I SA/Ke 74/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011r. sprawy ze skargi P. S. E. O. S.A. z siedzibą w K. – J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...]. nr [...] odmawiającą Polskim Sieciom Elektroenergetycznym Operator S.A. z siedzibą w K. J.(Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006r. w kwocie 74 691,40 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 28 grudnia 2009r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006r. w łącznej kwocie 74 691,40 zł. Wraz z wnioskiem Spółka przedłożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2004, 2005, 2006. Uzasadniając swoje żądanie, strona stwierdziła, iż jako właściciel dróg wewnętrznych oraz dróg dojazdowych zewnętrznych w obrębie stacji elektroenergetycznej wykazała je w złożonych deklaracjach podatkowych. W ocenie Spółki przedmiotowe drogi korzystają z wyłączenia w okresie 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z dnia [...]. odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. w kwocie 74 691,40 zł. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśniło, że od 1 stycznia 2003r., art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z wykładni gramatycznej analizowanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegały wszystkie kategorie dróg. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. 1.4. Dla wykazania jednak, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Uwzględniając treść tej normy, organ przy wymiarze podatków powinien odwoływać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, natomiast w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. 1.5. Organ nie podzielił poglądu Spółki, że wyłączenie budowli dróg oraz pasów drogowych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest uzależnione od klasyfikacji gruntu, na którym znajduje się droga, dokonanej dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Zapis art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, stanowiąc, że podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostów, jest przepisem równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Dane te mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. 1.6. Z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Staszowskiego wynika, iż odwołujący jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej na terenie Gminy P. Obręb B. o pow. 1,7700 ha oznaczonej jako "Ba" oraz w Obrębie T. M. o pow. 20,8676 ha oznaczonej jako "Ba", a tym samym nieruchomość ta nie posiada oznaczenia "dr". Skoro niesporne jest, że Spółka w latach 2004-2006 nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. gruntów faktycznie zajętych na pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami wymienionymi w tym przepisie. Zasadnie zatem Spółka objęła opodatkowaniem grunty zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji i odrębnie budowle dróg według ich wartości. Wartości te są niesporne i wykazane zostały w pierwotnie składanych przez podatnika deklaracjach. 1.7. Reasumując Kolegium stwierdziło, że skoro podatnik nie posiada gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi – dr, zasadne było rozstrzygnięcie, że nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 nie powstała. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006r. w związku z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną interpretację oraz niezastosowanie § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż będące własnością Spółki drogi wewnętrzne i drogi zewnętrzne dojazdowe nie korzystały w latach 2004-2006 z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie z uwagi na zapisy w ewidencji gruntów i budynków (tj. brak oznaczenia gruntów, na których zostały posadowione symbolem "dr"), 2. postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 194 § 3 – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, tj. oparcie rozstrzygnięcia o niezgodne ze stanem faktycznym zapisy ewidencji gruntów i budynków, - art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 – poprzez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonej decyzji, - art. 210 § 1 pkt 3 – poprzez brak oznaczenia strony skarżonej decyzji. W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Kolegium w zaskarżonej decyzji. Wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym, zdaniem Spółki, ustawodawca uznał, że pojęcie pas drogowy nie jest tożsame z pojęciem droga i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Rodzaje gruntów wykazywanych w ewidencji określono natomiast w § 68 rozporządzenia. W świetle § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a tego rozporządzenia, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne w tym drogi oznaczone symbolem "dr". W przepisie tym nie wymieniono natomiast pojęcia pas drogowy, co oznacza, że w ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe. Powołując orzeczenia sądów administracyjnych skarżąca podniosła, że już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ponadto Spółka odnosząc się do pojęcia drogi w rozumieniu rozporządzenia przytoczyła treść § 68 ust. 6 rozporządzenia oraz pkt 7 lit. a części 3 załącznika do tego rozporządzenia, który m.in. stanowi, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. W ocenie Skarżącej, oznacza to, że drogi wewnętrzne stanowiące wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości w ogóle nie podlegają klasyfikowaniu na podstawie rozporządzenia w sprawie ewidencji, jako drogi z symbolem "dr". Zgodnie z tym przepisem bowiem, drogi te otrzymują taki symbol jaki mają grunty, na których drogi te są urządzone. W konsekwencji, uznać należy zdaniem Spółki, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Kolegium wyrażonym w skarżonej decyzji, iż posiadane przez nią drogi służące komunikacji wewnętrznej nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi, że nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr". Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. 2.3. Jednocześnie, skarżąca wskazała, że ewidencja gruntów i budynków nie może stanowić podstawy do określenia, czy posiadane przez Spółkę drogi korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości także z uwagi na fakt, iż ewidencja ta, jak sama jej nazwa wskazuje, dotyczy wyłącznie gruntów i budynków. Tymczasem, pomimo, że w przepisach u.p.o.l. nie wprowadzono definicji "drogi", to w orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, iż nie chodzi tu o potoczne rozumienie tego pojęcia, lecz o znaczenie przyjęte w przepisie art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych. "Drogą" jest zatem budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. To zaś niewątpliwie oznacza, że przyjęcie pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli byłoby błędne. Zdaniem Spółki należy uznać, że "droga", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to budowla i pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 2 tej ustawy. Powyższe oznacza natomiast, że do ustaleń w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości nie może mieć zastosowania art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, gdyż ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w tym przepisie, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych. 2.4. Skarżąca powołała się na stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 226/10), zgodnie z którym w sytuacji, gdy na podstawie przepisów regulujących ewidencjonowanie gruntów, określone stany faktyczne mające znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają wykazaniu w ewidencji gruntów to przy wymiarze podatków w zakresie tych stanów faktycznych należy przyjmować rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości. Stanowisko to, zdaniem skarżącej, znajduje uzasadnienie nie tylko z uwagi na fakt, iż ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym budowli (a więc i drogi), ale także ze względu na podnoszoną powyżej okoliczność, że w ewidencji tej brak jest odpowiedniego symbolu dla gruntu, jakim jest "pas drogowy". Spółka podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez nią dróg decydować winna jedynie okoliczność, iż drogi te faktycznie istniały w analizowanym czasie - a nie sposób ich oznaczenia w ewidencji - znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady zaprezentowała. 2.5. W analizowanym stanie faktycznym, zdaniem skarżącej, nie można zgodzić się, aby brak oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków posiadanych przez Spółkę dróg symbolem "dr" przesądzał o niemożności zastosowania do nich wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 -2006. Decydujące znaczenie winna mieć bowiem sama okoliczność, iż drogi te faktycznie istniały w przedmiotowym okresie, przy czym, o drodze jako budowli można mówić już wtedy, gdy na gruncie zostaną poczynione pewne prace (np. utwardzenie gruntu, położone zostaną płyty betonowe czy wylany asfalt), dzięki którym obiekt będzie stanowił całość techniczno - użytkową (już wówczas bowiem istnieje ona obiektywnie i jeśli nie już w tej chwili, to za jakiś czas będzie służyła swoim celom komunikacyjnym). Jednocześnie Spółka wskazała, że w skarżonej decyzji Kolegium nie zakwestionowało faktycznego istnienia spornych dróg. Jedyną przesłanką leżącą u podstaw odmowy stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty były zatem - nie mające, zdaniem Skarżącej, znaczenia dla przedmiotowej sprawy - zapisy w ewidencji gruntów i budynków. 2.6. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że z uwagi na powyżej przytoczone argumenty (w tym ze względu na brak kwestionowania przez Kolegium faktycznego istnienia przedmiotowych dróg), nie można uznać, aby posłużenie się wyłącznie zapisami ewidencji gruntów i budynków skutkowało "dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego". Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie pozostaje bowiem w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym. W takiej sytuacji natomiast Kolegium obowiązane było, w ocenie Spółki, do skorzystania z przysługującego jej na mocy art. 194 §3 Ordynacji podatkowej uprawnienia do przeprowadzenia dowodu przeciw treści ewidencji gruntów i budynków. Rezultatem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest z kolei naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta w analizowanej sprawie nie może być zachowana, skoro decyzja wydana przez Kolegium, które obowiązane jest do działania na podstawie przepisów prawa, jest merytorycznie niepoprawna. 2.7. Ponadto, w ocenie skarżącej, uzasadnienie skarżonej decyzji nie odpowiada w pełni wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pomimo bowiem obszernej argumentacji powołanej przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Kolegium ograniczyło się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do powołania art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i kilku orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do roli ewidencji gruntów i budynków w podatku od nieruchomości - przy czym, większość z tych orzeczeń została wydana w sprawie opodatkowania gruntów lub budynków, a nie budowli, które są przedmiotem sprawy. 2.8. Na marginesie, Spółka zauważyła, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera również błędy logiczne. Zarzucając natomiast naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazała, że w skarżonej decyzji Kolegium ograniczyło się do wskazania, na skutek czyjego odwołania wydano decyzję oraz kto otrzymuje ją do wiadomości. Brak jest natomiast wskazania na wstępie decyzji do kogo jest ona skierowana. Ponadto w żadnym miejscu, nie wskazano numeru NIP skarżącej, co wskazuje na wadliwość skarżonej decyzji w zakresie oznaczenia strony. 2.9. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie oraz powtórzyło argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2.Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.3. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W celu ustalenia, czy Spółce w latach 2004-2006r. przysługiwało opisane tu wyłączenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. oparło się na danych z ewidencji gruntów i budynków. Wynika z nich, że będące w użytkowaniu wieczystym Spółki nieruchomości nie posiadają oznaczenia "dr" (pkt 1.6.). W związku z tym organ uznał, że skoro Spółka nie posiadała w przedmiotowych latach gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Spółka, podnosząc w skardze, że ewidencja gruntów i budynków nie może mieć wpływu na wyłączenie dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decydujące znaczenie ma mieć bowiem stan faktyczny. 3.4. Powyższe oznacza, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za przedmiotowe lata w odniesieniu do dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji elektroenergetycznej, uwzględniwszy w tym zakresie zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W powyżej przedstawionej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwa odmienne stanowiska. 3.5. Zgodnie z pierwszym z nich, przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, w związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. O wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009r. sygn. akt II FSK 784/08, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 52/09, WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1219/07, WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1440/07, WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Op 527/09, WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 523/09 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.6. Przeciwstawny pogląd odmawia zaś organom ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości prawa do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1243/08, z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 372/07, z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 854/08, z dnia 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 18 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1586/08, z dnia 10 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1782/08, z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 219/09 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w K. z dnia 14 października 2010r. sygn. akt I SA/Ke 461/10, WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 955/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Po 363/09 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.7. Sąd w sprawie niniejszej akceptuje i podziela drugie z przedstawionych tu stanowisk (pkt 3.6.). Powołany wyżej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przy czym w ustawie tej nie ma definicji ani pojęcia pasa drogowego ani drogi, w związku z czym należy sięgnąć do ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 19 poz. 115 ze zm.). Wykładni pojęcia pasa drogowego i drogi w kontekście tych dwóch ustaw dokonał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1782/08 i z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 219/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten wskazał na art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, w którym wyjaśniono, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano natomiast jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.p.o.l.). Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3.8. Analiza powyższych unormowań prowadzi za Naczelnym Sądem Administracyjnym do wniosku, że wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Przy czym kolejny wniosek jaki płynie z tych rozważań jest taki, że dla wykazania iż konkretny grunt jest pasem drogowym, koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Warunek ten nie wynika wprost z niniejszego przepisu, lecz z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287). Stanowi on, że podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jest to przepis równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Jeśli zatem przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie odwołuje się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków, to nie dlatego, że uznaje za zbędną konieczność uwzględnienia przy wymiarze podatku danych z tej ewidencji, tylko dlatego, że tak nakazują zasady techniki prawodawczej, wskazujące, by ustawa nie powtarzała przepisów zawartych w innych ustawach. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, dowodu tego nie można było obalić przez stwierdzenie stanu rzeczywistego (pkt 2.6.). Organ podatkowy nie jest uprawniony korygować danych zawartych w ewidencji gruntów. Przy czym inicjatywa do podjęcia odpowiednich działań przed właściwym organem w celu doprowadzenia ewidencji gruntów i budynków do zgodności ze stanem faktycznym leży po stronie Spółki. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz treść przywoływanego wyżej art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wskazują na obowiązek uwzględniania danych z ewidencji gruntów i budynków. Jest to główna zasada, dotycząca wszystkich ewidencjonowanych geodezyjnie gruntów objętych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i obowiązująca niezależnie od faktu czy ustawa ta w danym przepisie odnosi się do ewidencji, czy też tego nie czyni. 3.9. W ocenie Sądu, gdyby natomiast uznać, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ władny byłby dokonywać samodzielnych ustaleń z pominięciem ewidencji, to ustawodawca zawarłby w niniejszym przepisie zapis analogiczny do tego, jaki znalazł się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi zatem wyjątek od wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zasady związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić jednak należy, że wyjątek ten dotyczy tylko art. 2 ust. 2 u.p.o.l., natomiast nie odnosi się w żaden sposób do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 3.10. Podsumowując należy stwierdzić, że skoro skarżąca Spółka w objętych postępowaniem latach nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji elektroenergetycznej oraz dróg dojazdowych. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Z tego też powodu nie mają znaczenia zawarte w skardze rozważania na temat charakteru dróg należących do Spółki. Bez względu na ich specyfikę, nie mają one wymaganego oznaczenia a to, jak już wyjaśniono wyżej, decyduje o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania. Wyrażająca tożsame stanowisko decyzja organu podatkowego, odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest zatem prawidłowa. 3.11. Odnosząc się też do eksponowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów procesowych (pkt 2.7-8.) Sąd nie podziela ich zasadności. Forma uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz oznaczenie jej adresata nie narusza przywołanych przez skarżącą przepisów w stopniu kwalifikowanym, tj. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.12. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.