I SA/Kr 1108/09

Sygn. akt I SA/Kr 1108/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2009 r., sprawy ze skargi T. Spółka Akcyjna w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 2 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala- W dniu 23 stycznia 2009 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek spółki T. S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny : Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zintegrowanych systemów szynowych dla transportu kolejowego, tramwajowego i metra. W celu pozyskania finansowania, spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Emisja nowych akcji spółki pozwoli na pozyskanie środków finansowych na: rozszerzenie oferty spółki o usługi wykonawcze poprzez przejęcie spółki z branży wykonawczej, zakup maszyn i urządzeń oraz oprzyrządowania, rozszerzenie działalności spółki o działalność produkcyjną. Pozyskanie finansowania w drodze emisji akcji pozwoli na dalszy rozwój spółki, zwiększenie obrotów i w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz planowanym wejściem na giełdę skarżąca spółka w 2008 roku poniosła różnego rodzaju koszty. Koszty te dotyczą w szczególności: - doradztwa prawnego związanego z ofertą publiczną akcji i ubieganiem się o ich dopuszczenie i wprowadzenie na Giełdę Papierów Wartościowych obejmujące doradztwo przy sporządzaniu umowy z firmą inwestycyjną, doradztwo w zakresie dostosowania dokumentów korporacyjnych do wymogów rynku kapitałowego, sporządzenie projektów uchwał, przygotowanie prospektu emisyjnego - przygotowania spółki do oferty publicznej, przygotowanie oferty publicznej oraz realizację oferty publicznej, - przygotowanie dla potrzeb prospektu emisyjnego opinii biegłego rewidenta o historycznych informacjach finansowych spółki, weryfikację elementów prognozowanych informacji finansowych zamieszczonych w prospekcie emisyjnym, doradztwo w zakresie sporządzenia prospektu emisyjnego, wykonanie procedur atestacyjnych dotyczących sprawozdania finansowego pro-forma za okres 12 miesięcy zakończony 31 grudnia 2007 roku, - usług public relations na terenie Polski związanych z publiczną ofertą akcji spółki, w tym przeprowadzenie akcji informacyjnej w tym zakresie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy określone powyżej wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji na giełdzie stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej spółki poniesione wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji na giełdzie powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Skarżąca podniosła, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu danych wydatków jeżeli wydatki te są ponoszone celowo dla osiągnięcia przychodów. W opinii spółki dla uznania, że wydatek jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów nie jest konieczne wystąpienie w każdym przypadku związanego z nim ujmowanego w sposób konkretny przychodu. Istotne jest natomiast, aby poniesione wydatki miały na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby przynosiły przychody także w przyszłości. Podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego i emisja akcji na giełdzie ma na celu pozyskanie środków finansowych niezbędnych do rozszerzenia działalności spółki i w konsekwencji zwiększenie przychodów. Przychodami związanymi z kosztami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego będą w tym przypadku przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału zakładowego przyczyni się do powiększenia wartości środków trwałych i obrotowych, którymi spółka może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Takie wykorzystanie środków pozyskanych dzięki emisji nowych akcji nie powinno, zdaniem spółki pozostawiać wątpliwości, że poprzez rozszerzenie zakresu działalności służy ona zwiększeniu wolumenu przychodów spółki. Zdaniem spółki istnieje związek między ponoszonymi przez nią wydatkami związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji, a osiąganymi przychodami. Zwiększenie kapitału zakładowego nie jest bowiem celem samym w sobie. Właściwym celem emisji nowych akcji jest rozwój działalności spółki przekładający się w sposób bezpośredni na wysokość uzyskiwanych przez nią przychodów, dlatego wydatki te winny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr[...], w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skoro opisane przez jednostkę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa interpretacja została doręczona stronie skarżącej w dniu 7 kwietnia 2009 roku. Pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. skarżąca spółka skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej . Na powyższą interpretację skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: u. p. d. o. p., przez nie uznanie wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem wejścia spółki na giełdę i nowych akcji do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż można je powiązać z przychodami uzyskiwanymi w przyszłości; b) art. 12 ust. 4 pkt 4 u. p. d. o. p. - poprzez nieuwzględnienie, iż okoliczność, że podwyższenie kapitału zakładowego nie jest przychodem w rozumieniu ustawy nie wpływa na możliwość zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania innych przychodów; c) art. 16 ust. 1 u. p. d. o. p. przez uniemożliwienie skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których przepis ten nie wymienia; d) art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej: k.s.h., przez pominięcie, że poza bezpośrednim skutkiem emisja nowych akcji prowadzi pośrednio do umocnienia pozycji rynkowej, wywołuje efekt marketingowy, przez gwarancyjną funkcję kapitału e) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione w związku z powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz przyjęcie, że art. 7 wskazanej ustawy odnosi się do treści art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co wyraziło się w tym, iż organ podatkowy nienależycie ocenił stan faktyczny sprawy, gdyż nie dopatrzył się związku przyczynowego pomiędzy emisją akcji, a zwiększeniem przychodów skarżącej w przyszłości oraz b) art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, powołanych we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych, czym naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie powielając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się na problemie możliwości zaliczenia przez skarżącą spółkę wydatków towarzyszących podwyższeniu jej kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Problem ten budził poważne kontrowersje zarówno w doktrynie, jak i judykaturze. Przez pewien czas, zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych opierających się na poglądach części piśmiennictwa przeważał pogląd, iż jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. O ile więc środki uzyskane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, to wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału mogą stanowić tzw. pośrednie koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów. Wskazywano, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne, począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, następstwa umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami, aż do uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (por. A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I i II, wyd. III, Zakamycze 2005, komentarz do art. 431). Jak zatem zauważano w literaturze (por. K. Knapik: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Jednakże w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się jednak jednolity pogląd podzielający prezentowane stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sporne wydatki związane z emisją akcji poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (min. koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne, druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego, ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty promocji oferty publicznej) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione bezpośrednio w związku z podwyższeniem tego kapitału, który nie stanowi przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy, co potwierdza dodatkowo treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Takie stanowisko zawarte zostało m. in. w wyrokach NSA w Warszawie z dnia 23 września 2008, sygn. akt II FSK 867/07, z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1560/07, z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1753/07, z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 104/08, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08. Za niesporne pomiędzy stronami należało uznać, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawiając ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów posługuje się ogólną definicją. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) za koszty uzyskania przychodu uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1. Na tle przytoczonego przepisu za bezsporne również należało uznać, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi tu zarówno o związek o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu (szerzej na ten temat B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006 r., wyd. Unimex, str. 353-356). Istota sporu w sprawie sprowadzała się zatem nie do tego, że wskazane w złożonym wniosku wydatki nie mogły w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów, a do tego, że nie mogą być tymi kosztami ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, w zakresie istotnym dla sprawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić poprzez dokonywane wpłaty dotychczasowych i nowych udziałowców (akcjonariuszy), przekazywanie zysku netto osoby prawnej na kapitał zakładowy (fundusz) oraz przekazywanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów (funduszy) danej osoby prawnej. Z powyższego wynika, w kontekście treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., że ustawodawca założył, iż otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 k.s.h. skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu powodując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji) nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06, "Rzeczpospolita" 2007, nr 190, str. C 5; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1560/07 oraz z dnia 29 kwietnia 209 r. sygn. akt II FSK 104/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od opodatkowania wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji doszłoby do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej że wniosek o interpretację wprost zawiera stwierdzenie o ponoszonych przez spółkę wydatkach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sam wnioskodawca powiązał więc wskazane przez niego wydatki bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie odnosząc w istocie żadnego z nich do przychodu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 468/08). Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sporne w sprawie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podzielając w całości stanowisko NSA przedstawione cytowanych orzeczeniach. Reasumując ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani materialnego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, a organy podatkowe w toku postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.