I SA/Ke 664/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., nr [...]w sprawie określenia A. M.w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. zobowiązania podatkowego w kwocie 17 300 zł i określił ww. zobowiązanie w wysokości 14 351 zł. Podatnik w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do 31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą M.-B. w K.. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość podatnika, a postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt V GUp 10/08 orzekł zakończenie postępowania upadłościowego. Przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za lipiec 2005r. dotyczące podatku naliczonego i należnego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczą zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 14 493,82 zł z tytułu nabycia towarów pozostałych i o kwotę 2 948 zł z tytułu nabycia środka trwałego oraz zawyżenia podatku należnego o kwotę 28 505,40 zł z tytułu usług budowlanych. Dokonując rozliczenia VAT za lipiec 2005r. nie uwzględniono kwoty nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc, gdyż zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 stycznia 2010r., za czerwiec 2005r. powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Konsekwencją powyższego było wydanie w dniu 25 stycznia 2010r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji, w której określono za lipiec 2005r. zobowiązanie podatkowe w VAT w kwocie 17 300 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzję organu pierwszej instancji przytoczył treść art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w myśl art. 193 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje sprzedaży oraz nabyć pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt nie okazania przez podatnika w toku kontroli dokumentów związanych z zakupami (faktur, rachunków, paragonów fiskalnych itp.) organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u jego dostawców. Organ przytoczył także treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy skorzystano z unormowania zawartego w art. 23 § 2 i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Z powyższego wynika, że przy robotach budowlanych lub budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zasady te stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). Zgodnie z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 95, poz. 798 ze zm.) fakturę należy wystawić nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego - w przypadku usług budowlanych z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła w tym terminie. Stosownie do przepisu § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wynika z tego, że właściwym dniem do wystawienia faktury jest data wykonania usługi (chyba, że wcześniej nastąpiła zapłata) albo okres do 30 dnia od dnia wykonania usługi (30 dzień jest ostatnim do jej wystawienia), a obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30 dniem, nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z dniem zapłaty w odpowiedniej części. W przypadku jeżeli podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w 30 dniu od wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury jest taka sama jak moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed wystąpieniem obowiązku podatkowego) wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku. Jest nim data otrzymania każdej zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty), lub w przypadku ich braku - 30 dzień od daty wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót). W podsumowaniu podkreślono, że z tytułu wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych, dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, bowiem w przeciwnym wypadku 30 dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano czy nie. W hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Poglądu tego nie obala użyte w art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych". Użyte w przepisie wyrażenie "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie przewiduje. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I FSK 1201/05 i w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02 NSA. Organ wskazał, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez podatnika robót budowlanych w lipcu 2005r. są faktury VAT, w których sam podatnik wskazał daty sprzedaży usług oraz dowody zapłaty. Podatnik nie okazał protokołów odbioru robót budowlanych. W związku z powyższym jako daty wykonania usług przyjęto daty sprzedaży wynikające z faktur. Podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił w miesiącu lipcu 2005r. moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z pięciu faktur VAT wystawionych i zaewidencjonowanych w rejestrze dostaw w lipcu 2005r. Z przedstawionych przez podatnika faktur wynika, że wszystkie roboty wykonane były w lipcu 2005r. Ponieważ nie było zapłaty w lipcu 2005r. obowiązek podatkowy w całości od czterech faktur powstał w sierpniu 2005r. Natomiast z faktury nr FV 29/2005 z dnia 29 lipca 2005r. obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w części otrzymanej zapłaty (w drodze kompensaty) w lipcu 2005r. oraz w sierpniu 2005r. Podatnik wykazał zaś w lipcu 2005r. podatek należny wynikający ze wszystkich pięciu faktur, nie uwzględniając momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. W konsekwencji dokonanych ustaleń zmniejszono w lipcu 2005r. podatek należny o kwotę 28 505,40 zł. Podatnik w ewidencji dostaw za lipiec 2005r. wykazał podatek należny w kwocie 56 966,12 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji określił podatek należny za ten miesiąc w kwocie 28 460,72 zł., po zaokrągleniu w kwocie 28 461 zł tj. zawyżonej o 1 zł w wyniku nieprawidłowego zaokrąglenia. Mając bowiem na względzie przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnych, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, zaokrąglanie podstaw opodatkowania i VAT oraz podatku akcyzowego, prawidłowo kwota podatku należnego winna wynosić 28 460 zł (27 060 zł wyliczona według stawki 22 % + 1 400 zł wyliczona według stawki 7 %). Dokonane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaokrąglenie kwoty tego podatku do wysokości 28 461 zł spowodowało naruszenie ww. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto organ ustalił, że podatnik w lipcu 2005r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT wystawionych przez R. P. Sp. z o.o. Tarnowo Podgórne. Łączna wartość powyższych faktur wynosi brutto: 61 450,79 zł, netto 50 369,50 zł, VAT 11 081,29 zł. Podatnik nie posiada tych faktur. Nie okazał również innych dowodów związanych z zakupami udokumentowanymi powyższymi fakturami (np. Wz, korespondencji handlowej, specyfikacji wysyłki itp.). Przeprowadzone czynności sprawdzające oraz informacja o transakcjach od wymienionego podmiotu gospodarczego potwierdziły, że podatnik nie dokonał ww. zakupów. Firma N. SA z K. również nie potwierdziła w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających dokonania przez podatnika jakichkolwiek zakupów w 2005r. w jej sklepie. Natomiast jak wynika z akt sprawy w ewidencji nabyć lipca 2005r. ujęta została i przedstawiona przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego faktura nr 24511 z dnia 15 lipca 2005r., na wartość netto 15 389,67 zł, VAT 3 385,73 zł, wystawiona przez ww. firmę, dokumentującą zakup kostki brukowej, krawężników. Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 26 marca 2008r. kostka brukowa i krawężniki zostały zużyte do zagospodarowania terenu przy Szkole Podstawowej w K., gdzie podatnik był podwykonawcą firmy R. w K.. Przesłuchiwany w dniu 26 maja 2008r. w charakterze świadka właściciel firmy R. J. P. zeznał, iż cały materiał został dostarczony na budowę przez głównego wykonawcę, gdyż podatnik oświadczył, że nie posiada środków na sfinansowanie zakupu materiałów. Na tę okoliczność J. P. przedstawił protokół odbioru wykonywanych robót sporządzony w dniu 10 września 2005r. Z powyższego wynika, że firma M. świadczyła wyłącznie usługę układania kostki brukowej. Organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstawowych reguł obowiązujących w ramach regulacji VAT jest posiadanie faktur, które dokumentują zaistniałe zdarzenia. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych tej ustawy. W ramach regulacji VAT, zasadą wynikającą z ww. art. 86 jest zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów i usług. Dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106 ustawy o VAT. Przepis ten upoważniając podatników do wystawienia faktur dokumentujących, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), faktura jest także tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu. Konsekwencją powyższego jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tego przepisu ustawy nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Prawo nabywcy nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy transakcja wynikająca z faktury pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi faktycznie miała miejsce. Jak dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe firmy: R. P. Sp. z o.o. oraz N. S.A. nie dokonały sprzedaży towarów dla firmy podatnika. Ponadto podatnik w lipcu 2005r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 26,80 zł z faktur VAT: z dnia 7 lipca 2005r., nr 10387/05/7012 oraz z 21 lipca 2005r., nr 11178/05/7012, dokumentujących m.in. zakup etyliny PB 95, wystawionych przez P. Sp. J. K.. Łączna wartość netto, w części dotyczącej etyliny Pb 95wynosi 121,83 zł, VAT 26,80 zł. Z ewidencji środków trwałych wynika, że podatnik w lipcu 2005r. posiadał następujące samochody: samochód ciężarowy marki Volkswagen o numerze rej. TKN E 285, dopuszczalna masa całkowita 2460 kg, dopuszczalna ładowność 680 kg, liczba miejsc siedzących 2, napędzany olejem napędowym; samochód ciężarowy marki Volvo FL 6, dopuszczalna masa całkowita7500 kg, dopuszczalna ładowność 3650 kg, napędzany olejem napędowym; nabyty w dniu 27 lipca 2005r. samochód ciężarowy marki Renault Megane Scenic 134, numer rej. TKN J 567, dopuszczalna ładowność pojazdu 550 kg, liczba miejsc siedzących, łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 5. Na podstawie faktur zakupu paliwa ustalono, że do napędu samochodu wykorzystywana była benzyna PB95 oraz samochód osobowy Fiat 126p o numerze rej. TKN C601 i napędzie benzynowym. Skoro samochód ciężarowy Renault Megane Scenic o napędzie benzynowym. Podatnik nabył w dniu 27 lipca 2005r a zakwestionowane faktury wystawione zostały przed tą datą, paliwo w ocenie organu zostało zużyte do napędu samochodu osobowego Fiat 126p, zatem nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT odliczenie nie przysługuje od nabywanych paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Zasadnie odmówiono również odliczenia podatku z faktury z dnia 21 lipca 2005r. nr 11178/05/7012, na kwotę VAT 17,87 zł. Na fakturze tej wskazano numer rej. samochodu TKN S011, którego podatnik nie był właścicielem, co potwierdza pismo Starostwa Powiatowego w K.. Podatnik nie wykazał związku zakupu tego paliwa z własną działalnością gospodarczą. Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wskazał, że samochody ciężarowe: Volkswagen i Volvo FL6 napędzane były olejem napędowym. Ponieważ dopuszczalna ładowność samochodu Volkswagen jest wyższa (680 kg) niż określona według wzoru określonego w tym przepisie, a samochód Volvo FI 6 jest samochodem ciężarowym o dopuszczalnej ładowności 3.650 kg, zasadnie uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącu lipcu 2005r., dokumentujących zakup oleju napędowego. Ponadto w lipcu 2005r. organ pierwszej instancji, powołując się na art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nieprawidłowo pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2 948 zł stanowiącej 50 % równowartości tego podatku z tytułu nabycia używanego samochodu Renault Megane Scenic 134. Nabycie zostało udokumentowane fakturą nr 26/05 z dnia 27 lipca 2005r., na wartość netto 26 800 zł, VAT 5 896 zł wystawioną przez Przedsiębiorstwo Budowlane "B.-B." Z. B. z siedzibą w K., w której nie określono czy ten samochód jest samochodem ciężarowym czy osobowym. Samochód ten został uznany przez organ pierwszej instancji za pojazd samochodowy osobowy. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające na etapie postępowania odwoławczego wykazało natomiast, że ww. samochód jest samochodem ciężarowym, co potwierdza pismo Starostwa Powiatowego w K.. Wprawdzie samochód ciężarowy Renaut Megane nie spełnia wymogu określonego we wzorze (dł = 357kg + 5 × 68kg= 697kg), gdyż dopuszczalna ładowność jest mniejsza jednakże organ odwoławczy kierując się wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, uznał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktury nr 26/05 z dnia 27 lipca 2005r. dokumentującej nabycie ww. samochodu, z uwagi na fakt, że dopuszczalna ładowność przekracza 500kg. W wyroku tym ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej (77/388/EWG, Dz. U. UE L nr 145) zakazywał rozszerzenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpieniem Polski do europejskiej wspólnoty. Zgodnie z art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę standstill przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Na dzień 30 kwietnia 2004r., tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej nie podlegał odliczeniu podatek naliczony od nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, stosownie do unormowania zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT oraz o podatku akcyzowym. W świetle powyższego polskie ustawodawstwo nie mogło nakładać nowych ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego ani rozszerzać zakresu obowiązywania ograniczeń już istniejących. Tymczasem od 1 maja 2004r. nastąpiła zmiana kryteriów odliczania podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej powołanego wzoru. Odliczenie uzależniono od dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc (siedzeń). Kryteria określone w tym przepisie obowiązywały do dnia 21 sierpnia 2005r. Nowelizacja przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT narusza klauzulę stałości i jest niezgodna z VI Dyrektywą Rady Europy. Organ powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że ograniczeniu prawa do odliczania podatku będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W związku z uznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, tj. w kwocie 5 896 zł z tytułu nabycia ww. samochodu zwiększa się kwota podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 2005r. o kwotę 2 948 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz fakt pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 26,80 zł z tytułu zakupu etyliny Pb95 i podatku w kwocie 14 467,02 zł z tytułu nabycia towarów wynikających z faktur nie potwierdzonych przez dostawców, kwota podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 2005r. wynosi 14 109 zł. Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 w ustawy o VAT rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. przedstawia się następująco: podatek należny 28 460 zł, podatek naliczony do odliczenia 14 109 zł, zobowiązanie podatkowe 14 351 zł. Zaokrągleń podatku dokonano zgodnie z wyżej powołanym przepisem § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionowano faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączono z tych kosztów, a także z prawa do odliczenia podatku, wydatki udokumentowane fakturami, co do których podatnik nie udowodnił ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał, że podatnik świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów, co potwierdza m.in. protokół przesłuchania w dniu 26 maja 2008r. w charakterze świadka zleceniodawcy J. P.. Świadek zeznał, że jego firma będąca głównym wykonawcą, aby wywiązać się z terminu (na podstawie umowy z Gminą Smyków - do 31.08.2005r.) zakupiła cały materiał, który został dostarczony na budowę, gdyż podatnik będący podwykonawcą jego firmy oświadczył, że nie posiada środków na sfinansowanie zakupu materiałów. Ponadto z umowy podwykonawczej nr 2/2005 zawartej w dniu 24 czerwca 2005r. pomiędzy ww. podmiotami wynika m.in., że wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy przy zastosowaniu własnych urządzeń i materiałów (§ 1 pkt 3 umowy). Ponadto uwzględniając fakt, że podatnik prowadził w badanym okresie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem należności z tytułu tych usług nie są materiały budowlane, ale wkład pracy nie odzwierciedlony po stronie kosztów, argument podatnika o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez Urząd Skarbowy wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji. W związku z zarzutem, że obrót obliczony przez organ na podstawie wystawionych przez podatnika faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Strona nie zastosowała się do tego wezwania. Powyższy zarzut podniesiono po raz pierwszy dopiero na etapie odwoławczym, pomimo że już w protokole z badania ksiąg zawarto niezbędne, szczegółowe informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W złożonych dwóch pismach z dnia 24 stycznia 2008r. stanowiących zastrzeżenia do protokołów kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia dotyczące tylko podatku naliczonego. W związku z powyższym organ odwoławczy z urzędu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miało na celu zweryfikowanie faktu wykonania przez podatnika (podwykonawcę) usług budowlanych. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie potwierdziły fikcyjności tych robót. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza całego materiału dowodowego potwierdza, że świadczenie usług budowlanych miało miejsce, o czym świadczą poza fakturami dokonane zapłaty za wykonane czynności. Nie ma bowiem dowodów, które uprawniałaby do przeciwnego wniosku. Dodatkowo zauważył, że podstawa opodatkowania wynika z faktur wystawionych przez samego podatnika, który powinien zadbać o rzetelne udokumentowanie wykonywanych usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art. 19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o VAT, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego VAT. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane. W ocenie skarżącego obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia VAT, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o VAT faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano – montażowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej określana jako ustawa VAT zawiera w ust. 1 ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten zawiera liczne wyjątki, w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy VAT). Jak wynika z § 15 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 2, faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data wystawienia faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko, jeżeli zapłata ta nastąpi w terminie 29 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku bowiem, gdy zapłata ta nastąpi 30 dnia od wykonania usługi lub w dniach następnych, obowiązek podatkowy powstaje i tak w 30 dniu od dnia jej wykonania, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła czy też nie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący świadcząc usługi budowlane wykazywał podatek należny w miesiącu wystawienia i zaewidencjonowania faktur, mimo, że zapłata nie nastąpiła w tym miesiącu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, który powołując się na wyrok NSA z 20 września 2006r w sprawie I FSK 1201/05 (por. Lex nr 263592) stwierdził, że podatnik nie może sam określać momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę. W związku z tym zasadnym było ustalenie momentu wykonania usługi. Skoro podatnik nie przedstawił protokołów zdawczo – odbiorczych, o których mowa w cyt. wyżej art. 19 ust. 14 ustawy VAT, uzasadnionym było przyjęcie jako daty wykonania usług dat wynikających z wystawionych faktur, w których sam podatnik wskazał datę sprzedaży usługi. A zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, a jedynie ustalił, że w datach oznaczonych na fakturach, usługi te zostały wykonane. W przypadku bowiem usług, o jakich mowa w niniejszych rozważaniach, samo wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego. Skoro nie miała miejsca zapłata wszystkich należności objętych czteroma fakturami wystawionymi w lipcu 2005r., jak również części należności, nie objętej kompensatą dokonaną w lipcu 2005r. z piątej faktury, prawidłowo organy wskazały, że momentem powstania obowiązku podatkowego nie jest miesiąc lipiec jak przyjął podatnik w ewidencji dostaw, lecz miesiąc sierpień 2005r. W konsekwencji dokonane ustalenia uzasadniały zmniejszenie kwoty podatku należnego w stosunku do wykazanej w ewidencji dostaw przez podatnika. Nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika o nierzetelności wystawionych przez niego faktur wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji. Należy wyjaśnić, że pojęcia nierzetelność i rzetelność odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co faktów, a nie co do prawa. Powodem zakwestionowania przedmiotowej ewidencji była niezgodność ze stanem faktycznym: podatnik nie zaewidencjonował bowiem w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Takich zarzutów nie można było postawić fakturom wystawionych przez podatnika Organ zakwestionował jedynie moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonych usług, stwierdzonych tymi fakturami. Organ nie podważał natomiast ich rzetelności, gdyż są zgodne ze stanem faktycznym, co potwierdził sam skarżący, nie wskazując, mimo wezwania pismem z dnia 30 kwietnia 2010r., które z nich nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skarżący podnosi w skardze, że ze względu na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, organy winny były ustalić, czy roboty zostały wykonane. Należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe poczyniły takie ustalenia, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów. Nie potwierdziły one fikcyjności tych robót, co oznacza, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości wystawianych przez skarżącego faktur, a i skarżący takich nierzetelnych faktur nie wskazał, to należy uznać, że i dalsze zarzuty skargi, a dotyczące skutków nierzeczywistej sprzedaży, pozostają bezpodstawne. Sąd podziela argumentację organów odnośnie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z trzech faktur VAT wystawionych przez R. P. Sp. z o.o. T. P. oraz jednej wystawionej przez N. S.A. K.. Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. W świetle powyższego przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organ faktur. Po pierwsze organy ustaliły, że podatnik faktur wystawionych przez R. P. Sp. z o.o. nie posiada, a po wtóre, że firma ta jak również N. S.A. K. nie dokonały żadnej sprzedaży na rzecz podatnika. Stanowisko organu, że firma N. SA K. nie dokonywała sprzedaży na rzecz skarżącego, wynika m.in. z protokołu przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy R. J. P., którego podwykonawcą był podatnik. Świadek wyjaśnił, iż skarżący świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów, czego potwierdzeniem jest protokół odbioru wykonywanych robót, z którego wynika, że firma skarżącego świadczyła wyłącznie usługę budowlaną. Należy podkreślić, że skarżący nie kwestionował tak poczynionych ustaleń faktycznych. W związku z tym w pełni uprawnionym był wniosek organów, że faktury wystawione dla skarżącego, a wskazujące jako sprzedawcę jedną z ww. firm, niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący nie mógł zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, 22 października 2010r., I FSK 1786/09, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zależność, iż prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, podkreślona została także w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Reasumując, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić może jedynie dokument odzwierciedlający konkretną transakcję zawartą pomiędzy wskazanymi w jego treści podmiotami. Jeśli zaś skarżący odliczał podatek naliczony z faktur, które niewątpliwie nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, to w pełni uprawnionym było pozbawienie go tego prawa przez organy podatkowe. Natomiast poza zakresem przedmiotowej sprawy jest podnoszona w skardze kwestia skutków podatkowych wynikających z zakwestionowanych faktur, a występujących u wystawców. Skutki te mogą być oceniane bowiem tylko w ramach postępowań podatkowych wszczętych wobec ww. podmiotów: R. P. Sp. z o.o. oraz N. S.A. K., Odnosząc się do zarzutu, iż sprzecznym jest z zasadami logiki przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów, należy wskazać, że organ nie kwestionował, co do zasady faktu ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością, a jedynie wyłączył wydatki udokumentowane fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela stanowisko i argumentację organu odwoławczego w zakresie w jakim uznał prawo skarżącego do odliczenia całości podatku naliczonego od nabytego w dniu 27 lipca 2005r. samochodu Renault Megane i dokonaną przez organ interpretację przepisu art. 88 ust. 3 ustawy o VAT w kontekście klauzuli stałości. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające na etapie postępowania odwoławczego wykazało, że samochód Renault Megane jest samochodem ciężarowym i jakkolwiek, co podkreślił organ nie spełnia wymogu co do dopuszczalnej ładowności ( 697kg wynikającej ze wzoru określonego w art. 86 ust 3 ustawy VAT) to jego dopuszczalna ładowność przekraczała 500kg. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę standstill przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Na dzień 30 kwietnia 2004r., tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej nie podlegał odliczeniu podatek naliczony od nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, stosownie do unormowania zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT oraz o podatku akcyzowym. W świetle powyższego polskie ustawodawstwo nie mogło nakładać nowych ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego ani rozszerzać zakresu obowiązywania ograniczeń już istniejących. Z kolei prawidłowo organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących w lipcu 2005r. zakup benzyny. Renault Megane jest wprawdzie samochodem o napędzie benzynowym, jednak zakup benzyny nastąpił przed datą kupna przedmiotowego samochodu. Poza tym skarżący posiadał, jeszcze jeden samochód o napędzie benzynowym, który będąc samochodem osobowym, w świetle art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnym w tym zakresie z klauzulą stałości, nie korzystał z ww. prawa. Organ prawidłowo zatem zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.