co do źródła pochodzenia paliwa miał również podatnik, gdyż w dniu 8 grudnia 2004r. zbadał jego próbkę. K. F. w złożonym odwołaniu powołał się na otrzymaną od sprzedawcy umowę i koncesję. Odnosząc się do tej okoliczności organ podniósł, że z warunków zawartej w dniu 2 lipca 2004r. umowy wynika, iż sprzedawca winien posiadać ważną koncesję na obrót paliwami wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki. Natomiast przedstawiona przez K. F. koncesja została wydana w dniu 9 lutego 2005r., a więc w grudniu 2004r. kiedy wystawione zostały faktury na sprzedaż paliwa, Firma Usługowo- Handlowo K. S. takiej koncesji nie posiadała. Zatem zdaniem organu, strona powinna mieć uzasadnione obawy co do źródła pochodzenia paliwami. K. F. nie pamięta, co wynika ze złożonego zeznania w charakterze strony, w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z Firmą Handlowo - Usługową K. S.. Twierdzi jedynie, że była to inicjatywa K. S.. Z kolei K. S. w swoich zeznaniach podkreślał, iż wszystkie kontakty z dostawcami i odbiorcami nawiązywał P. M. i M. S., i właśnie przez tego drugiego poznał K. F.. W ocenie organu, K. F. musiał mieć zatem świadomość, iż uczestnikiem w kwestionowanych transakcjach była inna osoba a nie K. S. figurujący jako właściciel. Wymienione okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom dowodzą, że K. F. miał świadomość, a ponad wszelka wątpliwość mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. Końcowo organ podniósł, że analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy związany zasadą prawdy obiektywnej podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do zebrania stosownych dowodów dotyczących okoliczności wystawienia faktur przez Firmę Handlowo - Usługową K. S., a następnie dokonał oceny zebranych dowodów zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył K. F.. Zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny dowodów i posłużenie się domniemaniami faktycznymi, - art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. W uzasadnieniu podał, że w jego ocenie, wobec zgromadzonych w niniejszym postępowaniu dokumentów i dowodów nie budzi wątpliwości, iż działalność prowadzona przez K. S. w zakresie handlu paliwami polegała na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Okoliczność ta przez stronę decyzji nie jest kwestionowana, niemniej jednak nie sposób zgodzić się z ustaleniami organu na podstawie których doszedł on do przekonania, że skarżący nie ma prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, bowiem działał w złej wierze i wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o niezgodnej z prawem działalności K. S.. W ocenie skarżącego, kwestią zasadniczą na gruncie niniejszej sprawy było dokonanie przez organ administracyjny ustaleń czy K. F. podejmując współpracę z K. S. działał w dobrej czy w złej wierze. Organy kontroli skarbowej tego nie uczyniły, ograniczając się do stwierdzenia, iż to skarżący winien był wykazać istnienie dobrej wiary w doborze kontrahentów, bowiem ryzyko doboru kontrahentów obciąża właśnie skarżącego, gdyż ma on zawsze możliwość wyboru innego partnera. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności. W ocenie skarżącego, dokonując wyboru kontrahenta - K. S., dołożył on wszelkich starań w celu jego weryfikacji. Przed podjęciem z nim współpracy gospodarczej zażądał od niego szeregu dokumentów takich jak: zaświadczenie potwierdzające wpis do ewidencji działalności gospodarczej, dokumenty rejestracyjne jako podatnika VAT. Poza powyższymi dokumentami K. S. przedstawił również deklaracje VAT, które świadczyły o tym, że jest on czynnym podatnikiem podatku VAT oraz przedłożył pisemne oświadczenie (zawarte w umowie handlowej), iż wszystkie należności zostały odprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem. Takie zachowanie K. F. w sposób oczywisty czyni zadość wszystkim wymaganiom jakie spoczywają na profesjonalnym uczestniku obrotu i są wystarczające by uznać, iż dobierając kontrahentów gospodarczych działał on w dobrej wierze. By mieć jednak absolutną pewność, iż działalność K. S. wygląda rzetelnie nie tylko w dokumentach, skarżący dokonał wyrywkowego sprawdzenia jakości zakupionego od niego paliwa. Z otrzymanego z laboratorium O. w O. wyniku badania oleju napędowego Nr LR-12/10217/C/2004 wynikało, iż przebadany olej napędowy był zgodny z normą i nie budził zastrzeżeń. Skierowanie próbki paliwa do zbadania przez laboratorium nie miało nic wspólnego z wątpliwościami co do źródła pochodzenia paliwa, jak to insynuuje w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji, lecz było wyrazem dołożenia należytej staranności mającej na celu uchronienie się przed ewentualnymi zarzutami braku rzetelności w doborze kontrahenta, to jest K. S.. K. F. podał, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. brak dobrej wiary wynika przede wszystkim z faktu, iż K. F. nie sprawdził skąd to paliwo pochodziło, czy sprzedawca miał bazę magazynową do jego przechowywania, zaplecze techniczne oraz czy faktycznie prowadził działalność polegającą na obrocie paliwem. Odnosząc się do tego twierdzenia skarżący podniósł, że czynności wskazane przez organ II instancji jako modelowe, które każdy uczestnik obrotu winien podjąć przed nawiązaniem współpracy z potencjalnym kontrahentem, są absolutnie zbyt daleko idące i są niemożliwe do spełnienia w rzeczywistym obrocie gospodarczym, gdzie liczy się szybkość podejmowanych decyzji, poufność oraz wzajemne zaufanie. Samo posiadanie bazy paliwowej nie jest konieczne do dokonywania obrotu paliwem. W obrocie funkcjonuje wielu pośredników, którzy baz paliwowych nie posiadają, a mimo to świadczą usługi na dużą skalę. Również skarżący wykonywał wiele usług o podobnym charakterze, gdzie nie składował nigdzie paliwa a jedynie wiózł go od producenta do odbiorcy lub kupował paliwo od innego pośrednika. Mając powyższe na względzie, skarżący podniósł, że nie miał obiektywnej możliwości stwierdzenia oszustwa kontrahenta, nie miał też podstaw aby się jego domyślać. Przytoczone okoliczności jednoznacznie świadczą, iż K. F. nie miał, bo nie mógł mieć świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. Prawidłowe ustalenie istnienia dobrej bądź złej wiary po stronie skarżącego ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżacy powołał w tym zakresie wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, a także z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, C-223/03. Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. istnienia złej wiary po stronie skarżącego nie znajduje żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Brak jest jednoznacznego i nie budzącego żadnych wątpliwości dowodu, na podstawie którego można by stwierdzić, że K. F. wiedział lub mógł z łatwością się dowiedzieć, że sprzedawane przez K. S. paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła. Zdaniem skarżącego, organ drugiej instancji, nie tylko w sposób niewystarczający zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie, a przez to nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy ale również posłużył się domniemaniami faktycznymi, co jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach decyzji. Został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego postępowania organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży skarżącemu oleju napędowego przez Firmę Usługowo – Handlową K. S. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń - nie mają pokrycia w rzeczywistości. W ocenie Sądu, konkluzja ta znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają dowody zgromadzone podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. I tak z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2009r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2010r. wynika, że K. S. jedynie firmował działalność gospodarczą polegającą na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez niego w dniu 25 sierpnia 2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. oraz w dniu 5 marca 2010r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. O fakcie, że K. S. nie był faktycznym sprzedawcą paliwa na rzecz skarżącego świadczy również to, że wszyscy kontrahenci, od których miał on rzekomo nabywać odsprzedawany następnie produkt, okazali się podmiotami wystawiającymi faktury nie dokumentujące prawdziwego zakupu paliwa, jak firma śląskie Centrum Inwestycyjno – Kapitałowo – Produkcyjne R.-P. G. K., D.-C. M. A. M., A. Przedsiębiorstwo Handlowo – Zaopatrzeniowo -Usługowe A.C., lub też podmiotami faktycznie nie istniejącymi – Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo - Usługowe F. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe W., firma E.-P.L K. E.. Powyższych ustaleń skarżący nie kwestionował. Przyznał w skardze, że nie budzi wątpliwości, iż działalność prowadzona przez K. S. w zakresie handlu paliwami polegała na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Zarzucił natomiast, że pozbawiając go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organy zaniechały wpierw dokonania niezbędnych w tym zakresie ustaleń, a mianowicie czy K. F. podejmując współpracę z K. S. działał w dobrej czy w złej wierze. Odniesienie się do tego zarzutu wymaga analizy przepisów materialnoprawnych w ich brzmieniu w 2004r., a stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawarte zostało w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W sprawie znalazł również zastosowanie - obowiązujący w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej: rozporządzenie), który stanowi odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powyższych przepisów wynika, że podstawowa zasada podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tj. podatku uiszczonego przez nabywcę, oraz powiązane z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego, została sformułowana w art. 86 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT. A zatem, sama możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została skonstruowana już w ustawie. Natomiast w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., doprecyzowano jedynie to, kiedy faktura, mimo że została wystawiona, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia istotnym jest ustalenie, iż stwierdzona na fakturze czynność nie została wykonana. W tym miejscu należy podnieść, że Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, 22 października 2010r., I FSK 1786/09, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zależność, iż prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, podkreślona została także w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Innymi słowy, przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, w której organy niewątpliwie ustaliły, że nie doszło do zdarzeń opisanych na spornych fakturach, zasadnym było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Należy wyjaśnić, że celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL) Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. W ocenie Sądu, K. F. nie wypełnił należycie spoczywającego na nim, jako podatniku VAT, obowiązku polegającego na sprawdzeniu rzetelności firmy K. S.. Przedsięwzięte przez skarżącego czynności, mające w jego ocenie stanowić o dobrej wierze, nie świadczą o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarżący nie sprawdził, by podmiot ten posiadał odpowiednią decyzję administracyjną zezwalającą na prowadzenie określonej działalności regulowanej - w niniejszym przypadku aktualną koncesję na obrót olejem napędowym. Należy zauważyć, że złożona do akt sprawy decyzja Prezesa Regulacji Energetyki nr OPC/7364/9049/W/1/2005/ALK udzielała K. S. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 lutego 2005r. do 15 lutego 2007r. Oznacza to, że K. S. nie miał koncesji na obrót olejami napędowymi w okresie, w którym wystawiał sporne faktury. Ponadto data wydania decyzji - w dniu 9 lutego 2005r. - świadczy o tym, że K. F. nie mógł jej posiadać zanim wystawione zostały sporne faktury. A zatem faktycznie, to również potwierdza tezę, że w dacie zawierania transakcji objętych spornymi fakturami nie miał wiedzy na temat czy K. S. posiada taką koncesję. Wprawdzie skarżący wykazał posiadanie dokumentów rejestracyjnych K. S., jednak nie świadczy to o jego dobrej wierze w wyborze kontrahenta. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone także w sytuacji, gdy podatnik wprawdzie nie wiedział o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, ale przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć. Tym bardziej taką zapobiegliwością powinien wykazać się skarżący, którego działalność polega na handlu paliwem. Zwłaszcza, że paliwo kupował w korzystnej dla siebie cenie. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – publik. Lex nr 529087). Należy zatem podkreślić, że dla przyjęcia dobrej wiary nie wystarczy powołać się na fakt, że podatnik nie wiedział o okolicznościach świadczących, że dana transakcja stanowi element oszustwa, lecz konieczne jest wykazanie, że nie mógł o tym dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności. Takiej należytej staranności K. F. nie zachował. Na brak wiarygodności skarżącego, w aspekcie jego dobrej wiary, wskazują jego wyjaśnienia co do odbierania paliwa w Bazie Paliwowej P. O. w O.. Przeprowadzone w tym zakresie przez organ czynności nie potwierdziły tego faktu - pismo z P. O. z dnia 11 maja 2010r. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą K. S. mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w nielegalnym procederze. W istocie skarżący nabył paliwo, które to nabycie nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. To spowodowało, że nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo – Handlową K. S.. Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.