I SA/Ke 375/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko P. P. przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jest nieprawidłowe. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w dniu 14 listopada 2013 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawnych jako radca prawny w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (PKD 69.10.2). Działalność tą wykonuje samodzielnie wyłącznie w tej formie, rozliczając się na zasadach ogólnych, a księgowość prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wnioskodawca w 2009 r. zdał egzamin wstępny na aplikację radcowską i w listopadzie 2009 r. uzyskał wpis na listę aplikantów radcowskich. W latach 2010-2012 odbywał aplikację radcowską. W 2013 r. zdał egzamin radcowski, w lipcu 2013 r. uzyskał wpis na listę radców prawnych i po złożeniu ślubowania uzyskał prawo wykonywania zawodu radcy prawnego. Wykonywanie zawodu radcy prawnego rozpoczął dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej. W związku z powyższymi czynnościami przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł następujące wydatki: opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską, za wpis na listę aplikantów radcowskich, coroczne opłaty za aplikację, aplikanckie składki samorządowe, opłatę za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego, opłatę za wpis na listę radców prawnych i związaną z nią opłatę manipulacyjną, radcowskie składki samorządowe należne za okres od miesiąca, w którym dokonano wpisu wnioskodawcy na listę radców prawnych, tj. lipca 2013 r., do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym rozpoczął on działalność gospodarczą, tj. października 2013 r., w kwocie 100 zł, na którą składały się składka członkowska i składka ubezpieczeniowa, opłatę za wydanie legitymacji radcy prawnego. Powyższe opłaty wnioskodawca ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu, poniesione z dniem rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej, tj. 14 listopada 2013 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 6 i art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65, ze zm.) dalej "ustawa o radcach", wykonywanie działalności gospodarczej, jako radca prawny w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej. P. P. powołał art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów oraz orzeczenia sądów administracyjnych, zawierające interpretację tej definicji. Zgodnie z art. 3 ustawy o radcach, zawód radcy prawnego może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone tą ustawą. Z kolei zgodnie z treścią art. 23 w zw. z art. 24 tej ustawy prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania; wpis ten zaś jest możliwy wtedy, gdy zainteresowany odbył aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Z kolei, aby ten tytuł otrzymać konieczne było ukończenie aplikacji radcowskiej, złożenie egzaminu radcowskiego i uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. Wszystkie te czynności wiążą się z obowiązkiem poniesienia wyżej wymienionych wydatków, który to obowiązek wynika bezpośrednio z aktów powszechnie obowiązującego prawa lub z aktów prawa korporacyjnego, wydanych na podstawie aktów powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 321 ustawy o radcach, aplikacja radcowska jest odpłatna, a wysokość opłaty ustala Minister Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Nabór na aplikację, zgodnie z art. 33 ww. ustawy, przeprowadzany jest w drodze płatnego egzaminu wstępnego. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 40 ust. 2 ustawy o radcach, przynależność radców prawnych i aplikantów radcowskich do samorządu zawodowego jest obowiązkowa. Łączy się to z obowiązkiem ponoszenia opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych, obowiązkiem ponoszenia składek samorządowych oraz koniecznością uiszczenia opłat za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego i radcy prawnego. Z kolei brak ponoszenia wyżej wymienionych opłat, zgodnie z treścią art. 29 pkt 4a i art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach, sankcjonowany jest wydaleniem z samorządu zawodowego z mocy samego prawa, co wiąże się z utratą statusu radcy prawnego albo aplikanta radcowskiego i w konsekwencji prowadzi do utraty prawa wykonywania zawodu radcy prawnego albo niemożności jego uzyskania. W ocenie wnioskodawcy z powyższego wynika, że aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wraz ze wszystkimi czynnościami zmierzającymi do uzyskania i zachowania statusu aplikanta, a później radcy prawnego, stanowi ona ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem poczynionych w tym celu wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zdaniem P. P. w żadnym względzie nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Powyższej tezie nie przeczy, że zawód radcy prawnego można wykonywać również w innych formach, niż prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, np. w ramach stosunku pracy. Odmienny wniosek byłby równoważny ze stwierdzeniem, że wydatki poniesione na każdą formę doskonalenia zawodowego, nie są celowe dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu tego zawodu, jeżeli zawód ten można wykonywać również w inny sposób niż działalność gospodarcza. Taki zaś pogląd byłby oczywiście sprzeczny z wykładnią celowościową art. 22 i nast. u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia sądów administracyjnych. P. P. wskazał ponadto, że zaliczeniu przedmiotowych wydatków w koszty uzyskania przychodu nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że wydatki te powstały przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Dyspozycja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym, niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów omówił definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że okoliczność, iż wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Minister Finansów zauważył, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe czy podyplomowe. Zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. Minister Finansów dodał, że 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że pomimo, iż wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, Minister Finansów wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Stosownie do art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów P. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej uiszczonych wydatków związanych ze zdobyciem uprawnień radcy prawnego. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że podtrzymuje swoją ocenę prawną stanu faktycznego zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo podniósł, że aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Stanowi ona ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem poczynionych w tym celu wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Okoliczność, że zawód radcy prawnego można wykonywać również w innych formach niż prowadzenie działalności gospodarczej nie zmienia faktu, że uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego jest celowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Odmienny wniosek byłby równoważny ze stwierdzeniem, że wydatki poniesione na każdą formę doskonalenia zawodowego, nie są celowe dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu tego zawodu, jeżeli zawód ten można wykonywać również w inny sposób niż działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącego dopóki ustawodawca pozostawia stronom stosunku pełnomocnictwa swobodę w zakresie wyboru formy prawnej świadczonych usług, dopóty jako pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych należy ocenić wskazywanie przez organ innych form współpracy radcy prawnego z klientem i w konsekwencji innych form opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów. Każda z możliwych form współpracy niesie ze sobą pewne ograniczenia oraz korzyści, również w zakresie sposobu opodatkowania przychodów radcy prawnego. Organ wydaje się całkowicie pomijać, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bezpośrednio po uzyskaniu uprawnień do wykonywania tego zawodu. Nie wykonywał zawodu w żadnej innej formie, ani nie wykonywał działalności gospodarczej przed uzyskaniem uprawnień. Bezsprzecznym jest więc, że wszystkie objęte wnioskiem wydatki skarżący poczynił w celu prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Zdaniem skarżącego ponadto okoliczność, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu niektórych zawodów prawniczych jest ujmowane w jednej podklasie PKD, nie uprawnia do twierdzenia, że niezależnie od rodzaju świadczonych usług za każdym razem prowadzi się taką samą działalność. Radca prawny ma prawo występowania jako pełnomocnik przed sądami wszystkich instancji, dysponuje uprawnieniami w zakresie uwierzytelniania dokumentów oraz jest wyłącznie uprawniony do wykonywania niektórych czynności procesowych w ramach przymus adwokacko-radcowskiego. Pozycja radcy prawnego jest zatem odmienna od pozycji osób wykonujących inne zawody prawnicze. Skoro zatem prowadzenie kancelarii radcy prawnego jest działalnością odmienną od innych rodzajów działalności prawniczy wydatki poniesione na uzyskanie uprawnień do jej prowadzenia są racjonalne i gospodarczo uzasadnione i mogą być zaliczone do kosztów prowadzenia tej działalności. Zdaniem skarżącego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia jest podniesiona przez organ okoliczność, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu odpłatności za studia, ale wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zatem ocena prawna organu winna być dokonana wyłącznie w oparciu o charakter tych ostatnich. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, orzekając w niniejszej sprawie, oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska). Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli indywidualna interpretacja nie narusza przepisów prawa. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy poniesione przez skarżącego wydatki (opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, za wpis na listę aplikantów radcowskich, coroczne opłaty za aplikację, aplikanckie składki samorządowe, opłata za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego oraz za wpis na listę radców prawnych i związana z nią opłata manipulacyjna, radcowskie składki samorządowe należne za okres od miesiąca, w którym dokonano wpisu wnioskodawcy na listę radców prawnych, tj. lipca 2013 r., do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym rozpoczął on działalność gospodarczą, tj. października 2013 r., na którą składały się składka członkowska i składka ubezpieczeniowa, opłata za wydanie legitymacji radcy prawnego) mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego skarżący podjął 14 listopada 2013 r. Zdaniem Ministra Finansów wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. Zdaniem wnioskodawcy natomiast nie można uznać, aby przedmiotowe wydatki miały charakter osobisty. Podstawowym celem odbycia aplikacji radcowskiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W związku z tym istnieje związek między poniesieniem spornych wydatków, a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 up.d.o.f. W świetle tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że wskazane we wniosku wydatki miały charakter wydatków osobistych. Sporne wydatki mają bowiem na celu przygotowanie do zawodu radcy prawnego, zatem związane są z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Jest poza sporem, że odbycie aplikacji zakończonej egzaminem radcowskim, ślubowaniem jest warunkiem koniecznym dla wykonywania zawodu radcy prawnego w formach przewidzianych w ustawie. Egzamin potwierdza ustawowe kwalifikacje pozwalające na wykonywanie zawodu radcy prawnego (art. 3 ust 1 ustawy o radcach). Wydatki są zatem ponoszone w celu uzyskania kwalifikacji koniecznych do świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych w ustawie i taki cel ponoszenia wydatków określił we wniosku skarżący. Zasadnie przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podniósł, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej (art. 8 ustawy o radcach). Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez ustawę o radcach prawnych, to nie sposób przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Odbycie aplikacji jest wiec specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskanie kwalifikacji radcy prawnego stwarza warunki wykonywania zawodu w jednej z form przewidzianych w ustawie o radcach prawnych, w tym podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany. Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko związane czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. I SA/Ke 379/13; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skarżącego organ celnie zauważył, że przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego uzasadniałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów także wydatków na kształcenie poprzedzające aplikację radcowską, tj. magisterskie studia prawnicze – niezbędne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryteriami oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie rozstrzygnął kwestii poniesienia wydatków przed podjęciem działalności gospodarczej, ograniczając się do stwierdzenia, że mają charakter osobisty należy wskazać, że rozstrzygnięcie w sprawie determinuje przede wszystkim osobisty charakter omawianych wydatków, a nie okoliczność poniesienia ich przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W związku z tym zarzut skarżącego jest nieuzasadniony. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez skarżącego nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Dotyczą one bezpośrednio spraw, które zostały nimi rozstrzygnięte, a ponadto prezentują jeden z dwóch obecnie zarysowanych w orzecznictwie sądowym kierunków rozstrzygania tej spornej kwestii, z którymi jak w skazano powyżej, nie utożsamia się tutejszy Sąd. I tak w wyrokach WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. I SA/Op 552/13, WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r. III SA/Wa 3232/12, WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. I SA/Rz 886/13, WSA w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r. I SA/Lu 1013/13, WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. I SA/Wr 2303/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zajęto stanowisko tożsame z prezentowanym w niniejszym uzasadnieniu wskazując na brak związku pomiędzy kosztami poniesionymi na aplikację a przychodem z działalności prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę.