I SA/Ke 468/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie przekazania sprawy według właściwości. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2006r. w łącznej kwocie 3.279,01 zł i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.-P.. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2011r. NZOZ N. Ś. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot podatku VAT nienależnie zapłaconego za miesiące: styczeń, luty i marzec 2006r. w wysokości 3.279,01 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. po rozpatrzeniu wniosku NZOZ N., decyzją z dnia [...]. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2006r. w łącznej kwocie 3.279,01 zł. Od decyzji tej NZOZ N. Ś. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Ś. w K. jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną spółki jawnej "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K.&S.Spółka Jawna" z siedzibą w K.. W ocenie organu odwoławczego, ze względu na treść art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, sprawa z wniosku Spółki o zwrot podatku VAT winna być rozpatrzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P., jako właściwego ze względu na adres jej siedziby. W związku z powyższym organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 czerwca 2011r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a to obliguje do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę wniósł Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Ś. (dalej: N. Św.). Zarzucił naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 15, art. 160 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, art. 15, art. 17, art. 120, art. 121, art. 165 a i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 i art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący zarzucił organowi przede wszystkim błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie ustalenia podmiotu będącego podatnikiem. W jego ocenie, jest nim właśnie skarżący. Wyjaśnił, że N. Św. został wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo z Kancelarii S. S. K. & S. K. 33-100 T. ul. M. 26. Posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych, co pozwala na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług odpłatnie, jak też nieodpłatnie w zakresie ochrony zdrowia. Skarżący posiada wpis do ewidencji zakładów opieki zdrowotnej Wojewody Ś., nie podlegał natomiast rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na mocy statutu posiada odrębne od jednostki tworzącej organy zarządzające. Skarżący jest uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt podpisywania umów cywilnoprawnych. Z decyzji Wojewody Ś. dokonującej wpisu skarżącego do rejestru zakładów opieki zdrowotnej wynika, że skarżący działa tylko na terenie województwa Ś.. Posiadał odrębną siedzibę od jednostki tworzącej. Jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Skarżący na podstawie art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest płatnikiem podatku od wynagrodzeń zatrudnianych przez siebie pracowników. W tym zakresie, jak i w zakresie nadania numeru NIP, właściwym miejscowo jest Pierwszy Urząd Skarbowy w K.. W okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku nienależnie zapłaconego, jednostka tworząca - Kancelaria S. S. K. & S. K., 33-100 T. ul. M. 26, prowadziła działalność gospodarczą nie będącą opieką medyczną. Nie jest ona bowiem zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jednostka tworząca i skarżący są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Zdaniem skarżącego, ze względu na powyższe, oparcie uzasadnienia skarżonej decyzji na treści art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jest rażącym naruszeniem prawa. Dalej skarżący wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006r. I SA/Wr 348/2005 i postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2007 r. II CSK 25/2007. Zdaniem skarżącego, potwierdzenie, że jest niezależnym od jednostki tworzącej podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i odrębnym podatnikiem VAT stanowią licznie przytoczone orzeczenia, w tym: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010r. I SA/GL 188/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010r. I SA/Rz 549/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim I SA/Go 1170/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2010r. III SA/Wa 283/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007r. I SA/Wr 1353/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011r. VIII SA/Wa 208/11. Skarżący, cytując orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podniósł, że czynności pomocnicze takie jak zakup towarów czy zakup usług ścisłe związanych z opieką medyczna są na podstawie art. 132 ust. 1 lit. B dyrektywy 2006/112/WE zwolnione z podatku VAT. Tym samym, w ocenie strony, jeżeli nie może nabyć np. lekarstw na poczet opieki medycznej bez zapłacenia podatku VAT, to płaci podatek nienależny. Zdaniem strony, stanowisko organu, że NZOZ nie ma prawa do żądania dla czynności ściśle związanych z opieką szpitalną medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. B dyrektywy 112 do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT, jest rażącym naruszeniem podstawowych zasad państwa demokratycznego. Przepis dyrektywy VAT, pomimo iż dotyczy zwolnień podatkowych, nie powinien być interpretowany zawężająco. Jego ratio legis stanowi zamiar zmniejszenia kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności. Orzecznictwo ETS zwalnia z podatku VAT część czynności ściśle związanych z opieką medyczną, których to zwolnień nie stosuje krajowy ustawodawca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że N. Św. nie działa w obrocie samodzielnie, ponieważ znajduje się w stosunku podporządkowania względem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. K. & S. Spółka Jawna. Zgromadzone dane z rejestrów: SERCE, REGON oraz Krajowego Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej świadczą o tym, że Spółka ta jest podmiotem tworzącym N. Św. Zdaniem organu, N. Św. spełnia przesłanki do uznania go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jednakże wyodrębnienie to dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądzałoby o jego samodzielności. Brzmienie zaś art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2011r. skarżący zawarł wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Wyjaśnił, że jako podmiot świadczący czynności ściśle związane z opieką medyczną, nie mogąc odliczyć podatku od towarów i usług, uprawniony jest żądać wydania decyzji o zwrocie nienależnie zapłaconego podatku VAT. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2011r. skarżący zawarł wniosek o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem, czy Dyrektywa 2006/112/WE stoi na przeszkodzie temu, aby skarżącego, którego jednostką tworzącą jest spółka osobowa, nie posiadającego osobowości prawnej, posiadającego zdolność do czynności prawnych, wyodrębnionego organizacyjnie, utworzonego i utrzymywanego w celu świadczenia odpłatnego usług medycznych w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. B powołanej Dyrektywy, mającego na podstawie statutu własne organy zarządzające, dokonującego czynności prawnych we własnym imieniu, mającego własne konto bankowe, zatrudniającego we własnym imieniu pracowników, świadczącego odpłatne usługi na rzecz NFZ, można było uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, odrębnym od jednostki tworzącej. W piśmie tym skarżący zawarł rozważania mające potwierdzić jego odrębność prawnopodatkową w zakresie podatku VAT, wskazując przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r. I FSK 371/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ustawa P.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 ustawy P.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W decyzji tej organ przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.-P. ponieważ uznał, że sprawa dotycząca zwrotu podatku od towarów i usług winna być rozpatrzona przez organ podatkowy właściwy dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. K.&S. Spółka Jawna z siedzibą w K.(dalej: Spółka). Stanowisko to zakwestionował skarżący, podnosząc, że podatnikiem podatku VAT jest w niniejszej sprawie nie Spółka, a wyodrębniona z niej jednostka organizacyjna - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Ś. w K. (dalej: N. Św.). Spór w sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy N. Św. jest podatnikiem podatku od towarów i usług a tym samym, czy właściwym do rozpoznania wniosku o zwrot podatku VAT jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. W ocenie Sądu, prawidłowym jest uznanie, że N. Św. nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Takiej samodzielności nie posiada oddział spółki. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011r., I FSK 498/10 (wyrok ten, jak i następne powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), odnoszącym się do analogicznej sprawy dotyczącej jednego z zakładów Spółki, w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w Kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest to bowiem spółka osobowa a nie kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ustawowych określonych w art. 33(1) k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Nadmienić przy tym należy, że dla przyznania stronie skarżącej podmiotowości prawopodatkowej nie mają znaczenia podnoszone przez nią argumenty dotyczące jej statusu jako pracodawcy jak i te wynikające z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także argumenty dotyczące tego, że jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że posiada zdolność prawną i zdolność sądową. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję podatnika, dlatego bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT pozostaje status, jaki strona skarżąca ma na gruncie innych gałęzi prawa. Powyższe unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, są zgodne z prawem wspólnotowym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 4 VI Dyrektywy) również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Pogląd ten Sąd w całości podziela. Na marginesie sprawy należy zaś nadmienić, że licznie powołane w skardze orzecznictwo ETS-u dotyczyło innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie. W związku z tym, odnosząc się do wniosku strony skarżącej w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że nie zachodzą wątpliwości w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, które uzasadniałyby wystąpienie z takim pytaniem. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze i w piśmie procesowym z dnia 31 października 2011r., dotyczących zwolnień z podatku VAT, należy podnieść, że nie dotyczą one niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie miał obowiązku dokonać oceny, czy przedstawione przez skarżącą faktury są związane z czynnościami ściśle związanymi z realizowaną opieką medyczną. Tematyka ta nie była bowiem objęta zakresem orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który rozstrzygał jedynie właściwość organu podatkowego. Rozpoznając skargę na tę decyzję, Sąd badał zatem prawidłowość nie uznania N. Św. za podatnika podatku od towarów i usług. Kwestia, czy zakup usług przez skarżącą podlega zwolnieniu z VAT, pozostawała zaś poza zakresem tej sprawy i z tej przyczyny nie mogła być przedmiotem kontroli Sądu. Przedmiot postępowań zakończonych wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010r. I SA/GL 188/10, w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010r. III SA/Wa 283/10, we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007r. I SA/Wr 1353/06 i z dnia 4 maja 2006r. I SA/Wr 348/05, dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, więc poglądy zawarte w tych orzeczeniach nie znajdują przełożenia w niniejszej sprawie. Wyroki wydane przez WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010r. I SA/Rz 549/10, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2011r. I SA/Go 1170/10, w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011r. VIII SA/Wa 208/11, w Łodzi z dnia 4 października 2011r. I SA/Łd 551/11 są nieprawomocne, natomiast poglądów zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2007r. I SA/Wr 94/07, Sąd w składzie niniejszym nie podziela, z przyczyn przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu. Akcentowany w piśmie procesowym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10, w istocie wydany został w sprawie o zbliżonym charakterze, jednakże jak wynika z uzasadnienia, w orzeczeniu tym uwzględniono skargę kasacyjną z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (uchybienia dotyczące uzasadnienia wyroku pierwszoistnancyjnego). NSA nie wypowiadał się w nim natomiast w zakresie podmiotowości podatkowoprawnej skarżącego. Kolejny powołany w piśmie procesowym wyrok tego Sądu z dnia 7 lipca 2009r. I FSK 547/08 wydany został w zupełnie innym stanie faktycznym, dotyczącym sprzedaży działek przez osobę fizyczną. Reasumując należy stwierdzić, że słuszne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że podatnikiem podatku od towarów i usług jest Spółka Jawna a nie jej jednostka organizacyjna – N. Św. Konsekwencją tego było uznanie braku właściwości miejscowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie sprawy właściwemu organowi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.