I SA/Kr 1271/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg G. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 października 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r., wraz z kosztami egzekucji i odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (słownie pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z dnia 24 czerwca 2020 r. nr [...] oraz nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. P. jako byłego członka zarządu W. Sp. z o.o. solidarnie ze spółką oraz U. P. byłą prezes zarządu spółki za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz podatku od towarów i usług za luty 2018 r., marzec 2018 r. - wraz z kosztami egzekucji oraz należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji. Łączna należność do wpłaty wynosi kolejno 63,60 zł oraz 4. 259.271,40 zł. W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że W. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracje PIT–8AR za 2017 r., wykazując należność do zapłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz VAT-7, wykazując w nich podatek do zapłaty: za luty 2018 r. w dniu 24 marca 2018 r. w kwocie 3.413.447,00 zł oraz za marzec 2018 r. w dniu 24 kwietnia 2018 r. w kwocie 136.566,00 zł. Należność podatkowa za luty 2018 r., wynikająca z deklaracji została pomniejszona o rozliczoną wpłatę ww. spółki w wysokości 110.000,00 zł z dnia 26 marca 2018 r., pozostała zatem do zapłaty zaległość w wysokości 3.303.447,00 zł. Niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, na którą wystawiono tytuł wykonawczy nr: 2800.2018 z dnia 11 września 2018 r. obejmujący zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz nr [...] z dnia 18 kwietnia 2018 r. obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. i nr [...] z dnia 18 maja 2018 r. obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2018r. Organ I instancji wskazał, że z uwagi na bezskuteczność prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych egzekucji, postanowieniem z dnia 29 marca 2019 r. umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z kolei postanowieniem z dnia 21 lutego 2020 r., wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia na G. P. jako członka zarządu odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W odwołaniach G. P. zarzucił naruszenie: - art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego spraw i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw, - art. 8 i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nienależyte uzasadnienia decyzji z uwagi na zawarcie w nich zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli decyzji, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w chwili powstania przedmiotowych zaległości pełnił on funkcję członka zarządu spółki, - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu i niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116, poprzez błędne i niezasadne ustalenia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r., marzec 2018 r., na niego jako byłego członka zarządu, podczas gdy z okoliczności spraw wynika, iż w chwili powstania zobowiązania nie sprawował on funkcji członka zarządu spółki, - art. 182 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na dowodach zebranych w sposób sprzeczny z prawem i na analizie pomijającej obszerny materiał dowodowy przedstawiony przez niego, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony uznano go za odpowiedzialnego za nieuregulowanie zobowiązań spółki. W konsekwencji powyższego odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o uzupełnienie postępowania dowodowego i powołanie biegłego na okoliczność ustalenia, kiedy był czas właściwy na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub w jakim zakresie zostałaby zaspokojona wierzytelność, gdyby taki wniosek został złożony w odpowiednim czasie. Pismem z dnia 2 września 2020 r., po zapoznaniu się z aktami spraw odwołujący podtrzymał w całości podniesione w odwołaniach zarzuty dotyczące naruszenia: art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 11, art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniósł również o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za 2016 r. na okoliczność ustalenia wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w związku ze zgłoszeniem wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. 23 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 12 października 2020 r. nr [...] oraz nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ II instancji wskazał, że zebrany w sprawach materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach spraw spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność odwołującego za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o., a strona jako członek zarządu nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności. Bezsporną w sprawach okolicznością jest, że niezapłacony przez ww. spółkę podatek wynikający ze złożonych deklaracji PIT-8AR za 2017 r., VAT-7 za luty 2018 r. oraz za marzec 2018 r. stał się zaległością podatkową, na którą Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy z dnia 11 września 2018 r. obejmujący zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz z dnia 18 kwietnia 2018 r. i 18 maja 2018 r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług VAT za 2/2018 i za 3/2018. Egzekucja została wszczęta poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonane w dniu 12 września 2018 r. w Raiffeisen Bank Polska S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz ze skierowanym do banku zawiadomieniem Spółka odebrała w dniu 28 września 2018 r. W tym miejscu DIAS w K. stwierdził, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem wszczęcie w dniu 2 marca 2020 r. postanowieniem z dnia 21 lutego 2020 r. postępowania w sprawie przeniesienia na stronę jako członka zarządu "W." Sp. z o. o. odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2018 r. i marzec 2018 r. - wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi nastąpiło po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki w postaci istniejącej, niezapłaconej ww. zaległości podatkowych spółki, warunkujących możliwość przeniesienia na stronę odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki – DIAS w K. wskazał, iż zaległości podatkowe spółki, za które strona odpowiada na zasadzie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, są udokumentowane w aktach spraw, z którymi miała ona możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości, zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Za prawidłowe uznać należy również rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności strony z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących ww. zaległości podatkowe. Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa wart. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. wskazał, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu tego przepisu, to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W okolicznościach spraw, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego: nr [...] zostało wszczęte poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonane w dniu 12 września 2018 r. w Raiffeisen Bank Polska S. A. Odpis tytułu wykonawczego wraz ze skierowanym do banku zawiadomieniem Spółka odebrała w dniu 28 września 2018 r.; nr [...], zostało wobec Spółki W. Sp. z o.o. wszczęte przez organ egzekucyjny w dniu 18 kwietnia 2018 r. poprzez dokonane w Raiffeisen Bank Polska S.A., ING Bank Śląski S.A., Getin Noble Bank S.A. oraz w Banku PEKAO S.A. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz ze skierowanymi do banków zawiadomieniami Spółka odebrała w dniu 23 kwietnia 2018 r. W wyniku powyższych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 18 kwietnia 2018 r. uzyskano 431,02 zł z Raiffeisen Bank Polska S.A., zaś w dniu 19 kwietnia 2018 r. 320,68 zł z Banku PEKAO S.A., które w nieznacznym stopniu pokryły dochodzone koszty egzekucyjne. Z pozostałych banków uzyskano oświadczenia, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Kolejne postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zostało wszczęte poprzez zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonane w dniu 21 maja 2018 r. w Banku PEKAO S.A., ING Bank Śląski S.A., Raiffeisen Bank Polska S.A. oraz Getin Noble Bank S. A. Odpis tytułu wykonawczego wraz ze skierowanymi do banków zawiadomieniami Spółka odebrała w dniu 24 maja 2018 r. Na zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, skierowane do banków figurujących w dostępnych bazach, w tym Bank BGŻ BNP Paribas S. A., mBank S. A., Nadsański Bank Spółdzielczy w Stalowej Woli oraz Bank Spółdzielczy w Mszanie Dolnej, uzyskano oświadczenia, iż nie prowadzą one rachunków dla wskazanego w zawiadomieniu dłużnika. Podejmowane działania, polegające na przeszukiwaniu w dostępnych bazach informacji o rachunkach bankowych, nie doprowadziły do ustalenia innych posiadanych przez Spółkę rachunków. DIAS w K. wskazał, że w toku prowadzonego wobec W. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych, w dniu 24 kwietnia 2018 r. pobrano od zobowiązanego kwotę 4.903,73 zł. Skierowano także liczne zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do wielu podmiotów współpracujących z W. Sp. z o. o., jedynie trzy zajęcia okazały się skuteczne. W wyniku ich realizacji łącznie uzyskano kwotę 3.980,93 zł. Zawiadomienia o zajęciach, jak również skierowanych do innych podmiotów Zobowiązany odebrał w dniu 17 lipca 2018 r. W toku czynności podjętych w terenie, w dniu 23 kwietnia 2018 r. w siedzibie spółki w T., z prezesem zarządu W. Sp. z o. o. spisano protokół o stanie majątkowym, uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2018 r. kolejnymi dokumentami przekazanymi przez spółkę. W wyniku przeprowadzonej analizy pozyskanych dokumentów, skierowano liczne zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, w wyniku których uzyskano wymienioną powyżej kwotę. DIAS w K. podkreślił, że w celu ustalenia innych składników majątkowych W. Sp. z o. o. (nieruchomości, środki transportu), organ egzekucyjny kierował wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, iż W. Sp. z o.o. figuruje jako właściciel samochodu ciężarowego Hyundai HD 72, rok prod. 2000, nr rej. [...], samochodu osobowego Mercedes-Benz S320 CDI, rok prod. 2006, nr rej. [...] oraz motocykla osobowego Harley Davidson FLST SI, rok prod. 2006, nr rej. [...] Jednakże na podstawie dokumentów pozyskanych do protokołu o stanie majątkowym z dnia 23 kwietnia 2018 r. ustalono, iż ww. Spółka posiada tylko samochód ciężarowy Hyundai HD 72, który jest niesprawny i nie przedstawia wartości handlowej, a jego zajęcie wygenerowałoby niewspółmierne do jego wartości koszty egzekucyjne. Samochód Mercedes-Benz, nr rej. [...] został sprzedany w dniu 2 listopada 2017 r. firmie M. Sp. z o.o. W wykazie środków trwałych na dzień 23 kwietnia 2018 r. nie figuruje motocykl Harley Davidson. Ustalono także, iż spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty jakichkolwiek nieruchomości. W [...] Urzędzie Skarbowym w K. przedmiotowa spółka - jako ostatnie złożyła deklaracje: w dniu 16 stycznia 2018 r. PIT-4R za 2017 r., w dniu 29 marca 2018 r. CIT-8 za 2017 r. "zerowa" oraz w dniu 16 grudnia 2018 r. VAT-7 za XI/2018, z tym, iż od okresu IV/2018 są one "zerowe". Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, zdaniem DIAS w K., że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Wszystkie te działania i brak jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia dochodzonych należności pozwoliły wykazać, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a tym samym dały podstawę do wydania przez Naczelnika postanowienia z dnia 29 marca 2019 r., którym umorzył on prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Nadto zdaniem DIAS w K., za oceną, że warunek w postaci bezskutecznej egzekucji wystąpił, przemawia to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. został oddalony przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt VIII GU 387/18 z powodu braku wystarczających środków (majątku) na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W tym stanie rzeczy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku W. Sp. z o.o., o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji odnosząc się dalej do przesłanki z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że z akt rejestrowych W. Sp. z o.o., stanowiących materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, w skład zarządu ww. spółki odwołujący został powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 15 lutego 2013 r., obejmując jednocześnie funkcję prezesa zarządu (protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. Sp. z o.o. z dnia 15 lutego 2013 r.). Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr 16 z dnia 26 lutego 2013 r. w Rejestrze Przedsiębiorców. Funkcję prezesa zarządu pełnił do dnia 1 czerwca 2017 r., kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. postanowiło odwołać go z tym dniem z funkcji prezesa zarządu przy zachowaniu statusu członka zarządu (protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. Sp. z o.o. z dnia 1 czerwca 2017 r.). Funkcję prezesa zarządu powierzono wówczas U. P.. Wszystkie te czynności, dokonane w dniu 1 czerwca 2017 r. potwierdzone zostały stosownym wpisem nr 23 z dnia 20 lipca 2017 r. w Rejestrze Przedsiębiorców. Funkcję członka zarządu odwołujący pełnił do dnia 2 listopada 2018 r., tj. do dnia złożenia oświadczenia, skierowanego do W. Sp. z o.o. o rezygnacji z tym dniem ze sprawowanej przez niego funkcji członka zarządu w W. Sp. z o.o. z powodów osobistych. Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr 30 z dnia 3 stycznia 2019 r. w Rejestrze Przedsiębiorców. DIAS w K. podkreślił w tym miejscu, że pomimo, iż w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki, to w aktach niniejszej sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające - wbrew temu co twierdzi strona - iż w okresie po 1 czerwca 2017 r., tj. po odwołaniu z funkcji prezesa zarządu spółki nadal wchodziła w skład tego zarządu, będąc jego członkiem i funkcję tę czynnie wykonywała. Już zresztą samo oświadczenie z dnia 2 listopada 2018 r. o rezygnacji ze sprawowanej funkcji członka zarządu z dniem 2 listopada 2018 r. okoliczność formalnego i faktycznego prowadzenia spraw spółki do tego momentu potwierdza. Kolejne dokumenty potwierdzające nie tylko formalne, ale i faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu W. Sp. z o.o. stanowią: 1) wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 23 kwietnia 2018 r. własnoręcznie podpisany przez stronę z pieczęcią "CZŁONEK ZARZĄDU"; 2) Bilans za 2017 rok z dnia 23 kwietnia 2018 r. własnoręcznie podpisany przez stronę z pieczęcią "CZŁONEK ZARZĄDU"; 3) Bilans za okres I-III 2018 r. z dnia 23 kwietnia 2018 r. własnoręcznie podpisany przez stronę z pieczęcią "CZŁONEK ZARZĄDU"; 4) Wykaz zobowiązań, stanowiący załącznik do wniosku o upadłość własnoręcznie podpisany przez stronę z pieczęcią "CZŁONEK ZARZĄDU". Ustalenia organów podatkowych w zakresie czasokresu pełnienia przez stronę funkcji potwierdzają: 1) Sąd Rejonowy dla Krakowa-Sródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, który w wydanym w dniu 3 października 2018 r. postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości stwierdził: " W skład zarządu wchodzą U. P. (prezes zarządu) oraz G. P. (członek zarządu),"; 2) Tymczasowy Nadzorca Sądowy, który w sprawozdaniu dot. stanu przedsiębiorstwa dłużnika W. Sp. z o.o. z dnia 20 sierpnia 2018 r. stwierdził, iż "Spółka reprezentowana jest przez: Prezes Zarządu - U. P. i Członka Zarządu – G. P.. DIAS w K. podkreślił przy tym, że wpisy dokonane w prowadzonym dla W. Sp. z o.o. Rejestrze przedsiębiorców nr [...] potwierdzają wszystkie poczynione na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalenia organów podatkowych I i II instancji. Strona natomiast nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego do wpisów w tym Rejestrze, świadczących o niesprawowaniu funkcji członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2018 r. i marzec 2018 r. W opinii organu II instancji, pozbawienie strony funkcji prezesa zarządu W. Sp. z o.o. z dniem 1 czerwca 2017 r. nie oznaczało bowiem pozbawienia jej członkostwa w zarządzie tej spółki. A jak stanowi przepis art. 116 § 1 zdanie wstępne Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu - bez względu na sprawowaną funkcję w tym zarządzie. Z zebranego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika zatem, iż w terminie płatności zryczałtowanego podatku od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r., tj. w dniu 20 lipca 2017 r., oraz podatku od towarów i usług za luty 2018 r. i marzec 2018 r., które przypadały na dzień 26 marca 2018 r. i dzień 25 kwietnia 2018 r. strona pełniła funkcję członka zarządu W. Sp. z o.o. Zarzuty strony w tym względzie należy uznać zatem za nieuzasadnione. W konsekwencji powyższego, DIAS w K. podkreślił, że wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu W. Sp. z o.o. zostały spełnione. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu W. Sp. z o.o. U. P., pełniącej funkcję prezesa zarządu w czasie upływu terminu płatności zaległości z tego samego tytułu i za ten sam okres, zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczęte w dniu 25 września 2019 r. postanowieniem z dnia 3 września 2019 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika w dniu 9 stycznia 2020 r. decyzji o odpowiedzialności podatkowej U. P. jako prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2018 r. i marzec 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, doręczonej w dniu 15 stycznia 2020 r. Tym samym wypełniona została przesłanka solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wynikająca z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. DIAS w K. podkreślił w tym miejscu dodatkowo, że żaden przepis prawa nie nakazuje równoczesnego (w tym samym czasie) prowadzenia postępowań wobec wszystkich członków zarządu spółki i ich równoczesnego zakończenia, co w przypadku prowadzenia odrębnych postępowań, odmienności tych postępowań i przesłanek odpowiedzialności w każdym indywidualnym przypadku, co do zasady, nie jest możliwe do osiągnięcia. Postępowania w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w zryczałtowanym podatku od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące luty 2018 r. i marzec 2018 r. - na skutek złożonych przez stronę oraz U. P. odwołań - toczyło się nadal. Co więcej, zgodnie z obowiązującą zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej toczy się od nowa. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjncyh z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. DIAS w K. wskazał, że w dniu 23 kwietnia 2018 r. do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych złożony został przez W. Sp. z o.o. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2018 r., o ogłoszenie upadłości Spółki W.. Ww. wniosek został postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt VIII GU 387/18 oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, tj. w sytuacji, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, gdyż nie jest zdolny do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co nie nasuwa wątpliwości. Dłużnik nie był i nie jest w stanie regulować obciążających go kwot zobowiązań, wobec zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, braku majątku i możliwości wypracowania środków na ich spłatę. Wątpliwości Sądu nie budziła zatem okoliczność, iż "w przypadku dłużnika W. Sp. z o.o. spełniona została przesłanka pozytywna ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, a także z art. 11 ust. 2 p.u.". Jednocześnie jednak oddalając wniosek o upadłość z powodu zaistnienia negatywnej przesłanki, określonej w art. 13 ust. 1 p.u., Sąd przesądził, iż w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość był on już spóźniony, ponieważ dłużnik nie dysponował de facto majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego, o których mowa w art. 230 ust. 1 p.u. DIAS w K. podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego dokonano oceny załączonej przez stronę mającej istotne znaczenie dla ustalenia momentu niewypłacalności W. Sp. z o.o. i "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o upadłość, dokumentacji z akt postępowania upadłościowego, a to w szczególności z "Wykazów zobowiązań" ww. spółki, stanowiących załączniki do złożonego przez członków Zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 23 kwietnia 2018 r. oraz do sporządzonego przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego sprawozdania z dnia 20 sierpnia 2018 r. na potrzeby postępowania sądowego zainicjowanego powyższym wnioskiem (sygn. akt VIII GU 387/18). Jak wynika z analizy ww. dokumentacji problemy z regulowaniem zobowiązań W. Sp. z o.o. rozpoczęły się w 2012 r., a od 2016 r. przybrały charakter systematycznie narastających i pogłębiających się. Organ II instancji wskazał, że uwzględniając dane zawarte w Wykazach zobowiązań, sporządzonych na dzień 23 kwietnia 2018 r. przez zarząd spółki, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu oraz przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego na dzień 20 sierpnia 2018 r., należy stwierdzić, iż W. Sp. z o.o. zaprzestała regularnego spłacania swoich zobowiązań pieniężnych z końcem 2015 r. Dane te wskazują na fakt trwałego zaprzestania regulowania przez W. Sp. z o.o. jej zobowiązań pieniężnych, co tylko potwierdza, iż stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od początku 2016 r. nie był stanem przemijającym, wynikającym z chwilowego finansowego załamania. Brak regulowania zobowiązań nie miał charakteru incydentalnego, ponieważ ww. spółka nadal w 2017 r. i 2018 r. generowała dalsze zaległości w spłacie zobowiązań, co również w sposób niebudzący wątpliwości wynika ze sporządzonych zarówno przez zarząd spółki, jak i Tymczasowego Nadzorcę Sądowego Wykazów zobowiązań. Z ustaleń Sądu Rejonowego dla Krakowa - Sródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, poczynionych na moment oddalenia wniosku W. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości w oparciu o dane ze Sprawozdania Tymczasowego nadzorcy Sądowego, wynika, iż wartość zobowiązań W. Sp. z o.o. wobec 76 wierzycieli wynosiła 9.866.855,43 zł. DIAS w K. biorąc pod uwagę przywołane powyżej dane, a także definicję niewypłacalności, przyjętą w przepisie art. 11 ust. 1 i 1a p.u. uznał, że stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdzie opóźnienia w ich wykonywaniu przekraczają trzy miesiące, przypadał na koniec miesiąca kwietnia 2016 r. (zobowiązanie na rzecz E. Sp. z o.o. w kwocie 75.453,08 zł z terminem płatności od 21 stycznia 2016 r. + 3 miesiące = 21 kwietnia 2016 r.). W związku z powyższym, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 p.u., wniosek o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. winien być zgłoszony z końcem maja 2016 r. (21 kwietnia 2016 r. + 30 dni). DIAS w K. podkreślił, że w tym czasie, czego dowiedziono powyżej, odwołujący wchodził w skład jednoosobowego zarządu W. Sp. z o.o., pełniąc funkcję prezesa zarządu i był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie nie złożył. Sam zresztą przyznał w piśmie z dnia 6 marca 2020 r., iż spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli określonych w wykazie zobowiązań sporządzonych na potrzeby wniosku o ogłoszenie upadłości, a zła sytuacja finansowa spółki spowodowana była ciągiem zdarzeń niezależnych od dłużnika i doprowadziła do powstania zobowiązań podatkowych. W opinii organu II instancji, pogłębiona przez niego analiza zobowiązań spółki i jej sytuacji finansowej potwierdza, że wykazywana przez organ I instancji zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. w kwocie 47 zł z terminem płatności 20 lipca 2017 r., na bazie której organ ten dokonał określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki była jedną z wielu nieuregulowanych zobowiązań tej spółki, będącej już w tym czasie w stanie niewypłacalności. Faktem jest, iż na drodze prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nie tylko zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r., ale także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. (kwota 3.413.447,00 zł) i marzec 2018 r. (kwota 136.566,00 zł) postępowania egzekucyjnego uzyskano środki przewyższające wysokość ww. zaległości. Jednakże organ egzekucyjny nie mógł w sposób dowolny dokonywać rozliczenia pozyskanych z egzekucji środków pieniężnych, przeznaczając je na zaległości o najmniejszych kwotach, lecz zobowiązany był stosować się do wyznaczonej przez przepis art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji kolejności zaspokajania należności ze środków uzyskanych na drodze postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z przyjętymi w tym przepisie regulacjami w pierwszej kolejności zaspokajane są koszty egzekucji oraz koszty upomnienia, a dopiero następnie należności podatkowe. W prowadzonym postępowaniu uzyskano środki na pokrycie jedynie części kosztów egzekucyjnych. W związku z brakiem dowolności w rozliczaniu środków uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym, nie można było uregulować zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. Organ II instancji podkreślił, że we wskazanym powyżej terminie, ani też w terminie wskazanym przez organ I instancji wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, a ten wniesiony przez stronę i prezesa zarządu w dniu 23 kwietnia 2018 r., co potwierdził również Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w wydanym w dniu 3 października 2018 r. postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości sygn. akt VIII GU 387/18, okazał się być wnioskiem spóźnionym. Sąd podkreślił, iż: "Łączna wartość zobowiązań Dłużnika wobec 76 wierzycieli wynikających z dostarczonych towarów i usług wynosi łączną kwotę 9.866.855,43 zł. Terminy wymagalności poszczególnych zobowiązań przypadają w większości na lata 2017-2018". Jak stwierdził Sąd ogłoszenie upadłości powinno mieć wtedy miejsce, gdy można się spodziewać pozyskania środków - z likwidacji dającego się zbyć majątku dłużnika, względnie rzeczywistego uzyskania majątku - nie tylko na pokrycie kosztów, lecz także na zaspokojenie wierzycieli. Tymczasem, w ocenie Sądu, dłużnik takim majątkiem nie dysponował, jak również nie uprawdopodobniono, iż wystarczający do tego majątek jest możliwy do pozyskania. Jak wyjaśnił Sąd zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości, że spółka W. Sp. z o.o. była niewypłacalna i zostały spełnione obie pozytywne przesłanki upadłości, o których mowa w art. 11 ust. 2 i ust. 2 prawa upadłościowego. Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła jednocześnie przyjąć, że w sprawie zachodziła negatywna przesłanka ogłoszenia upadłości w art. 13 ust. 1 p.u. Analizując sytuację majątkową dłużnika spółki W. Sp. z o.o., Sąd doszedł do przekonania, że ww. spółka nie dysponowała majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego, o których mowa w art. 230 ust. 1 p.u., nie mówiąc o zaspokojeniu 76 wierzycieli z wierzytelnościami na kwotę 9.866.855,43 zł. Skoro właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u., tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli, to tym samym zgłoszony w dniu 23 kwietnia 2018 r. wniosek o upadłość należało uznać, za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W związku z powyższym organ II instancji wskazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji nie doprowadziło to do uwolnienia się odwołującego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Do podobnych wniosków, jak opisane powyżej, zdaniem organu II instancji, doprowadza analiza sytuacji finansowej spółki W. Sp. z o.o., przeprowadzona w oparciu o dane, zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2015-2017. Z zestawienia danych z bilansów w spółce W. Sp. z o.o. zaobserwować można zdecydowany spadek wartości aktywów trwałych przy równoczesnym wzroście zobowiązań i rezerw na zobowiązania w poszczególnych latach, przewyższających wartość ww. aktywów. Na przestrzeni lat 2015-2016 malała też znacznie ilość środków pieniężnych w kasie i na rachunkach spółki. 2015 r. i 2016 r. spółka zamknęła zyskiem, ale ten w 2016 r. był o połowę niższy niż w roku poprzednim. W 2017 r. spółka wygenerowała stratę w wysokości 12.114.242,90 zł. DIAS w K. wskazał, że nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Przeciwstawne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że mimo "dobrej sytuacji finansowej" podmiotu gospodarczego można byłoby się w bliżej nieokreślonym czasie w ogóle uchylać od jakichkolwiek płatności zobowiązań wobec wierzycieli, a następnie doprowadzić do takiego stanu zadłużenia spółki, który uniemożliwiłby zaspokojenie wierzycieli. W ocenie organu II instancji, wszystkie informacje dotyczące sytuacji finansowej spółki w tych latach, a wynikające ze sprawozdań finansowych musiały być znane stronie jako pełniącej w tym czasie funkcję prezesa zarządu Spółki W., a następnie członka jej zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Przedstawiona powyżej analiza stanu faktycznego sprawy, przepisów prawa, mających zastosowanie, w tym również przepisów prawa upadłościowego sprawia, że zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, należy uznać za chybiony. Odnosząc się, do sformułowanego w odwołaniach wniosku strony o uzupełnienie postępowania dowodowego i powołanie biegłego na okoliczność ustalenia, kiedy był czas właściwy na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub w jakim zakresie zostałaby zaspokojona wierzytelność, gdyby taki wniosek został złożony w odpowiednim czasie, DIAS w K. wskazał, że w rozpatrywanych sprawach zbędnym oraz wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe, byłoby powoływanie biegłego. Nawet w sytuacji wykazania przez biegłego dobrej kondycji finansowej spółki, należy mieć na uwadze fakt niewykonywania przez nią zobowiązań, co automatycznie wskazuje, że przesłanka niewypłacalności, o której jest mowa w art. 11 ust. 1 p.u. zaistniała. DIAS w K. wskazał przy tym, że ocena stanu niewypłacalności została przez organy podatkowe obu instancji przeprowadzona w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. Mając na uwadze tę przesłankę, określono, kiedy w sprawach należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a tylko posiłkowo dla potwierdzenia wywiedzionych wniosków przedstawiono analizę danych ze sporządzonych bilansów z lat 2015-2017. Art. 11 ust. 1 p.u. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu w takiej sytuacji oraz przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rewidenta w tym zakresie - czego domaga się strona, jest w kontekście ww. przepisu zbędne. Z tego też powodu organ podatkowy nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej spółki, a tym bardziej w celu określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 2 p.u. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2020 r. odmówiono stronie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, tym bardziej, iż wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego poza ogólnikowo sformułowaną tezą nie zawierał żadnego szczegółowego uzasadnienia w dalszej części odwołania. Organ II instancji wskazał nadto, że w piśmie z dnia 2 września 2020 r. strona zażądała również uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego W. Sp. z o.o. za 2016 r. na okoliczność ustalenia wystąpienia przesłanki uwalniającej jej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w związku ze zgłoszeniem wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. 23 kwietnia 2018 r. Tak postawiona teza dowodowa pozostaje jednak, zdaniem organu, w oczywistej opozycji do treści wydanego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 3 października 2018 r. postanowienia oddalającego wniosek zarządu W. Sp. z o.o. z dnia 23 kwietnia 2018 r. o ogłoszenie upadłości. Sąd w uzasadnieniu wydanego orzeczenia jednoznacznie przesądził, iż wniosek zgłoszony w tej dacie okazał się być już wnioskiem spóźnionym. Z tego też względu postanowieniem nr [...], [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego spółki W. za rok 2016, uznając, iż mające istotne znaczenie w sprawach ww. postanowienie sądu upadłościowego stanowi dowód przesądzający i wystarczający dla stwierdzenia, iż data 23 kwietnia 2018 r. nie była czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ II instancji zauważył ponadto, iż zadaniem biegłego rewidenta jest sprawdzenie, czy sprawozdanie finansowe oraz księgi rachunkowe nie zawierają błędów i czy przedstawione w tych dokumentach informacje są przejrzyste i rzetelne. Przeprowadzając badanie sprawozdania finansowego biegły rewident zwraca uwagę na poprawność stosowania przepisów ustawy o rachunkowości oraz polityki rachunkowości. Ponadto ocenie podlega zgodność sprawozdania finansowego z obowiązującymi spółkę przepisami prawa i postanowieniami umowy spółki. Z powyższego zatem wynika, iż badanie przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego i wydawana przez niego opinia służy przede wszystkim potwierdzeniu wiarygodności danych z tego sprawozdania, a tych danych i ich wiarygodności, jak również zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości, czy postanowieniami umowy spółki, nie kwestionowano, bo też przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena rzetelności sporządzonego sprawozdania finansowego za rok 2016, czy też prawidłowości prowadzonych ksiąg rachunkowych, lecz ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Opinia biegłego rewidenta ustaleń w tym zakresie nie będzie zawierać, a tym bardziej nie będzie stanowić dowodu na okoliczność zgłoszenia wniosku we właściwym czasie, tj. w dniu 23 kwietnia 2018 r., bo wniosek ten został już przez właściwy do tego Sąd upadłościowy oceniony i uznany za zgłoszony za późno. W opinii DIAS w K., organy prowadzące postępowanie, dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie, że zgłoszony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym, a dla wykazania przesłanki uwalniającej jej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą okoliczność zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz zgłoszenia go we właściwym czasie, o którym mowa w ww. przepisie. W szczególności organy podatkowe nie mogą kwestionować wydanego przez Sąd upadłościowy postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość i dokonywać innych, niż poczynione przez ten Sąd, ustaleń w kwestii zgłoszenia go w czasie, gdy majątek W. Sp. z o.o. nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Twierdzenie zatem, iż "złożenie wniosku w dniu 23 kwietnia 2018 r. mieściło się w terminie wynikającym z art. 21 p.u.n." nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i nie wymaga dalszego dowodzenia. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego, a w szczególności dowodowego celem ustalenia okoliczności, które winna wykazać strona. Podsumowując dotychczasowe rozważania i ustalenia w zakresie dat właściwych na zgłoszenie wniosku o upadłość w niniejszych sprawach, DIAS w K. zauważył, iż pomimo nieznacznych rozbieżności pomiędzy organem I instancji, a organem II instancji w zakresie dotyczącym ustalania tych dat, nie miały one wpływu na wynik spraw. O ile w sposób oczywisty terminu tego nie dochowano - wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 23 kwietnia 2018 r. był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - rozbieżności te nie uzasadniają konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu. Kluczowe bowiem dla wyniku przedmiotowych spraw jest prawidłowe stanowisko organów obu instancji, że stan niewypłacalności spółki, opierany o art. 11 ust. 1 p.u., istniał w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu, a następnie członka zarządu, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość, a złożony przez nią wniosek o ogłoszenie upadłości został przez sąd powszechny oceniony jako zgłoszony w niewłaściwym czasie. Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej, DIAS w K. podniósł, że w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W przedmiotowych sprawach wniosek o upadłość został zgłoszony i oceniony przez organy podatkowe pod kątem spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej a zatem przesłanka niezawinienia w ogóle nie może być przedmiotem rozważań w niniejszych postępowaniach. Analizując kolejną przesłankę, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowań strona nie wskazała żadnego majątku, spełniającego przesłanki mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt VIII GU 387/18 W. Sp. z o.o. de facto nie dysponuje nawet majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu wierzycieli. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej, jak podkreślił, za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia niestosowanych w sprawach podatkowych, aczkolwiek mających swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej, przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegających na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw oraz art. 8 i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nienależyte uzasadnienia decyzji z uwagi na zawarcie w nich zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli decyzji. Zdaniem DIAS w K., materiał dowodowy został należycie zebrany, okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć w sprawach. Wyczerpane zostały możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwie oceniły z zachowaniem reguł tej oceny. Podsumowując DIAS w K. stwierdził, że akta spraw potwierdzają, iż organy prowadzące postępowania w przedmiotowych sprawach wykazały wystąpienie wszystkich przesłanek pozytywnych, pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej odwołującego za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2018 r. i marzec 2018 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, natomiast strona nie wykazała zaistnienia żadnej przesłanki negatywnej, na podstawie której mogłaby uwolnić się od tej odpowiedzialności. W kwestii wniosku strony o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, DIAS w K. wyjaśnił, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do zgłoszenia tego rodzaju żądania, a w konsekwencji rozpoznawania i uwzględnienia w ramach postępowania podatkowego. W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie G. P. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 oraz art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1271/20, I SA/Kr 1272/20 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1271/20. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na skarżącego, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 października 2020 r. utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego G. P. jako członka zarządu za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 61,60 zł oraz w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. i marzec 2018 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi oraz należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.133.358,40 zł. Przed przystąpieniem do oceny legalności zaskarżonych decyzji, należy zauważyć, że tut. Sąd, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1098/20 uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącą U. P. jako prezesa zarządu (odpowiedzialną solidarnie ze skarżącym) za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi i odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 61,60 zł oraz w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. i marzec 2018 r. wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi i odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.133.358,40 zł. Orzeczenia w sprawach odpowiedzialności obu członków zarządu W. Sp. z o.o. zapadły w oparciu o identyczny stan faktyczny i dotyczyły tych samych zaległości podatkowych spółki w okresie kiedy skarżący G. P. oraz U. P. pełnili funkcje w zarządzie spółki W.. Ponieważ wydane w sprawie decyzje zawierają identyczną argumentację w zakresie zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu W. Sp. z o.o., Sąd w niniejszych sprawach posłużył się także ustaleniami poczynionymi w sprawach U. P. oraz argumentacją zawartą w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1098/20. Przechodząc do kontroli zaskarżonych decyzji, wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 O.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, w niniejszych sprawach organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych W. Sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe ustaliły: - istnienie po stronie W. Sp. z o.o. nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 3.440.013,00 zł wynikających z deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2018 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł w kwocie 47,00 zł wynikającej z deklaracji PIT-8AR za 2017 r., - bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.: nr [...] z dnia 11 września 2018 r. obejmujący zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r., nr [...] z dnia 18 kwietnia 2018 r. obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. oraz nr [...] z dnia 18 maja 2018 r. obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. W wyniku realizacji powyższych tytułów wykonawczych uzyskano następujące kwoty: 431,02 zł, 320,68 zł, 4.903,73 zł, 3.980,93 zł, które zostały zaliczone na koszty egzekucyjne zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wszystkie podejmowane działania organu egzekucyjnego, szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach wykazały, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a tym samym dały podstawę do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia z dnia 29 marca 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu W. Sp. z o.o. (od dnia 15 lutego 2013 r. do dnia 1 czerwca 2017 r. pełnił funkcję prezesa zarządu, a od dnia 1 czerwca 2017 r. do dnia 2 listopada 2018 r. funkcję członka zarządu), tj. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł i podatku od towarów i usług objętych decyzjami o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Ustalenia w tym zakresie nie były w skargach kwestionowane przez skarżącego. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, to w pierwszym rzędzie należy wskazać, że w dniu 23 kwietnia 2018 r. W. Sp. z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu U. P. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Punktem wyjścia dla oceny, czy w sprawach poddanych sądowej kontroli zaistniała przesłanka egzoneracyjna, tj. czy skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, jest niewątpliwie ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Odnosząc się do tej kwestii przede wszystkim należy podkreślić, że to organ zobowiązany jest ustalić, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Pogląd taki przedstawiony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. W jej uzasadnieniu NSA jednoznacznie stwierdził, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". W rezultacie obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dopiero odnosząc się do tak ustalonych przez organ okoliczności, członek zarządu może wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W uzasadnieniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności organ podatkowy jest zatem zobowiązany wskazać, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanych sprawach, Sąd wziął pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki przez cały okres pełnienia przez skarżącego najpierw funkcji prezesa, a następnie członka zarządu skoro organy podatkowe uznały za spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 23 kwietnia 2018 r. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to z oczywistych powodów nie ma potrzeby rozważania już przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu" - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, wniosek W. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2018 r. Postanowieniem z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt VIII GU 387/18 Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, jako że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Według organów podatkowych wniosek spółki W. z dnia 23 kwietnia 2018 r. nie został złożony "we właściwym czasie", tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji jego złożenie nie mogło doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W ocenie Sądu powyższa konstatacja jest przedwczesna, z uwagi na stwierdzone w toku postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. naruszenia przepisów postępowania w tym art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia. Sąd niezależnie od zarzutów skarg, stwierdził, że skarżący nie miała możliwości w toku postępowania przed organami podatkowymi, odniesienia się do ustaleń i konkluzji zawartych i wyartykułowanych dopiero w zaskarżonych decyzjach organu II instancji. Z decyzji wydanych przez organ I instancji wynika, że cyt. (...) "W związku z powyższym dokonując ustaleń, czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. konieczne jest uwzględnienie kwot zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowych: PIT-8AR/2017 za m-c czerwiec 2017 r., VAT za luty 2018 r. i marzec 2018 r. dotyczących danego okresu jak i faktu ich nie uregulowania w terminie określonym przepisami podatkowymi. Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r., podatku od towarów i usług za luty 2018 r. oraz za marzec 2018 r. Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z deklaracji za ww. okres. Istnienie zaległości podatkowej i zaprzestanie jej płacenia świadczy o niewypłacalności spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki do sądu. Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ wskazuje, że w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę pierwsze nieuregulowane zobowiązanie wobec organu podatkowego podstawa do zgłoszenia do sądu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub naprawczego zaistniała co najmniej 19.08. 2017 r. (20.07.2017 r. + 30 dni), a więc wtedy kiedy powstała pierwsza zaległość spółki. W tym okresie odpowiedzialność za zgłoszenie odpowiedniego wniosku do Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia spoczywała na ówczesnym Zarządzie Spółki tj. Panu G. P.. Z powyższych jednoznacznych ustaleń i ocen wynikało, że według organu I instancji, skarżący zobowiązany była do złożenia wniosku o upadłość spółki W. z uwagi na nieuregulowanie wymagalnego zobowiązania w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. w wysokości 47,00 zł. W niniejszych sprawach kwestia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 16 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., winna być rozpatrywana w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228, powoływanej dalej jako "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1-2 prawa upadłościowego: Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Abstrahując od kwoty nieuregulowanego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym (47,00 zł) wskazać należy, że stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 1a prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Niewątpliwie spółka nie uregulowała podatku z deklaracji PIT-8AR, jednakże według Sądu nie można uznać, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Brak jest jednak racjonalnej podstawy do przyjęcia, że niezapłacenie przez spółkę W. podatku w kwocie 47,00 zł spowodowało automatyczne stan jej niewypłacalności. Organ I instancji w swoich decyzjach nie wskazał żadnych innych okoliczności uzasadniających, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to lipiec 2017 r., jak również nie wykazał, że spółka zaprzestała płacenia długów także z innych tytułów. Organ odwoławczy nie zakwestionował tych ustaleń i mimo, że decyzje organu I instancji w tym zakresie kwalifikowały się do uchylenia, to swoimi rozstrzygnięciami utrzymał je w mocy. W tym zakresie organ II instancji całkowicie zignorował dorobek orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu (szczególnie gdy dług ten wynosi 47,00 zł), a zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów albo gdy nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. np. wyrok SN z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, wyrok SN z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II UK 258/09, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12). Organ odwoławczy uznając najwyraźniej za niewystarczające podstawy do przeniesienia odpowiedzialności wykazane w wydanych decyzjach przez organ I instancji, w swoich rozstrzygnięciach przedstawił w zasadzie całkowicie nowe podstawy zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wskazując na inne niewykonane zobowiązania, czym w ocenie Sądu niewątpliwie naruszył zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 O.p.). Przyjmuje się, że w świetle art. 127 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania przed organem I instancji doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed organem I instancji, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ I instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były uwzględnione i omówione w decyzji organu I instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09, z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 597/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanych spraw wskazać należy, że organ II instancji w swoich rozstrzygnięciach, powołując się na definicję niewypłacalności, przyjętą w przepisie art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego uznał, że stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdzie opóźnienia w ich wykonywaniu przekraczają trzy miesiące, przypadał na koniec miesiąca kwietnia 2016 r. (zobowiązanie na rzecz E. Sp. z o.o. w kwocie 75.453,08 zł z terminem płatności od 21 stycznia 2016 r. + 3 miesiące = 21 kwietnia 2016 r.). W związku z powyższym, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. winien być zgłoszony z końcem maja 2016 r. (21 kwietnia 2016 r. + 30 dni). W tym miejscu należy wskazać, że w decyzji dotyczącej odpowiedzialności U. P. (prezesa zarządu spółki) organ odwoławczy wskazał także uzupełniająco kolejną datę "właściwego czasu" biorąc z kolei pod uwagę wyłącznie zobowiązania, które powstały w czasie kiedy U. P. pełniła funkcję prezesa zarządu, podając, że stan niewypłacalności rozpoczął się - a właściwie był nadal kontynuowany - od dnia 6 września 2017 r. (zobowiązanie w kwocie 178.682,25 zł na rzecz VINMAR CHEMICAL & POLIMERS B.V. z terminem płatności 6 czerwca 2017 r. + 3 miesiące) i od tego dnia rozpoczął bieg trzydziestodniowy termin do zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość, który upływał w dniu 6 października 2017 r. (6 września 2017 r. + 30 dni). Organ II instancji odniósł się również do zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017 r. w kwocie 47,00 zł z terminem płatności 20 lipca 2017 r., na bazie której organ I instancji dokonał określenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki podkreślając, że była jedną z wielu nieuregulowanych zobowiązań tej spółki, będącej już w tym czasie w stanie niewypłacalności. DIAS w K. nie zajął jednak jednoznacznego stanowiska, czy wskazany przez organ I instancji "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. 19 sierpień 2017 r. został właściwie określony. Należy także podkreślić, że organ II instancji, odmiennie niż organ I instancji, uznając wniosek spółki z dnia 23 kwietnia 2018 r. za spóźniony odwołał się w bardzo szerokim zakresie do postanowienia sądu upadłościowego, wykorzystując i przyjmując za własne, uzasadnienie postanowienia o oddaleniu wniosku spółki o ogłoszenie upadłości. Jakkolwiek w zaskarżonych decyzjach, organ II instancji kilkakrotnie podkreślił, że stan niewypłacalności spółki W. ocenił w oparciu o art. 11 ust. 1 i ust.1a prawa upadłościowego, to jednocześnie bardzo szeroko wypowiadał się na temat sytuacji finansowej spółki na przestrzeni ostatnich trzech lat, o czym z kolei organ I instancji w swoich rozstrzygnięciach wspomniał jedynie wskazując, że spółka w 2017 r. miała niestabilną sytuację finansową. Poprzez przytoczenie tych wszystkich okoliczności, Sąd chciał wykazać, że rozstrzygnięcia organu odwoławczego, to de facto "nowe decyzje", a co najmniej nowe uzasadnienia, zawierające przytoczenie nowych okoliczności faktycznych, nowych dowodów i ich nową ocenę prawną. Do tych "nowych" kwestii, skarżący nie miał możliwości odniesienia się w toku postępowania instancyjnego, a ewentualnie dopiero na etapie skarg mógł się do tych kwestii ustosunkować. W tym miejscu należy nadmienić, że w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1098/20 U. P. (prezes zarządu spółki W.) sformułowała zarzuty odnoszące się do twierdzeń i argumentacji przedstawionej w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. m. in. podnosząc, że w przypadku braku zapłaty przez spółkę zobowiązania wobec firmy E. S.A. z siedzibą w W., to przez cały czas, do chwili zgłoszenia wniosku o upadłość i później kwestionowała w/w zobowiązanie na drodze sądowej i zobowiązanie to jako sporne nie mogło prowadzić do powstania stanu jej niewypłacalności we wskazanej w decyzjach dacie. Kwestionowała również twierdzenie, że brak zapłaty przez spółkę zobowiązania wobec firmy V. prowadził do powstania ("kontynuowania") stanu niewypłacalności spółki we wrześniu 2017 r. Na potwierdzenie swoich licznych zarzutów wobec ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach, U. P. przedstawiła obszerne wyjaśnienia i wniosła o dopuszczenie jako dowodów szeregu dokumentów, które jej zdaniem podważały stanowisko sformułowane w zaskarżonych decyzjach. Powyższe okoliczności znane Sądowi z urzędu, nie mogły zostać zignorowane przy rozpoznawaniu niniejszych spraw, pomimo, że skarżący w swoich skargach tych okoliczności nie powołał. Wydając zaskarżone decyzje z ewidentnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności, ich kontrola de facto musiałaby się sprowadzić do dokonania przez Sąd oceny dodatkowych ustaleń faktycznych przy uwzględnieniu także materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1098/20, zastępując tym samym organ odwoławczy, co nie znajduje umocowania prawnego w przepisach p.p.s.a. W tym miejscu należy dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok WSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt IV SA/Po 322/11). Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. (wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 401/08). Od decyzji wydanej przez organ II instancji, podatnikowi przysługuje już tylko skarga do sądu administracyjnego, traci on w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji), do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ, na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy. Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organu II instancji, bowiem wydane przez organ odwoławczy decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik spraw w sytuacji gdy skarżący został pozbawiony prawa do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, a w związku z tym doszło naruszenia także zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 850/19). Ponownie zatem rozpoznając sprawy (odwołania), organ odwoławczy zastosuje się do oceny wyrażonej wyżej stosownie do art. 153 p.p.s.a. W szczególności również w niniejszych sprawach przeanalizuje dokumenty załączone przez U. P. odpowiadającej solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe spółki do złożonych przez nią skarg (znane organowi II instancji) i przeprowadzi w tym zakresie postępowanie w trybie art. 229 O.p. z czynnym udziałem skarżącego, w celu usunięcia wszelkich wątpliwości co do ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. Ewentualnie uznając, że rozstrzygnięcie spraw wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zastosuje tryb określony w art. 233 § 2 O.p. Dokonane ustalenia organu II instancji w tym zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych stosownie do wymogów z art. 210 O.p., które powinny zawierać pełną ocenę prawną ustalonych w sprawach okoliczności faktycznych. Stwierdzając zatem, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O zwrocie poniesionych kosztów postępowania sądowego orzeczono na rzecz skarżącego na podstawie art. 209 w związku z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.