I SA/Kr 1195/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności tytułu składek na ubezpieczenia społeczne - uchyla zaskarżoną decyzję - Pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. Spółka T. sp. z o.o. zwróciła się do Burmistrza T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 w kwocie 7223 zł za każdy rok oraz zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Zdaniem wnioskodawcy, nadpłaty podatku wynikły z zadeklarowanej przez podatnika budowli infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji teletechnicznej oraz linii kablowych wykorzystywanych w części działalności Spółki, polegającej na obsłudze transportu kolejowego, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy składniki te podlegały zwolnieniu wynikającemu z art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). Zdaniem podatniczki, zachodzą ustawowe przesłanki zastosowania przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do wskazanych budowli, albowiem budowle te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, podatnik jest zarządcą wskazanej infrastruktury, podatnik obowiązany jest do udostępniania infrastruktury przewoźnikom kolejowym. Sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Burmistrza T. jak przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze . W dalszej kolejności, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 2 października 2012 r. znak: [...] [...] ponownie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 w łącznej kwocie 28.892 zł. Z tym rozstrzygnięciem także nie zgodziła się Spółka składając odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego , które w następstwie jego rozpoznania wydało w dniu 28 grudnia 2012 r. decyzję, sygn. akt SKO. [...], w której orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na decyzję SKO Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który ją oddalił wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r, sygn. akt I SA/Kr 332/12. W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3994/13 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Za usprawiedliwiony uznano bowiem zarzut rozstrzygnięcia sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Zgodzono się, że w niniejszej sprawie organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia, czy skarżąca spółka jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie – czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie pozwalały bowiem jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca spółka w latach 2007-2010 nie była zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Z załączonych do akt administracyjnych dokumentów wynika, że spółka wystąpiła w 2008 r. do Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z wnioskiem o wydanie świadectwa bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej. Uszło jednak uwadze Sądu, że organ podatkowy dysponował pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (akta adm. k.297), w którym potwierdzono, że spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej i prawa krajowego. Okoliczność, że w przedmiotowym piśmie nie wskazano na żaden konkretny przepis ustawy o transporcie kolejowym, który uzasadniałby przedstawione stanowisko, nie zmienia faktu uznania w cytowanym piśmie spółki za zarządcę, o którym wyżej mowa. Przedmiotem wyjaśnień powinna być również okoliczność, czy uznanie spółki za zarządcę infrastruktury kolejowej, spełniającym wszystkie warunki określone w ustawy o transporcie kolejowym, nie mogłoby wiązać się z wydaniem jej odpowiedniego dokumentu (świadectwa bezpieczeństwa lub autoryzacji bezpieczeństwa). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 września 2016 r sygn. akt I SA/Kr 608/16 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego T. z 28 grudnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza T. z dnia 2 października 2012 r., uznając, iż konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy TK Telekom jest zarządcą infrastruktury kolejowej i czy jest zobowiązana do udostępniania jej. Rozpatrując niniejszą sprawę po raz kolejny, organ I instancji realizując wytyczne sądów administracyjnych, wezwał podatnika do przedłożenia świadectwa bezpieczeństwa lub autoryzacji bezpieczeństwa za lata 2007-2010, bądź innych dokumentów potwierdzających, że w tym okresie Spółka była zarządcą infrastruktury kolejowej obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym oraz faktycznie ją udostępniała, według zasad przewidzianych w u.t.k. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka wyjaśniła, że nie musiała posiadać wymienionych w wezwaniu dokumentów. Status zarządcy infrastruktury kolejowej wynikał bezpośrednio z faktycznie wykonywanej przez podatnika działalności. Podatnik był zarządcą infrastruktury kolejowej w związku z majątkiem, jakim zarządzał oraz w związku z czynnościami, jakie wykonywał w odniesieniu do tego majątku. W piśmie podkreślono, że status ten był niezależny od faktu posiadania aktualnego świadectwa bezpieczeństwa lub uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa. Podatniczka zwróciła również uwagę na pismo Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 31 sierpnia 2011 roku, w którym Prezes UTK uznaje spółkę za zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej oraz prawa krajowego. W celu jednoznacznego ustalenia, czy Spółka TK Telekom spełnia warunki pozwalające do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej, pismem z dnia 3.03.2017 r., wysłanym przez platformę epuap i ponowionym w obliczu braku odpowiedzi w dniu 19 kwietnia 2017 r., Burmistrz T. zwrócił się do Prezesa UTK o udzielenie informacji, czy Spółka w latach 2007-2010 była zarządcą infrastruktury kolejowej obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym zgodnie z przepisami u.t.k., wówczas obowiązującymi. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 10 maja 2017 r. Prezes UTK poinformował, że Spółka T. w latach 2007-2010 nie posiadała autoryzacji bezpieczeństwa oraz nie przydzielała przewoźnikom kolejowym tras pociągów na liniach kolejowych. Prezes UTK poinformował również, że w myśl art. 5 ust. 1 utk w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010 zarządzane infrastrukturą kolejową polegało na: -budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; -prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; -utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; -udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych; -zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Natomiast udostępnianie infrastruktury kolejowej w oparciu o art. 29 ust. 1 u.t.k. polegało w tym okresie na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. W dniu 7 czerwca 2017 r. nr F [...] organ pierwszej instancji wydał ponownie decyzję, w której odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007- 2010 w kwocie po 7.223,00 zł. za każdy rok oraz odmówił jej zwrotu na rachunek bankowy wnioskodawcy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił m.in., że tylko zarządca infrastruktury posiadający autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podczas gdy w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie ustalono, że Spółka takiej autoryzacji nie posiadała w analizowanym okresie, tj. latach 2007-2010. Spółka także nie figurowała w tym okresie w wykazie zarządców infrastruktury udostępniających swoją infrastrukturę kolejową przewoźnikom kolejowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 14 września 2017r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Obowiązek, o którym mowa w tym przepisie, nie jest obowiązkiem abstrakcyjnym, lecz mającym swoje oparcie w przepisach ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. To właśnie ta ustawa reguluje i określa zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, a także zasady udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom. Stąd też w celu ustalenia czy podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości w omawianym trybie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało ustalić czy w analizowanych latach podatkowych Spółka była zarządcą infrastruktury obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Podkreślono przy tym, iż organy administracji związane są na gruncie przedmiotowej sprawy oceną prawną i wskazówkami co do postępowania, wynikającymi z zapadłych orzeczeń sądów administracyjnych: NSA w Warszawie z 10 marca 2016 r Sygn. akt II FSK 3994/13 i WSA w Krakowie z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 608/16. Stosownie zaś do treści art. 29 ust. 1c ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych w rozkładzie jazdy tras pociągów po zawarciu umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. W zakresie pasażerskich przewozów kolejowych zarządca zawiera umowę o udostępnienie infrastruktury z przewoźnikiem kolejowym, który zawarł umowę o świadczenie usług publicznych, uzyskał decyzję o przyznaniu otwartego dostępu albo uwzględniono jego wniosek na wykonanie przewozu okazjonalnego. Zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, zarządca opracowuje regulamin określający w szczególności: -tryb składania i rozpatrywania wniosków o przydział tras pociągów; -charakterystykę infrastruktury kolejowej przeznaczonej do udostępniania przewoźnikom kolejowym oraz informacje o warunkach dostępu do niej; -sposób ustalania opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej; -warunki korzystania z udostępnionej infrastruktury kolejowej. Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym", dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom- licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Spółka nie przedstawiła ani wspomnianego regulaminu (art. 32 ustawy) ani wniosków licencjonowanych przewoźników o udostępnienie infrastruktury kolejowej ani umów z przewoźnikami z których wynikałoby skonkretyzowane zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Za takowe nie można uznać umów przesłanych przez Podatnika bowiem po pierwsze są to umowy ramowe nie konkretyzujące obowiązku udostępnienia infrastruktury kolejowej konkretnemu licencjonowanemu przewoźnikowi a po wtóre dotyczą one świadczenia usług telekomunikacyjnych. Podkreślić przy tym należy, iż Spółka nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń o posiadaniu przymiotu zarządcy infrastruktury kolejowej oraz udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Pomimo postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji, ukierunkowanego na uzyskanie takich dowodów od Spółki, jej pełnomocnik uznał za niezasadne potwierdzenie swojego stanowiska dowodami. Organ podatkowy I instancji wezwał bowiem podatnika do przedłożenia świadectwa bezpieczeństwa lub autoryzacji bezpieczeństwa za lata 2007-2010, bądź innych dokumentów potwierdzających, że w tym okresie Spółka była zarządcą infrastruktury kolejowej obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym oraz faktycznie ją udostępniała, według zasad przewidzianych w u.t.k. Jak już była o tym mowa uprzednio, pełnomocnik Spółki uznała za wystarczające dla potwierdzenia i uzasadnienia wniesionego żądania w sprawie nadpłaty, swoje stanowisko i wyjaśnienia wespół ze zgromadzonym uprzednio materiałem dowodowym. Spółka - zdaniem pełnomocnik, nie musiała posiadać wymienionych w wezwaniu dokumentów. Status zarządcy infrastruktury kolejowej wynikał bezpośrednio z faktycznie wykonywanej przez podatnika działalności. Podatnik był zarządcą infrastruktury kolejowej w związku z majątkiem, jakim zarządzał oraz w związku z czynnościami, jakie - wykonywał w odniesieniu do tego majątku. W piśmie podkreślono, że status ten był niezależny od faktu posiadania aktualnego świadectwa bezpieczeństwa lub uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa. Podatniczka zwróciła również uwagę na pismo Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 31 sierpnia 2011 roku, w którym Prezes UTK uznaje spółkę za zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej oraz prawa krajowego. Dlatego też, realizując wytyczne sądów administracyjnych, organ podatkowy I instancji przeprowadził z własnej inicjatywy postępowanie wyjaśniające, ukierunkowane na ustalenie obiektywnie istniejącego stanu rzeczy. W tym celu, jak już wskazywano uprzednio, zwrócił się dwukrotnie (pismami z 3 marca i 19 kwietnia 2017 r.) do Prezesa UTK z wnioskiem o udzielenie informacji czy Spółka w latach 2007-2010 była zarządcą infrastruktury kolejowej obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym zgodnie z przepisami u.t.k., wówczas obowiązującymi. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 10 maja 2017 r. Prezes UTK poinformował, że Spółka TK Telekom w latach 2007-2010 nie posiadała autoryzacji bezpieczeństwa oraz nie przydzielała przewoźnikom kolejowym tras pociągów na liniach kolejowych. Dokonując zatem rozpoznania przedmiotowej sprawy od początku, w toku II instancji administracyjnej, jak i dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze doszło do przekonania, że w analizowanym okresie 2007-2010, Spółka nie była zarządcą infrastruktury kolejowej jak i nie udostępniała jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym według zasad przewidzianych u.t.k. Taki bowiem wniosek wynika wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; informacji Prezesa UTK względem której nie ma kontr dowodów, wobec czego należało uznać ją za kluczową dla ustalenia obiektywnie istniejącego stanu rzeczy. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono: naruszenie przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: -art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , poprzez pominięcie decyzji i orzeczeń sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności nie odniesienie się do przywołanej przez Podatnika utrwalonej linii orzeczniczej wyznaczonej orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w identycznych stanach faktycznych dotyczących Podatnika co powodowało, ze Decyzja została wydana w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; -art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów, w rezultacie czego Organ Podatkowy przyjął, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na przyjęcie, że Podatnik jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a zatem budowle zarządzane przez Podatnika nie podlegają zwolnieniu, podczas gdy Podatnik przedstawił odpowiednie umowy zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami krajowymi, na podstawie których wykazał, że jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.; -art. art. 233 § 1 ust. 2 lit, a) O. p. poprzez utrzymanie w obrocie Decyzji, w sytuacji w której Decyzja powinna być uchylona a SKO winno wydać rozstrzygnięcie co do istotny sprawy. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływa na wynik sprawy: -art. 7 ust. 1 pkt 1 lit, a) Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.", "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych") poprzez jego błędną wykładnie wykładnię przeprowadzoną bezzasadnie w oparciu o art. 29 ustawy o transporcie kolejowym oraz załącznik do tej ustawy, w następstwie czego przyjęto, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli zarządzanych przez Podatnika jest uzależnione od świadczenia, tj. wykonywania czynności będących realizacją obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej o których mowa w przepisie art. 29 u.t.k., podczas gdy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwalnia od podatku zarządców infrastruktury "obowiązanych do udostępniania", a więc także zarządców pozostających w gotowości do wykonywania takich usług lecz niekoniecznie faktycznie je świadczących; - art. 4 pkt 7) w zw. z art. 18 Ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1727) ("u.t.k.", "Ustawa o transporcie kolejowym") poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż status Podatnika jako zarządcy infrastruktury kolejowej jest uzależniony od posiadania świadectwa bezpieczeństwa bądź autoryzacji bezpieczeństwa, podczas gdy są to dokumenty jakie otrzymuje zarządca infrastruktury, a więc Podatnik posiadający status zarządcy, co doprowadziło do bezzasadnego ustalenia, że Podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a zatem budowle Podatnika wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.; - art. 18 u.t.k. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit, a) u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w następstwie czego (w oparciu o art. 18 u.t.k.) bezzasadnie ustalono treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zakresie odnoszącym się do ustalenia warunków niezbędnych jakie musi spełniać zarządca infrastruktury kolejowej podczas gdy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. odsyła do Ustawy o transporcie kolejowym jedynie w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", co doprowadziło do nieuprawionego ustalenia, że tylko zarządca infrastruktury kolejowej posiadający autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia; - nieprawidłową wykładnię przeprowadzoną bezzasadnie w oparciu o art. 29 Ustawy o transporcie kolejowym oraz załącznik do tej ustawy, w następstwie czego przyjęto, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli zarządzanych przez Podatnika jest uzależnione od świadczenia, tj. wykonywania czynności będących realizacją obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej o których mowa w przepisie art. 29 u.t.k., podczas gdy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwalnia od podatku zarządców infrastruktury "obowiązanych do udostępniania", a więc także zarządców pozostających w gotowości do wykonywania takich usług lecz niekoniecznie faktycznie je świadczących; W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Stosownie do obowiązującej w latach 2007 - 2010 r. regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniem od podatku od nieruchomości były objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm. Analiza kluczowej w tej sprawie regulacji, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano pojęć zawartych w tym przepisie. Zdaniem Sądu dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek spornego zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami o transporcie kolejowym. Zatem w art. 4 u.t.k. (zawierającym definicje legalne) ustalono, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury; 2) linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 7) zarządca infrastruktury - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty; 18b) autoryzacja bezpieczeństwa - dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.t.k. zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych; 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Zarządca infrastruktury, zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację (ust. 2). Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 u.t.k. dokumentem uprawniającym: 1) zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa; 2) przewoźnika kolejowego do uzyskania dostępu do infrastruktury kolejowej jest certyfikat bezpieczeństwa; 3) zarządców do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa. Z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są zarządcy, których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolejowego i przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i regionalnych oraz zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych. Stosownie do art. 18a u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1). Autoryzacja bezpieczeństwa obejmuje: 1) dokument potwierdzający akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a; 2) dokument potwierdzający akceptację wewnętrznych regulacji w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji. Organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania tego przepisu był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest zarządcą infrastruktury kolejowej. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy musiał w tej sprawie zbadać istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, z wykorzystaniem istniejących w tej ustawie definicji legalnych, a nie poprzez posłużenie się słownikowym znaczeniem spornych pojęć, w tym przede wszystkim pojęcia "zarządca infrastruktury kolejowej". Nie przekonuje wywód strony skarżącej, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego. Przypomnieć trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który wymogów określonych w ustawie o transporcie kolejowym nie spełnia - w tym przypadku nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa, a więc dokumentu który jest (verba legis) "uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową" (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.) - nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. "Zarządca infrastruktury" w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym to specyficzny podmiot i nie każdy, kto nią zarządza w znaczeniu potocznym, będzie zarządcą w rozumieniu u.t.k. a tym samym u.p.o.l. W tym miejscu wymaga rozwinięcia zagadnienie sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Możliwość taką (poza interpretacją terminu "infrastruktura kolejowa") neguje strona skarżąca, postulując odwołanie się do potocznego znaczenia pojęcia "zarządca". Należy więc przypomnieć, że w ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym (a więc definicję legalną). Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie), lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329-335, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97-124, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66; także w orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że jeśli w tekście prawnym występują definicje legalne nie jest dopuszczalne, aby przyjąć inne znaczenie danego wyrażenia, niż przez nią wyznaczone - por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, Lex nr 44968, uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, Lex nr 40270). Zatem, jeśli w ustawie o transporcie kolejowym ustawodawca zawarł definicję legalną m.in. pojęć "zarządca infrastruktury", to bez uzasadnionych powodów nie powinno się od nich odstępować. Przemawia za tym zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej - por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 119-121, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu...., s. 78-79; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r., III SA/Wa 2913/05, Lex nr 233419, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 92). Co prawda, w obrębie różnych aktów normatywnych dopuszczalne jest jej przełamanie, jednak jak wskazuje Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (L. Morawski, Zasady wykładni...., s. 121; uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). W tym przypadku jest wręcz przeciwnie, ponieważ w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2007 r. analizowane brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano m.in.: "W związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym w projekcie proponuje się również zmianę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z projektowanym brzmieniem ww. przepisu od podatku od nieruchomości zwolnione będą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym." (Sejm V kadencji, druk nr 1082). Tak więc argument natury funkcjonalnej (wykładnia celowościowa i historyczna są elementami wykładni funkcjonalnej) potwierdza w analizowanym przypadku, zasadność stosowania w tej sprawie definicji legalnych zawartych w u.t.k. Sprzyja temu także wykładnia systemowa, ponieważ powiązanie terminologii u.t.k. oraz u.p.o.l. nie tylko w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej", ale także zarządzającego nią podmiotu, czy wchodzących w jej skład linii kolejowych, tworzy spójną całość. Rozumowanie skarżącej spółki, że skoro w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłano tylko do "infrastruktury kolejowej", to odesłanie to nie dotyczy innych definicji zawartych w u.t.k. jest niezasadne z innego jeszcze powodu. Opiera się na argumencie a contrario, który jest zaliczany do reguł wykładani sensu largo (tj. wnioskowań prawniczych i reguł kolizyjnych). Mają one jednak zastosowanie w drugiej kolejności, to jest dopiero wtedy, gdy reguły wykładni sensu stricto (wykładania językowa, systemowa i funkcjonalna) nie przynoszą wystarczającego rezultatu, tj. nie pozwalają na usunięcie sprzeczności lub luk (tak: L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 92-94). Tymczasem jak wskazano wyżej, zastosowanie wykładni językowej, potwierdzonej argumentami funkcjonalnymi jest wystarczające do rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego w sposób zapewniający koherencję pomiędzy ustawą podatkową a ustawą o transporcie kolejowym, bez luk i sprzeczności (oczywiście w omawianym aktualnie zakresie). Przyjęty przez Sąd sposób wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie koliduje z regulacjami prawa unijnego. Zgodnie z art. 3 lit. b Dyrektywy nr 2004/49/WE., pojęcie "zarządca infrastruktury" oznacza każdy podmiot lub przedsiębiorstwo odpowiedzialne w szczególności za tworzenie i utrzymanie infrastruktury kolejowej, lub jej części, zgodnie z definicją w art. 3 dyrektywy 91/440/EWG, w tym może również obejmować zarządzanie systemami nadzoru i bezpieczeństwa infrastruktury. Funkcja zarządcy infrastruktury sieci lub jej części może być przydzielona różnym podmiotom lub przedsiębiorstwom. Zwrócić ponadto należy uwagę na uzupełniającą regulację art. 11 Dyrektywy nr 2004/49/WE, dotyczącą autoryzowania w zakresie bezpieczeństwa zarządców infrastruktury. W tej regulacji postanowiono, że w celu dopuszczenia do zarządzania i eksploatowania infrastruktury kolejowej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w Państwie Członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja w zakresie bezpieczeństwa obejmuje: a) autoryzację potwierdzającą przyjęcie u zarządcy infrastruktury takiego systemu zarządzania bezpieczeństwem, jaki opisano w art. 9 i załączniku III; oraz b) autoryzację potwierdzającą przyjęcie u zarządcy infrastruktury wewnętrznych regulacji w celu z spełnienia określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, utrzymania i eksploatacji infrastruktury kolejowej, w tym także, gdy to stosowne, do utrzymania i eksploatacji systemu nadzoru ruchu i sygnalizacji (pkt 1). Autoryzacja w zakresie bezpieczeństwa jest odnawiana na wniosek zarządcy infrastruktury w przedziałach czasu nieprzekraczających 5 lat. Jest ona aktualizowana w całości lub częściowo w każdym przypadku dokonania istotnych zmian w infrastrukturze, sygnalizacji, w zasilaniu energią lub w zasadach eksploatacji i utrzymywania infrastruktury. Posiadacz autoryzacji w zakresie bezpieczeństwa bez zbędnej zwłoki informuje władzę bezpieczeństwa o wszystkich takich zmianach (pkt 2). Zaprezentowana w skardze argumentacja nie mogła więc zostać uwzględniona. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust. 1 u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18b ust. 4 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek przewoźnika kolejowego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygnatury: II FSK 16/15, II FSK 2038/14, II FSK 3738/13, II FSK 4101/14, II FSK 4102/14 - CBOSA). Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Skarżąca nie wykazała zaś, że taki dokument w analizowanym roku podatkowym posiadała. Takie stanowisko jest prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygnatury: II FSK 16/15, II FSK 2038/14, II FSK 3738/13, II FSK 4101/14, II FSK 4102/14 - CBOSA; NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069; WSA w Gliwicach w wyrokach: z dnia 12 czerwca 2012 r., I SA/Gl 149/12; 20 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 368/13; 2 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1369/13; z dnia 22 września 2014 r., I SA/Gl 278/14; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Kr 332/13 - publ. CBOSA; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., I SA/Bk 513/08, Lex nr 486230), a także w doktrynie (por. B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 2008, z. 9, s. 23; J. Wantoch-Rekowski (w:) T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 552-553). Stanowiska tego nie zanegował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3994/13 , wskazując na wątpliwości wynikające z pisma Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego 31 sierpnia 2011 r. , które to wątpliwości należało wyjaśnić w toku ponownego rozpoznania sprawy . W piśmie tym Prezes UTK uznał Skarżącą spółkę za zarządcę infrastruktury kolejowej, to jednakże powyższa informacja została sporządzona wyłącznie w oparciu o treść pisma spółki z dnia 14 kwietnia 2011 r., w którym skarżąca spółka przedstawiła własne stanowisko i niejako z góry przesądziła (cyt. "w pierwszej kolejności wskazujemy, że T. Sp. z o .o. jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym"). Do wyłącznej kompetencji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego należy m. in. "wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów" (art. 1a u.t.k.). Organ ten nie został wyposażony w kompetencje wydawania wiążących interpretacji przepisów u.t.k., a powyższe pismo – wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej Spółki nie ma charakteru decyzji administracyjnej. Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowym piśmie nie wskazano na żaden konkretny przepis u.t.k., który uzasadniałby przedstawione stanowisko. Stanowisko to z kolei potwierdził Urząd Transportu Kolejowego w piśmie z 10 maja 2017 r. w którym podkreślił , że do kompetencji Prezesa UTK nie należy udzielanie indywidualnych opinii prawnych ani dokonywanie wykładni przepisów prawa na potrzeby konkretnych podmiotów. Nie potwierdził natomiast , że T. w latach 2007 -2010 był zarządcą infrastruktury kolejowej , obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Jednoznacznie natomiast przyznał , że T. sp. z o.o. w latach 2007-2010 nie posiadała autoryzacji bezpieczeństwa oraz nie przydzielała przewoźnikom kolejowym tras pociągów na liniach kolejowych. W związku z powyższym przyznać należy , że uznając spółkę za zarządcę infrastruktury kolejowej, spełniającym wszystkie warunki określone w u.t.k. Prezes UTK powinien wydać jej odpowiedni dokument (świadectwo bezpieczeństwa lub autoryzację bezpieczeństwa). Odwoływanie się przez Spółkę, a co znalazło odwzorowanie także w piśmie Prezesa UTK, do faktu objęcia jej, jako podwykonawcy systemem zarządzania bezpieczeństwem przez PKP PLK S.A. jest skuteczne, albowiem, jak to słusznie wykazał organ autoryzacja (SMS) samej PKP PLK S.A. nastąpiła decyzją Prezesa UTK z dnia 30 grudnia 2010 r., co za tym idzie ewentualne objęcie spółki (jako podwykonawcy w zakresie ryzyk współdzielonych w kwestii bezpieczeństwa) nadzorem mogło nastąpić dopiero po 30 grudnia 2010 r., gdy tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Należy odnotować, że z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił stanowiska reprezentowanego przez Skarżącą jak i w powołanym orzecznictwie , że zarządcą infrastruktury może być każdy podmiot , który tą infrastrukturą zarządza w sposób rzeczywisty bez stosownego umocowania prawnego. Stanowisko takie nie znajduje bowiem żadnego umocowania w obowiązujących w latach 2007-2010 przepisach prawa a wręcz przeciwnie jest z tymi przepisami ewidentnie sprzeczne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe poprawnie oceniły, że Skarżąca spółka nie wykazała, aby spełniła drugi warunek zwolnienia polegający na obowiązku udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W tym zakresie zasadnie, powołując się na uregulowania zawarte w art. 5, 29 i 30 u.t.k., zwrócono uwagę na nieposiadanie przez spółkę regulaminu przydziału tras oraz umów z przewoźnikami o udostępnienie infrastruktury kolejowej zawartych w trybie przepisów u.t.k. W ocenie Sądu właściwa jest ocena organów podatkowych, że treść przedstawione przez spółkę umów nie pozwala przyjąć, że są to umowy zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej zawarte w trybie i na zasadach określonych w u.t.k. Przedstawione umowy są umowami o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawartymi na podstawie prawa telekomunikacyjnego, na warunkach komercyjnych. Należy zauważyć, że przedmiotowe umowy w żadnym paragrafie nie odwołują się do u.t.k., a w postanowieniach końcowych zawierają zapis, że "w sprawach nie uregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych, Kodeksu cywilnego, oraz ustawy Prawo telekomunikacyjne". Tymczasem udostępnianie infrastruktury kolejowej następuje wyłącznie na podstawie umowy zawartej ze skonkretyzowanym licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, określającym trasę przejazdów, zasady korzystania z infrastruktury oraz standard jakości dostępu do infrastruktury. Skarżąca spółka nie przedstawiła też wniosków, o których mowa w art. 29 ust. 2 u.t.k., których wynikałoby w sposób skonkretyzowany zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury kolejowej Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę