I SA/Kr 13/25

|Sygn. akt I SA/Kr 13/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r., sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.6.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.6.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 1210-SKP-1.4103.2.2.2021 w przedmiocie określenia M.S. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 lipca 2009 r. Została ona zarejestrowana pod nazwą: D. Faktycznym przedmiotem działalności były usługi remontowo-budowlane. W kontrolowanym okresie tj. od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r. zatrudniał 12-13 osób. Do prowadzenia działalności wykorzystywał w 2016 r. dwa adresy, pod którymi znajdowały się mieszkania będące współwłasnością jego i A.S., tj. w K. przy ul. [...] (w okresie od 23 lipca 2011 r. do 12 stycznia 2020 r.) lokal był wykorzystywany do działalności gospodarczej w części 35% jego powierzchni oraz przy ul. [...] (od 13 stycznia 2020 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wszczął wobec Podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, które nie zostały przez Podatnika skorygowane, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze w dniu 29 lipca 2020 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 24 lutego 2021 r., określającą Podatnikowi za: - styczeń 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 283 863 zł; - luty 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 257 204 zł; - marzec 201 6r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 221 131 zł; - kwiecień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 205 324 zł; - maj 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 173 528 zł; - czerwiec 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 133 784 zł; - lipiec 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 108 055 zł; - sierpień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 55 416 zł - wrzesień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 27 476 zł; - październik 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 25 355 zł; - listopad 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7 678 zł; - grudzień 2016 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 13 814 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.), poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur: 1) niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych dla Podatnika przez: Ł.R., J.B., M.P. oraz P.S.; 2) dotyczących zakupów na cele prywatne, od których Podatnik nie wykazał podatku należnego z tytułu przekazania ich na te cele; 3) dotyczących zakupów, dla których Podatnik nie wykazał związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, 4) dotyczących zakupów związanych z wykorzystaniem lokalu do celów działalności gospodarczej, w których Podatnik dokonał odliczenia w 100%, a odliczenie kosztów przysługiwało Panu w wysokości 35%. 2. W wyniku odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – decyzją z dnia 5 października 2010 r. nr 1201-IOP2-4.4103.26.2021.17 – uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS wskazał, iż w toku ponownego rozpatrywania sprawy należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w ramach którego organ I instancji winien był ponownie zweryfikować rzetelność faktur otrzymanych przez Podatnika od Ł.R., M.P., P.S. oraz J.B. i w tym celu: ustalić i przesłuchać kierowników na budowach, na których miały być wykonane usługi przez kwestionowanych podwykonawców; pozyskać i ocenić Dzienniki tych budów pod kątem zgodności zapisów w Dziennikach budowy z zakresem i terminem wykonywanych usług przez ww. kontrahentów; pozyskać końcowe protokoły odbioru inwestycji; rozpatrzyć wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 23 marca 2021 r.; dokonać przesłuchania w charakterze świadków pracowników, zatrudnionych przez Podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2016 r., którzy wykonywaliby prace na budowach, na których usługi mieli świadczyć w/w podwykonawcy na okoliczność rzeczywistego charakteru prac wskazanych na kwestionowanych fakturach oraz zakresu wykonywanych usług; w przypadku stwierdzenia, że usługi zostały rzeczywiście wykonane organ I instancji winien był ustalić jakich aktów staranności kupieckiej dochował Podatnik w związku z odliczeniem podatku ze spornych faktur i ocenić te okoliczności w kontekście "dobrej wiary", a w związku z tym dodatkowo przeanalizować jakie stosował zasady współpracy z innymi podwykonawcami i skonfrontować z tymi, które stwierdzono w relacjach z Ł.R., M.P., J.B. oraz P.S. Wskazać na ewentualne różnice we wzajemnych relacjach. 3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w dniu 23 listopada 2022 r. wydał decyzję nr 1210-SKP-1.4103.2.2.2021. Oceniając łącznie zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że odliczenie podatku VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od Ł.R., M.P., J.B. oraz P.S. wraz z pozostałymi uchybieniami stwierdzonymi w trakcie postępowania spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w poszczególnych okresach 2016 r. 4. W wyniku odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – decyzją z dnia 7 kwietnia 2023r. nr 1201-IOP2-4.4103.1.2023.16 – uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co nie zostało wykonane pomimo zaleceń wskazanych w poprzednio wydanej decyzji, a następnie dokonać oceny dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego. 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wydał w dniu 26 stycznia 2024 r. decyzję nr 1210-SKP-1.4103.2.2.2021, w której określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do listopada 2016r. w kwotach innych niż Podatnik wykazał w złożonych deklaracjach oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 r. w miejsce wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania poprzez: 1. naruszenie przez organ I instancji art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o oparciu o okoliczności sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przeprowadzenie przez Organ oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający jedynie potwierdzić uprzednio przyjętą przez ten organ tezę, o wadliwości rozliczeń podatkowych, co ponownie doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego; 2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. art. 122 O.p., poprzez: a) wydanie rozstrzygnięcia oraz uznanie odkreślonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu o błędną interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pozyskanego z akt innego postępowania, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie; b) odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść Podatnika elementom materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego; c) konsekwentnym "przerzuceniu" na Podatnika w ramach toczącego się postępowania ciężaru dowodowego, w zakresie wykazania okoliczności rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami; d) obarczanie Podatnika odpowiedzialnością za działania kontrahentów, o których nie miał wiedzy, które to okoliczności ujawniły się dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownej jego ocenie, 3. naruszenie art. 187 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez organ wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, a polegających na uznaniu, że Podatnik ujął w rejestrach VAT faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. puste faktury, podczas gdy dokładna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku, tzn. że faktury dostarczone przez kwestionowanych kontrahentów (tj. Ł.R., J.B., M.P., P.S.) odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze, co doprowadziło Organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego; 4. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń dotyczących braku rzeczywistego dokonania transakcji, które pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przy nieuwzględnieniu, że Podatnik podjął wszelkie możliwe czynności (jakie można było podjąć w latach 2015 - 2016), których to czynności można wymagać od profesjonalnego przedsiębiorcy, przestrzegającego zasad należytej staranności przy doborze kontrahentów; 5. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez: a) dokonanie przez organ pierwszej instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, mimo że organ był w posiadaniu szeregu dowodów potwierdzających spełnienie przez Podatnika wszystkich wymaganych prawem obowiązków celem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentami (tj. Ł.R., F., M.P., P.), a także dochowania należytej staranności kupieckiej i uczciwości; b) błędne ustalenie stanu faktycznego uzasadniającego wystąpienie przesłanek, na podstawie których nastąpiło wydanie przedmiotowej decyzji, w tym m.in. ustalenie, że Podatnik nie sprawdził w sposób należyty swoich kontrahentów, nie był nigdy w ich siedzibie (chociaż żaden przepis prawa nie zobowiązuje do zawierania umów wyłącznie w siedzibie stron), a także uznanie, że transakcje ze wskazanymi w decyzji kontrahentami nie miały na celu przeprowadzenia rzeczywistych operacji gospodarczych; 6. naruszenie art. 210 § 4 w związku z 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 i 124 O.p. poprzez brak należytego faktycznego i prawnego uzasadnienia pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów (podwykonawców); 7. naruszenie art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny w zakresie zeznań oraz poprzez błędną ocenę zgromadzonych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy zeznań wskazanych świadków (kontrahentów), 8. naruszenie art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania oraz ponowne dokonanie ustaleń przez organ pierwszej instancji w sposób tendencyjny, jednostronny oraz nielogiczny, a także dostosowanie interpretacji dowodów i faktów do wcześniej odgórnie przyjętej przez organ tezy świadomego lub wynikającego z niedołożenia należytej staranności uczestnictwa Podatnika w ujmowaniu tzw. pustych faktur, pomimo, iż przeczą temu zeznania świadków przeprowadzone w toku uzupełniania postępowania materiału dowodowego, 9. naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Podatnik dokonał nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług; 10. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez: a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia specyfiki branży, w której prowadzi działalność gospodarczą (tj. sposobu rozliczenia z kontrahentami, sposobu wykonywania prac często bez uprzednich zabezpieczeń umownych, często w oparciu o ustne ustalenia – zwłaszcza w stosunku do podwykonawców, wykonujących określone rodzajowo prace), b) przyjęcie wiarygodności części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które tej wiarygodności przeczą, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie; c) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych i zebranych dotąd w sprawie dowodach; 11. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez: a) nakładanie Podatnika na nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego takich jak: obowiązek wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, niedysponowanie zapleczem gospodarczym do wykonywania usług, badania autentyczności podpisów na fakturach, b) obciążanie konsekwencjami zaniechania Organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji NIP, czy też w zakresie rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli, a nie obarczanie konsekwencjami ww. działań; 12. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. poprzez błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez Organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje NIP oraz VAT, oraz wpisy do CEiDG, a żaden z rejestrujących je Organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał uprzednią możliwość zapoznania się z nimi; 13. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania rozbieżności w wyjaśnieniach złożonych przez Podatnika, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że nie dochował należytej staranności, czy też "odgórnym" uznaniu, że mógł mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; 14. naruszenie art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego celem ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej w lutym 2021 r., tj. na kilka miesięcy przed jego przedawnieniem, a następnie wystąpienie braku aktywności Organu w zakresie wszczętego postępowania karnego skarbowego aż do 2023 r. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez Organ I instancji faktur, pomimo przeprowadzenia przez Podatnika wobec kontrahentów procedury weryfikacyjnej, a także pomimo faktu, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje mogą być powiązane z nadużyciem w VAT po stronie kontrahentów, a więc poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT, pomimo działania w ramach transakcji w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT z uwagi na fakt, że faktury wskazane w zaskarżonej decyzji w ocenie Organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2. naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek odmowy prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez Organ fakturami, podczas gdy Organ w zaskarżonej decyzji nie dowiódł w żaden sposób, iż udokumentowane ww. fakturami transakcje nie zostały faktycznie dokonane, jak również nie wykazał skutecznie, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, że nie dochował należytej staranności w nawiązaniu współpracy z kontrahentami; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których Organ nie stwierdził, by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumencie, w następstwie czego niesłusznie odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez dostawcę. 7. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 15 listopada 2024 r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Następnie DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, to w świetle art. 70 § 1 O.p. należałoby stwierdzić, że termin przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. upływał w dniu 31 grudnia 2021 r., natomiast dla grudnia 2016r. w dniu 31 grudnia 2022 r. Jednak zdaniem Organu w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie w dniu 23 czerwca 2021 r., o czym Podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 29 czerwca 2021 r. Z powyższego wynika, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a zgodnie z art. 70 § 7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej. Oceniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i stwierdził, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W trakcie kontroli prowadzonej u Podatnika w okresie od 31 maja 2019 r. do 6 marca 2020 r. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016r. zebrano obszerny materiał dowodowy, który był podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W oparciu o stwierdzone przez organ nieprawidłowości sporządzono zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Informację taką Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze skierował w dniu 14 grudnia 2020 r. do organu właściwego tj. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Niniejsza informacja została skierowana na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. oraz na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r. Przeczy to zawartemu w odwołaniu stwierdzeniu, że informacja ta została sporządzona na krótko przed upływem terminu przedawnienia, jedynie w celu zawieszenia upływającego terminu. W dniu 23 czerwca 2021 r. postanowieniem RSP 72/2021/358000/MK Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. O powyższym Podatnik został zawiadomiony pismem z 29 czerwca 2021 r. W ramach prowadzonego postępowania podjęto m. in. czynności polegające na przesłuchaniu świadków: M.P., A.B., D.S., S.S., A.S., P.S., M.S., B.L., Z.M. Podjęto także działania polegające na ustaleniu miejsca pobytu świadków: J.B., P.S. i Ł.W. Dokonano również przesłuchania Podatnika w charakterze podejrzanego w dniu 29 grudnia 2022 r. Obecnie toczące się postępowanie przygotowawcze przeciwko Podatnikowi dotyczy m.in. przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s., którego data przedawnienia karalności upływa w dniu 31 grudnia 2027 r. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest obecnie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Podgórze. Z informacji przesłanej w dniu 30 września 2024r. przez Prokuraturę Rejonową Kraków-Podgórze wynika, że w dniu 28 sierpnia 2023 r. Podatnik został przesłuchany przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Ceno-Skarbowego w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 273 k.k. Do protokołu złożył oświadczenie, iż nie przyznaje się do zarzucanych mu czynów. Z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu świadków J.B. i P.S. postępowanie zostało zawieszone z dniem 28.03.2023 r. Dyrektor podkreślił, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczynając śledztwo w tej sprawie, dysponował dowodami, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, w tym również przestępstwa karnego skarbowego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. W ocenie Dyrektora materiał dowodowy, którym na dzień wszczęcia postępowania śledztwa w sprawie karnej skarbowej dysponował Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w przedmiotowej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., mogące świadczyć o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie występuje również oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.), ani istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Dokonana przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Krakowie analiza zgromadzonych materiałów w kontekście treści art. 1 § 1-3 Kodeksu karnego skarbowego wykazała, że udokumentowane w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania przedmiotowe znamiona przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2 w zbiegu art. 62 § 2a w związku z art.7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 8 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. popełnionych w warunkach czynu ciągłego. Tym samym niewątpliwie zaistniał czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. W ocenie Dyrektora zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było zatem w pełni uprawnione i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy DIAS podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 185.357,00 zł zawartego w fakturach wystawionych przez poniższe podmioty za wykonanie usług budowlanych: 1) Ł.R.; NIP: [...] w łącznej wysokości brutto 86.961,00 zł, z tego wartość netto: 70.700,00 zł; VAT: 16.261,00 zł; 2) J.B., NIP: [...] w łącznej kwocie brutto: 80.811,00 zł, z tego wartość netto: 65.700,00 zł; VAT: 15.111,00 zł; 3) M.P.; NIP: [...] w łącznej kwocie brutto 771.210,00 zł, z tego wartość netto: 627.000,00 zł, VAT 144.210,00 zł; 4) P.S., NIP: [...] w łącznej kwocie brutto 52.275,00 zł, z tego wartość netto 42.500,00 zł, VAT 9.775,00 zł. Zdaniem Organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a co za tym idzie, nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Dodatkowo w poszczególnych miesiącach 2016 r. Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 7.812,50 zł wynikający z faktur dotyczących: 1) zakupów na cele prywatne, od których Skarżący nie wykazał podatku należnego z tytułu ich przekazania na cele prywatne w łącznej kwocie 2.522,13 zł. W dniu 6 września 2019 r. Skarżący złożył oświadczenie, iż wydatki te dotyczyły zakupów towarów, które w części zostały przekazane na cele prywatne. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika (...) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W związku z tym, że Skarżący nie wykazał podatku należnego z tytułu przekazania towarów na cele prywatne. Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów; 2) zakupów, dla których Skarżący nie wykazał związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w łącznej kwocie 4.570,93 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W złożonych deklaracjach VAT-7 Skarżący odliczył podatek naliczony z tytułu nabyć określonych towarów (wyposażenie mieszkania), równocześnie nie wskazał związku dokonanych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą i sprzedażą opodatkowaną; 3) zakupów związanych z wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej, gdzie odliczenie kosztów przysługiwało Skarżącemu w wysokości 35 %, a odliczył 100 %. Kwota zawyżenia z tego tytułu łącznie wynosiła 719,44 zł. Zgodnie ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem z dnia 5 września 2019 r. oraz z dnia 11 października 2019 r. do prowadzenia działalności gospodarczej w 2016 r. wykorzystywał lokal mieszkalny w K. na ul. [...] w 35% jego powierzchni. W myśl art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych (...) gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W złożonych deklaracjach VAT-7 Skarżący odliczył podatek naliczony z tytułu nabyć określonych towarów w wysokości 100%, natomiast zgodnie ze złożonymi oświadczeniami mógł odliczyć podatek VAT jedynie w wysokości 35% podatku VAT. Powyższe ustalenia obejmujące nieprawidłowe odliczenie podatku VAT w łącznej kwocie 7.812,50 zł nie były kwestionowane w odwołaniu i Skarżący nie podniósł zarzutów w tym zakresie. Pomimo że Podatnik nie kwestionował powyższych ustaleń, Dyrektor dokonując oceny całości zebranych dowodów w postępowaniu odwoławczym uznał, że w powyższym, nie kwestionowanym przez Skarżącego zakresie, ocena organu I instancji była prawidłowa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, zdaniem DIAS, że usługi opisane na fakturach, które miały być wystawione przez M.P., J.B., P.S. i Ł.R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie, w jakim miały być wykonane przez podmioty na nich wskazane. Dyrektor nie kwestionuje, że usługi wskazane na tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane. Zebrane dowody dotyczące prac prowadzonych przez firmę Skarżącego w postaci dzienników budów, protokołów odbiorów robót i innych dokumentów oraz zeznań świadków dowodzą, że usługi te zostały wykonane, jednak nie przed podmioty na nich wskazane. Faktury które miały być wystawione przez M.P., J.B., P.S. i Ł.R. nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący miał świadomość nierzetelności tych transakcji lub przynajmniej powinien ją mieć. W przypadku usług, które miała wykonać dla Skarżącego M.P. oraz Ł.R. Dyrektor zauważył, że o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie świadczy fakt, iż Skarżący wiedział, że osoby wystawiające faktury nie wykonywały wskazanych na nich prac. Zeznania Skarżącego jak i M.P. są zgodne, jeśli chodzi o wzajemne kontakty i znajomość. Sam fakt, że kontakt z firmą M.P. odbywał się jedynie przez Ł.W., który nie przedstawił żadnego pełnomocnictwa do takiego działania wskazuje, że Skarżący godził się świadomie na współpracę z podmiotem mu nieznanym. Zeznania Ł.R. wykluczają jakąkolwiek aktywność tego podmiotu w 2016 r. na rzecz Skarżącego. Nie potwierdził on wykonywania usług w 2016 r. jak również zaprzeczył, że okazane faktury zostały wystawione przez niego. W tym przypadku Dyrektor wskazał, że Skarżący miał całkowitą świadomość uczestniczenia w oszustwie. Zasadność dokonanego odliczenia podatku zakwestionowano również w przypadku faktur, które miał wystawić dla Skarżącego J.B. oraz P.S.. Pomimo, że P.S. potwierdził wykonanie usług dla Skarżącego, organy podatkowe obu instancji nie dały wiary tym zeznaniom, ponieważ jak wskazano w decyzji usługi te nie miały rzeczywistego charakteru. W przypadku tych podmiotów Skarżący nie dokonał należytej ich weryfikacji. Faktury, które miały być wystawione przez firmy J.B. i P.S. zostały wystawione przed ich rejestracją, a Skarżący nie sprawdził w najmniejszym stopniu swoich kontrahentów. Dokumenty przedstawione przez Skarżącego na dowód zachowania staranności wskazują, iż Skarżący dokonał ich sprawdzenia dopiero po wystawieniu faktur i odliczeniu podatku. Dyrektor zwrócił również uwagę na różnice jakie miały miejsce w kontaktach z kwestionowanymi podwykonawcami w stosunku do relacji z pozostałymi podwykonawcami, z którymi Skarżący współpracował, a których usług organ podatkowy nie kwestionował: - Skarżący przedłożył umowy zawarte m. in. z A. sp z o.o. i G. sp. z o.o. W obu przypadkach (A. i G.) są to ogólne umowy, które określają warunki współpracy przy wykonywaniu robót określanych w jednostkowych zleceniach. Umowa ze spółką A. określa dokładny termin wykonania napraw gwarancyjnych. Umowa z G. zawiera szczegółowe zapisy dot. terminu płatności, poufności umowy, praw autorskich oraz odpowiedzialności za szkody; - Skarżący przedłożył również umowy zawierane z firmą O. Z firmą O. Skarżący zawierał umowę do każdego zlecenia, dodatkowo do jednej umowy dołączono szczegółowy kosztorys ofertowy i szkic lokalu; w odpowiedzi na wezwanie organu M.T. przesłał wydruki korespondencji mailowej prowadzonej ze Skarżącym, które uwiarygadniają fakt współpracy. Jest to jedyna firma, której nazwa została wspomniana w trakcie dokonywanych przesłuchań pracowników. Pan M.W. zeznał, że firma H. wykonywała prace hydrauliczne na terenie dworca [...] w K., gdzie prace miała wykonywać również firma M.P. Przy czym żaden z pracowników nie pamiętał takiego podwykonawcy. W przypadku współpracy z M.P., Ł.R., J.B. i P.S. brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez tych podwykonawców. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dokumentów wskazujących na jakiekolwiek kontakty w celu uzgodnienia szczegółów realizowanych prac. Żaden z przesłuchiwanych pracowników, ani zleceniodawców Skarżącego nie potwierdził wykonywania usług przez w/w kwestionowanych podwykonawców. Z kolei wartość faktur, ilość zlecanych prac i zakres czasowy wskazuje, że nazwy firm lub nazwiska kwestionowanych podwykonawców winny być zapamiętane jak choćby M.T. W umowie zawartej z M.P. i Ł.R. nie zawarto istotnych szczegółów, nie dołączono np. kosztorysów, chociaż miały dotyczyć prac wykonywanych na tych samych obiektach, na których prace wykonywali inni podwykonawcy i których umowy były szczegółowe. Natomiast Skarżący: - nie przedłożył umów z J.B., - na wykonanie prac przez P.S. wystawił jedynie zlecenie, - przedłożył tylko dwie umowy z M.P. (H. i K.), mimo że firmie tej miał zlecić dużo więcej prac. Analizując zgromadzone materiały organ podatkowy zwrócił również uwagę na wygląd wspomnianych umów. Umowy zawarte z M.P. i Ł.R. są bardzo podobne pod względem konstrukcji, zakresu regulacji i szaty graficznej. Inaczej jest w przypadku umów zawieranych z innymi podwykonawcami, których formatowanie, szata graficzna i zakres jest zależny od podwykonawcy, nie były one do siebie podobne. W ich treści Skarżący nie zawarł żadnych regulacji, które zabezpieczałyby interes Skarżącego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący miał świadomość brania udziału w fikcyjnych transakcjach, o czym świadczą poniższe fakty: - Skarżący wielokrotnie powtarzał, że swoich kontrahentów poznawał na budowach, gdzie wykonywali usługi, Skarżący nie wymagał przedstawienia żadnych referencji od potencjalnych podwykonawców. Weryfikacja kontrahenta odbywała się na zasadzie zapytania, czy jest w stanie wykonać konkretną usługę. Zakres prac miał być ustalany ustnie, poza wyjątkami jak umowy zawarte z M.P., które były jednak bardzo lakoniczne i nie określały precyzyjnie warunków zlecenia. Biorąc pod uwagę treść umów, jakie Skarżący zawierał ze swoimi zleceniodawcami np. KPB Cracovia sp. z o.o., które zawierały szereg obostrzeń w zakresie terminowości i jakości wykonania usług, a także konieczności wpłaty kaucji gwarancyjnej i przedłożenia polisy OC nie dano wiary, że Skarżący zlecił wykonanie tych usług podwykonawcom bez zawarcia stosownych umów, które zabezpieczałyby ich wykonanie. Zwłaszcza, że jak sam Skarżący zeznał, weryfikacja podwykonawców opierała się jedynie na ustnym ich oświadczeniu o możliwości wykonywania usługi; - Skarżący nie żądał żadnych pełnomocnictw do reprezentowania firmy, nawet jeśli w zawartej umowie figurowała inna osoba niż ta, z którą Skarżący się kontaktował - jak w przypadku Ł.W., który miał działać w imieniu M.P.. Skarżący nie znał M.P., zatem przyjmując faktury wystawione na firmę M.P. od Ł.W. miał świadomość, że wskazanych usług ona nie wykonała. Skarżący miał zatem dopuścić do sytuacji, w której osoba wykonująca prace przedłożyła mu faktury, na których jako wystawca widnieje inny podmiot; - Skarżący zeznał, że weryfikował dane kontrahentów w CEIDG i rejestrze VAT przed podjęciem współpracy, na potwierdzenie powyższego Skarżący przedłożył odpowiednie wydruki z rejestrów. Biorąc pod uwagę jednak daty sporządzanych wydruków, należy zauważyć, że nie potwierdzają one zeznań Skarżącego, ponieważ są późniejsze niż moment rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem. Zatem weryfikacja kontrahentów przez Skarżącego w tym zakresie była jedynie czynnością pozorną; - większość transakcji od kwestionowanych podwykonawców bez względu na ich wartość była opłacana gotówką na budowach, restauracjach itp. W taki sam sposób dostarczane były dokumenty KP oraz faktury; - w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący podniósł, że posiada dowody na okoliczność rzeczywistego wykonania usług, jednak podczas całego postępowania podatkowego Skarżący nie zgłosił żadnych dowodów, które wpłynęłyby na inne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Należy przy tym zauważyć, że organ nie kwestionował wykonania robót wyszczególnionych na fakturach od M.P., Ł.R., J.B. i P.S., podważa jedynie, że usługi na nich wyszczególnione zostały wykonane przez w/w podmioty; Dyrektor stwierdził, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, w tym podmiotu transakcji. Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kwestionowane faktury opisują zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami na nich wskazanymi. W świetle powyższego podatek naliczony w nich zawarty nie może zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku. Dyrektor stwierdził zatem, że organ I instancji słusznie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które miały być wystawione przez M.P., Ł.R., J.B. oraz P.S. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych przepisów art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Dyrektor, odwołując się do orzecznictwa sądowego, odpowiednich regulacji unijnych oraz do orzecznictwa TSUE, podkreślił, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Zdaniem Organu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmioty widniejące na kwestionowanych fakturach nie mogły świadczyć rzeczywistych usług na rzecz Skarżącego, co zawarte zostało w treści jego decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest nieuzasadniony. Dyrektor, oceniając pozostałe opisane, a niekwestionowane w odwołaniu ustalenia stwierdził, że organ I instancji dokonał właściwej oceny prawnej odnoszącej się do nich i rozstrzygnięcie w przedmiotowej decyzji w tym zakresie jest prawidłowe. Dotyczy to umów zawartych przez Podatnika z pozostałymi podwykonawcami, których wykonania usług organ nie kwestionował: 1. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K., NIP: [...]; 2. A. Sp. z o.o. w K., NIP: [...]; 3. O. z siedzibą w K., NIP: [...]; 4. H. z siedzibą w S., NIP: [...]; 5. H.2 z siedzibą w K., NIP: [...]; 6. P. z siedzibą w P., NIP: [...]. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazujących na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 , art. 191, art.192 O.p. poprzez: wydanie decyzji w oparciu o okoliczności sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający jedynie potwierdzić uprzednio przyjętą przez organ tezę; wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego; przerzucanie na Stronę ciężaru dowodowego; dokonanie ustaleń, które pozostają ewidentnie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, Dyrektor również uznał je za bezzasadne. W ocenie DIAS w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał wszelkich możliwych czynności, aby należycie zebrać i ocenić materiał dowodowy. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono, że przedłożone przez Podatnika dowody w postaci faktur nie uprawdopodobniają ujętych w nich transakcji, gdyż wzajemnie się wykluczają, bądź zawierają sprzeczne ze sobą informacje. Ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do logicznych wniosków skutkujących pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ w sposób wyczerpujący ocenił obszerny materiał dowodowy, jasno formułując podstawy, w oparciu o które jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Zebrane w sprawie dowody przeczą twierdzeniom Podatnika, że usługi wykazane na kwestionowanych fakturach były wykonane przez podmioty na nich wskazane. Jednocześnie organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że roboty budowlane objęte kwestionowanymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane, jednak nie zostały wykonane przez podwykonawców wskazanych na tych fakturach. Zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin budynków, na których miały być wykonane usługi należy także uznać za całkowicie nieuzasadniony, tym bardziej, że Podatnik sam zeznał, że zdjęcia wykonanej pracy były wykonywane po zakończeniu całości, a nie części prac. Dyrektor za bezzasadny uznał również zarzut "przerzucania" na Podatnika ciężaru dowodowego. Jak wynika z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym. Zatem to organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak wynika jednak z orzecznictwa, na Stronie ciąży obowiązek przynajmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej rodzi niekorzystne dla strony rezultaty. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wzywał Podatnika do wskazania pracowników wykonujących prace na budowach, na których mieli świadczyć usługi kwestionowani podwykonawcy oraz o przekazanie umów, faktur i innych dokumentów dotyczących zleceń wykonanych przez Podatnika w 2016 r., w ramach których usługi mieli świadczyć kwestionowani podwykonawcy. Jednocześnie Naczelnik zwrócił się bezpośrednio do inwestorów, których dane znajdowały się w aktach sprawy o przekazanie zleceń, umów, dzienników budów, protokołów odbioru i innych dokumentów dotyczących prac budowlanych wykonywanych przez Pana. Nałożony na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego nie zwalnia Strony od współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji, nie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce o przekazanie wszystkich dokumentów stanowiących akta postępowania podatkowego dotyczącego M.P., Dyrektor podkreślił, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w którym mowa w 187 § 1 w zw. z art. 122 nie ma charakteru nieograniczonego, gdyż organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora również zarzut, że organ I instancji dopuścił się niedozwolonej interpretacji, naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej jest niezasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce o przekazanie celem włączenia do akt sprawy: protokołów przesłuchań M.P., wydruków z deklaracji VAT-7; kopii przykładowych faktur wystawionych przez firmę M.P.. Dowody te pozwoliły stwierdzić, że działalność gospodarcza zarejestrowana na M.P. nie miała rzeczywistego charakteru, a faktury przez nią wystawiane nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności. Dodatkowo, przekazane dowody zostały włączone do akt sprawy prowadzonego postępowania z wyłączeniem części dokumentów z uwagi na tajemnicę skarbową. W myśl art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji Podatnik został poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Podatnik miał zatem możliwość zapoznania się z przedmiotowymi dowodami. Organ podatkowy podjął też niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Działając również w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dyrektor zwrócił również uwagę, że chociaż żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Skarżący twierdzi, że weryfikował swoich kontrahentów w CEIDG i w rejestrze podatników VAT czynnych, na dowód tego przedłożył wydruki z portali rejestracyjnych. Jednak jak wynika z przedłożonych dokumentów, weryfikacja nastąpiła już po rozpoczęciu współpracy, a nie przed i nie dotyczyła wszystkich, np. J.B., który nie posiadał statusu podatnika VAT w momencie wystawiania kwestionowanych faktur. Braki formalne w rejestracji działalności gospodarczej kontrahenta nie są przesłanką odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego, jednak brak weryfikacji tych danych, w połączeniu z całością zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż Skarżący był świadomy lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że wystawiane faktury są nierzetelne. Analizując "współpracę" z M.P., Dyrektor stwierdził, że Skarżący miał całkowitą świadomość, iż nie jest to współpraca z rzeczywistym kontrahentem. Kontaktował się jedynie z Ł.W., który twierdził, że reprezentuje M.P., pomimo, iż nie przedstawił żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie, czego – jak twierdzi Skarżący – nigdy też sam nie żądał. Wyjaśnienia, że w branży budowlanej powszechną praktyką jest zakładanie firm na żony/partnerki i faktyczne prowadzenie działalności przez mężów/partnerów nie jest usprawiedliwieniem braku ostrożności i rzetelności. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, DIAS podkreślił, że przesłuchania świadków były prowadzone w taki sposób, aby uzyskać istotne dla sprawy informacje, a zadawane pytania nie zawierały żadnych sugestii i nie były zadawane tendencyjnie. W przypadku, kiedy świadkowie nie pamiętali różnych faktów lub nie potrafili precyzyjnie odpowiedzieć na zadane pytania, prowadzący przesłuchanie dopytywał lub zadawał bardziej szczegółowe pytania, mające na celu uzyskanie odpowiedzi. Podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące błędów, jakie popełniły organy podatkowe w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego nie są poparte żadnymi nowymi dowodami. Opinia ta – zdaniem Dyrektora – opiera się jedynie na własnej interpretacji przedstawionych w decyzji dowodów i ich oceny. DIAS za nieuzasadniony uznał również zarzut, dotyczący dokonania błędnej analizy faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz J.B. (z tytułu wykonania usług w hotelu H.3 w K.) gdzie usługi mieli wykonywać M.P. i Ł.R.. Faktem jest, że organ I instancji winien wziąć pod uwagę wszystkie faktury, które wynikają z zapisów w ewidencji sprzedaży wystawione na rzecz J.B., a jeśli nie zostały przedłożone w toku postępowania, wezwać Podatnika o ich przedłożenie. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, w dniu 3 października 2023 r. wpłynęło wyjaśnienie Podatnika, w którym wyszczególnił faktury wystawione dla swoich zleceniodawców za prace, które z kolei mieli wykonać: M.P., Ł.R., P.S. i J.B. Wskazano faktury wystawione na rzecz Z.: [...] z tytułu wykonania prac w hotelu H.3. Zatem to nie organ "wysnuwa tezę" o istnieniu 6 faktur. Pozostałe faktury wystawione przez Podatnika na rzecz J.B., które znajdują się w rejestrze sprzedaży prowadzonej przez Podatnika działalności zostały uznane przez organ jako dotyczące wykonania usług, ale bez udziału podwykonawców. W wezwaniu w dniu 19 września 2023 r. organ wyraźnie wskazał, aby Podatnik podał faktury związane z pracami, które miały być zlecone i wykonane przez wymienionych podwykonawców. Zatem to Podatnik sam wskazał 6 faktur. Wartość wystawionych przez Podatnika faktur na rzecz J.B. przekracza wartość faktur jakiem mieli wystawić dla Podatnika podwykonawcy. Jednakże w świetle zeznań świadków – w tym pracowników Podatnika – usługi w hotelu H.3 były świadczone jedynie przez jego pracowników i nie było tam żadnych podwykonawców. Dlatego też błąd organu w tym zakresie nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora organ I instancji, zgodnie z wymogami odpowiadającymi przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przytoczył stan faktyczny sprawy oraz wyjaśnił w sposób logiczny i szczegółowy, ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa, jakie motywy stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia. Ponadto zgromadzony obszerny materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Wykonując zalecenia, organ I instancji przesłuchał K.N. i G.S., a w ramach współpracy z Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pozyskał kopię protokołu przesłuchania B.L. K.N. i G.S. potwierdzili fakt świadczenia usług przez firmę Skarżącego, jednak nie udzielili informacji, czy na budowach pracę wykonywali zatrudnieni pracownicy w jego firmie D., czy podwykonawcy, gdyż nie weryfikowali takich rzeczy, nie należało to do ich obowiązków i nie interesowali się tym, kto osobiście wykonuje pracę. B.L. zeznał, że nie weryfikował, czy Skarżący korzystał z podwykonawców, nie kojarzył pracowników, potwierdził jednak, że nie zgłaszał formalnie żadnych podwykonawców. Na przesłuchanie w charakterze świadka zgłosili się wszyscy wezwani świadkowie poza W.Ż. Świadkowie potwierdzili współprace z Podatnikiem i opisali okoliczności nawiązania współpracy. Żaden ze świadków nie weryfikował, czy usługi zlecone wykonywali pracownicy firmy czy podwykonawcy. Część świadków oświadczyła jednak, że Podatnik nie zgłaszał żadnych podwykonawców, mimo że wynikało to z umowy. W toku prowadzonego postępowania zebrany został obszerny materiał dowodowy zawierający zarówno protokoły końcowe odbioru całej inwestycji jak i protokoły częściowe potwierdzające wykonanie prac zleconych. Przesłuchani zostali w charakterze świadków również pracownicy: M.W., J.C. oraz R.W. Zeznali oni, że nie kojarzą podwykonawców, gdyż zazwyczaj pracownicy mają określony swój zakres prac, a podwykonawcy mają zlecone inne prace, nie byli w stanie podać żadnych danych podwykonawców (nazwy firmy, nazwisk). Organ I instancji podjął próby przesłuchania również kwestionowanych podwykonawców J.B., M.P., Ł.W. i Ł.R.. Wysyłana korespondencja nie została jednak podjęta przez adresatów, wobec czego pozyskane zostały protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez inne organy podatkowe: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce (pozyskano dwa protokoły przesłuchania M.P.: z 19 listopada 2019 r. i z 31 lipca 2020 r.), Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (z akt przygotowawczego postępowania karnego skarbowego pozyskano kolejny protokół przesłuchania M.P. oraz protokoły przesłuchań Ł.R. i Ł.W.). Wobec powyższego zaniechano dalszych prób wezwania świadków na przesłuchanie. W toku prowadzonych czynności nie udało się przesłuchać ani pozyskać protokołu przesłuchania J.B.. 8.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o okoliczności sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przeprowadzenie przez organ oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający jedynie potwierdzić uprzednio przyjętą przez ten organ tezę, o wadliwości rozliczeń podatkowych Skarżącego, co ponownie doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego; 2) art 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 O.p. poprzez: a) wydanie rozstrzygnięcia oraz uznanie odkreślonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu o błędną interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pozyskanego z akt innego postępowania, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie; b) odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść Skarżącego elementom materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego; c) konsekwentnym "przerzuceniu" na Skarżącego w ramach toczącego się postępowania ciężaru dowodowego, w zakresie wykazania okoliczności rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami; d) obarczanie Skarżącego odpowiedzialnością za działania kontrahentów, o których Skarżący nie miał wiedzy, które to okoliczności ujawniły się dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownej jego ocenie, 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez organ wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, a następnie powielonych przez organ odwoławczy, a polegających na uznaniu, że Skarżący ujął w rejestrach VAT faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. puste faktury, podczas gdy dokładna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku, tzn. że faktury dostarczone do Skarżącego przez kwestionowanych kontrahentów (tj. Ł.R., F., M.P., P.) odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego; 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń dotyczących braku rzeczywistego dokonania transakcji, które pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przy nieuwzględnieniu, że Skarżący podjął wszelkie możliwe czynności (jakie można było podjąć w latach 2015 - 2016), których to czynności można wymagać od profesjonalnego przedsiębiorcy, przestrzegającego zasad należytej staranności przy doborze kontrahentów; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez: a) dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, mimo że organ był w posiadaniu szeregu dowodów potwierdzających spełnienie przez Skarżącego wszystkich wymaganych prawem obowiązków celem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami (tj. Ł.R., F., M.P., P.), a także dochowania przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej i uczciwości; b) błędne ustalenie stanu faktycznego uzasadniającego wystąpienie przesłanek, na podstawie których nastąpiło wydanie przedmiotowej decyzji, w tym m.in. ustalenie, że Skarżący nie sprawdził w sposób należyty swoich kontrahentów, nie był nigdy w ich siedzibie (chociaż żaden przepis prawa nie zobowiązuje do zawierania umów wyłącznie w siedzibie stron), a także uznanie, że transakcje Skarżącego ze wskazanymi w decyzji kontrahentami nie miały na celu przeprowadzenia rzeczywistych operacji gospodarczych; 6) art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak należytego faktycznego i prawnego uzasadnienia pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów (podwykonawców); 7) art. 191 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ pierwszej i drugiej instancji granic swobodnej oceny w zakresie zeznań Skarżącego oraz poprzez błędną ocenę zgromadzonych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy zeznań wskazanych świadków (kontrahentów); 8) art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób jednostronny oraz nielogiczny, a także dostosowanie interpretacji dowodów i faktów do wcześniej odgórnie przyjętej przez organ I instancji tezy świadomego lub wynikającego z niedołożenia należytej staranności uczestnictwa Skarżącego w ujmowaniu tzw. pustych faktur; pomimo, iż przeczą temu zeznania świadków przeprowadzone wtoku uzupełniania materiału dowodowego; 9) art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący dokonał nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług; 10) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez: a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia specyfiki branży, w której Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, (tj. sposobu rozliczenia z kontrahentami, sposobu wykonywania prac często bez uprzednich zabezpieczeń umownych, często w oparciu o ustne ustalenia - zwłaszcza w stosunku do podwykonawców, wykonujących określone rodzajowo prace), b) przyjęcie wiarygodności części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które tej wiarygodności przeczą, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Skarżącego z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie; c) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych i zebranych dotąd w sprawie dowodach; 11) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. poprzez: a) nakładanie na Skarżącego nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego takich jak: obowiązek wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, niedysponowanie zapleczem gospodarczym do wykonywania usług, badania autentyczności podpisów na fakturach; b) obciążanie Skarżącego konsekwencjami zaniechania Organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji NIP, czy też w zakresie rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli, i obarczanie Skarżącego konsekwencjami ww. działań; 12) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. poprzez błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury \/AT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje NIP oraz VAT, oraz wpisy do CEiDG, a żaden z rejestrujących je Organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Skarżący miał uprzednią możliwość zapoznania się z nimi; 13) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania rozbieżności w wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącego, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Skarżący nie dochował należytej staranności, czy też "odgórnym" uznaniu, że Skarżący mógł mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; 14) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego celem ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przeprowadzenie kontroli u Skarżącego w okresie od maja 2019 r. do marca 2020 r. zaś wszczęcie dochodzenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego dopiero 23 czerwca 2021 r. (zawiadomienie o tym fakcie Skarżącego 29 czerwca 2021 r. tj. na kilka miesięcy przed jego przedawnieniem), a następnie wystąpienie braku aktywności Organu w zakresie wszczętego postępowania karnego skarbowego do 2023 r. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 15) art, 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez organ pierwszej i drugiej instancji faktur, pomimo przeprowadzenia przez Skarżącego wobec kontrahentów procedury weryfikacyjnej, a także pomimo faktu, że Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje mogą być powiązane z nadużyciem w VAT po stronie kontrahentów, wobec których są postawione zarzuty, a więc poprzez odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia VAT, pomimo działania przez niego w ramach transakcji w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT z uwagi na fakt, że faktury wskazane w zaskarżonej decyzji w ocenie Organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 16) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2016 r. na skutek odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, podczas gdy organ w zaskarżonej decyzji nie dowiódł w żaden sposób, iż udokumentowane ww. fakturami transakcje nie zostały faktycznie dokonane, jak również nie wykazał skutecznie, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, że Skarżący nie dochował należytej staranności w nawiązaniu współpracy z kontrahentami; 17) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których Organ nie stwierdził, by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumencie, w następstwie czego niesłusznie odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez dostawcę. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie decyzji ewentualnie umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 8.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 9.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 9.3. Ponieważ zobowiązania podatkowe za sporne okresy przedawniłoby się co do zasady z dniem 31.12.2021 r. oraz 31.12.2022 r., w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie Organ powołuje się na przesłankę zawieszenia postepowania określoną w art. w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tzn. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze po prowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej, w trakcie której zebrano obszerny materiał dowodowy, który był podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, skierował w dniu 14 grudnia 2020 r. do właściwego organu, tj. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Na tej podstawie, postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. nr RSP 72/2021/358000/MK, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. O powyższym Podatnik został zawiadomiony, w trybie art. 70c O.p., pismem z dnia 29 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji (str. 9-15) – wbrew zarzutom skargi – Organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania karnego i uzasadnił swoje twierdzenie, że w tym przypadku nie mieliśmy do czynienia z tzw. instrumentalnym wszczęciem postępowania , czym wypełnił wymogi stawiane w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. O braku instrumentalności świadczą w szczególności: 1) szeroko opisane czynności podjęte w toku postępowania, w tym przesłuchanie wielu świadków, a także postawienie Podatnikowi zarzutów i przesłuchanie go w roli podejrzanego, czyli przekształcenie postępowania z fazy ad rem w fazę in personam. Finansowy organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również zgromadził materiał dowodowy na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Bowiem z art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i Jego kwalifikacji prawnej (por. wyrok NSA z 19.08.2021 r., I FSK 115/18). 2) prowadzenie postępowania w zakresie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Podgórze. W tym przypadku nie mieliśmy zatem do czynienia jedynie z (potencjalnie) instrumentalnymi działaniami organów podatkowych, ale sprawę przejął pod swój nadzór niezależny organ w postaci prokuratury. Jak wynika z pisma ww. prokuratury, z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu świadków J.B. i P.S. postępowanie zostało zawieszone z dniem 28.03.2023r. Te i inne wskazane w decyzji przesłanki jasno wskazują, że w tym przypadku mieliśmy do czynienia z realnym wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego (opartego na realnych przesłankach wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego), a zatem nie sposób uznać, że jego jedynym albo głównym celem było spowodowanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie – prowadzenie postępowania karnego. W niniejszej sprawie organy zachowały również wszelkie formalności związane z powiadomieniem Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70c O.p. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że – zdaniem Sądu – okoliczności sprawy nie wskazują na to, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w niniejszej sprawy. 9.4. Przechodząc zatem do meritum sprawy, stwierdzić należy że zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże Sąd zarzutów tych nie podziela. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w szczególności w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze. Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Do akt sprawy włączono również dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. postępowań podatkowych i karnych. Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz zasady bezpośredniości. Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków i innych dokumentów mających potwierdzać fakt wykonania spornych usług. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., II FSK 69/07). W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo. 9.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie można ograniczać tylko do faktu rzeczywistego (faktycznego) wykonania spornych usług, lecz również do faktu, że sporne usługi, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez podmiot na nim wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca). W niniejszej sprawie – co wynika jasno z uzasadnienia decyzji – organy nie kwestionują samego faktu wykonania robót budowlanych, lecz kwestionują fakt wykonania ich przez zakwestionowanych czterech wystawców faktur. W tym też znaczeniu (podmiotowym) zakwestionowane faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Po wykazaniu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, organy nie są zaś zobowiązane do wskazania, kto dostarczył dla Podatnika przedmiotowe towary. Jak bowiem podnosi się orzecznictwie, a poglądy te Sąd w niniejszym składzie podziela, nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców usług (dostawców towarów), którzy nie wystawili faktur. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., I SA/Po 266/09). W konsekwencji wystarczające jest wykazanie – co w niniejszej sprawie organ uczyniły – że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur, a Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawiane faktury stanowią element oszustwa podatkowego. 9.6. W niniejszej sprawie okoliczność, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowali się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur" została prawidłowo ustalona i wykazana przez organy w treści decyzji. Okoliczność ta jest w zasadzie niesporna, gdyż nawet sam Skarżący w treści skargi przyznaje, że jego kontrahentom postawiono zarzuty karne. Podnosi jednak przy tym wielokrotnie (zarówno w ramach zarzutów procesowych jak i zarzutów naruszenia prawa materialnego), że dochował należytej staranności w nawiązaniu współpracy z kontrahentami, przeprowadził wobec kontrahentów procedurę weryfikacyjną dochowania przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej i uczciwości, podjął wszelkie możliwe czynności (jakie można było podjąć w latach 2015 - 2016), których to czynności można wymagać od profesjonalnego przedsiębiorcy, przestrzegającego zasad należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zatem kwestią otwartą pozostaje tylko kwestia tzw. "dobrej wiary" Podatnika, tzn. czy Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami. Innymi słowy, czy wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że kwestionowane dostawy i usługi wiązały się z oszustwem podatkowym. W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na wszystkich etapach (fazach) obrotu. Opodatkowaniu podlega obrót netto w każdej fazie obrotu, aż do nabycia przez konsumenta. Ciężar ekonomiczny ponosi ostatni podmiot w łańcuchu – konsument, czyli realnemu opodatkowaniu tym podatkiem podlega konsumpcja. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega obrót netto, opodatkowaniu podlega jedynie wartość dodana w każdej fazie obrotu. Podstawą opodatkowania jest obrót realizowany w danej fazie, pomniejszony o obrót dokonany w poprzedniej fazie. Podatek do zapłaty w danej fazie – to różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Podatnik podatku od towarów i usług ma prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki zapłacił wcześniej w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż podatek ten zapłacili już podatnicy tego podatku we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże aby ta zasada działała, podatek ten musi być rzeczywiście zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu (podkreślenie Sądu). Istota większości oszustw podatkowych w zakresie tego podatku, w tym tzw. "karuzele podatkowe", sprowadza się właśnie do odliczenia podatku, który nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzecznictwa TSUE wynika również obowiązek badania poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo w zakresie tego podatku, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie. Oszustwo w zakresie tego podatku polega zazwyczaj na odliczeniu podatku naliczonego (a w konsekwencji na zaniżeniu podatku do wpłaty lub żądaniu zwrotu podatku), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." Pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar lub usługę, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.). Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 9.7. W niniejszej sprawie sytuacja jest nietypowa. Pojęcie "znikającego podatnika" – jak sama nazwa wskazuje – obejmuje zazwyczaj podmioty, które formalnie były dłużej lub (zazwyczaj) krócej podatnikami podatku VAT, lecz ze swych obowiązków się nie wywiązały lub z czasem przestały się wywiązywać Natomiast w niniejszej sprawie w momencie rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym trzech z czterech kontrahentów Podatnika (M.P., J.B. oraz P.S.) nie tylko nie byli podatnikami podatku VAT, ale nawet (M.P., P.S.) nie byli zarejestrowani w bazie CEIDG. Jak bowiem wynika z akt sprawy M.P. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 2 kwietnia 2016 r. Wynika to z załączonego przez samego Podatnika wydruku z CEIDG z 19.04.2016 r. (podkreślenie Sądu). Tymczasem już w dniu 30 marca 2016 r. M.P. wystawiła na rzecz Skarżącego faktury VAT na łączną kwotę netto 181.300,00 zł, VAT - 41 699,00 zł. Zatem twierdzenia Podatnika, że przed podjęciem współpracy weryfikował, czy podwykonawca jest czynnym podatnikiem VAT, są nie tylko niezasadne, ale są one po prostu nieprawdziwe (podkreślenie Sądu). Skoro w marcu 2016 r. ww. osoba nie była nawet zarejestrowana w CEIDG, to tym bardziej (wnioskowanie a fortiori) nie mogła zostać zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Gdyby w tym przypadku Skarżący sprawdził – jak cały czas utrzymuje, podnosząc to w wielu zarzutach skargi i starając się dodatkowo "przerzucić winę" na organy rejestrujące (zarzut nr 11b i nr 12) – przed rozpoczęciem współpracy, czy ww. podwykonawca jest czynnym podatnikiem VAT, to z pewnością wynik tej weryfikacji byłby negatywny (tak samo negatywny byłby wynik weryfikacji w bazie CEIDG). Abstrahując od braku uprzedniej weryfikacji, należy zauważyć, że Podatnik dysponował wydrukiem z bazy CEIDG z dnia 19 kwietnia 2016 r., który przedstawił organom podatkowym jako dowód dokonywania weryfikacji kontrahentów. Z dokumentu tego jasno wynikało zaś, że ww. podmiot został zarejestrowany dopiero z dniem 2 kwietnia 2016 r. Tymczasem – jak już wspomniano – w dniu 30 marca wystawił on na rzecz Podatnika faktury VAT na łączną kwotę netto 181.300,00 zł. Już w tym momencie Skarżący musiał zatem wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (podkreślenie Sądu), musiał wiedzieć że podmiot, który wystawił dla niego ww. faktury w marcu, nie był jeszcze w tym miesiącu zarejestrowany w bazie CEIDG, a w konsekwencji nie mógł być również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Skoro Skarżący dysponował tymże wydrukiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., to nie tylko możemy w tym przypadku mówić o braku dobrej wiary, ale – od tego dnia – wręcz o złej wierze Skarżącego. Albowiem Skarżący nie tylko nie zerwał współpracy z tym podmiotem, ale nadal zlecał mu prace, na które tenże podmiot wystawiał dalsze faktury (od maja do grudnia 2016 r.) na łączna kwotę netto 445.700,00 zł. Analogiczny schemat miał miejsce w przypadku nawiązania współpracy z Piotrem Szpondrem. Podmiot ten został zarejestrowany w CEIDG dopiero z dniem 2 października 2016 r., natomiast już w dniu 30 września 2016 r. wystawił na rzecz Skarżącego fakturę VAT (podkreślenie Sądu) na kwotę netto 42.500,00 zł, VAT – 9.775,00 zł. Również w tym przypadku Podatnik – wbrew odmiennym twierdzeniom podnoszonym w skardze – nie dokonał uprzedniej weryfikacji kontrahenta, lecz uczynił to dopiero po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury, co potwierdza wydruk z dnia 21 października 2016 r. (podkreślenie Sądu) potwierdzający status czynnego podatnika VAT. Również pan J.B. wystawił na rzecz Podatnika faktury VAT z dnia 30 czerwca 2016 r. oraz 19 lipca 2016 r. na łączną kwotę 65 700,00 zł, VAT – 15 111,00 zł. Tymczasem przedsiębiorca ten został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT dopiero z dniem 1 sierpnia 2016 r. (podkreślenie Sądu). Zatem również w tym przypadku Skarżący – wbrew stale podnoszonym twierdzeniom – nie dokonał weryfikacji podmiotu przed rozpoczęciem współpracy. Gdyby to uczynił wiedziałby, że jego kontrahent nie jest czynnym podatnikiem VAT. Podobny schemat działania ww. podmiotów (w imieniu pani P. działał Ł.W.) uwiarygadnia zeznania M.P., że osoby te znały się, a główną (kierowniczą) rolę w tym procederze odgrywała Ł.W.. Co jednak nie zmienna faktu, że Skarżący (nawet gdyby hipotetycznie założyć, że nie musiał dokonywać żadnej uprzedniej sprawdzenia nowego kontrahenta), co najmniej od dnia 19 kwietnia 2016 r., tj. od daty ww. wydruku z bazy CEIDG dotyczącego M.P., musiał wiedzieć, ze uczestniczy w oszustwie podatkowym (podkreślenie Sądu). Tymczasem – jak już wspomniano – nie tylko nie zaprzestał tej współpracy z M.P. (w imieniu której działał, bez żadnego pełnomocnictwa, pan Ł.W.), ale kontynuował podobną współpracę z innymi powiązanymi podmiotami, bez ich uprzedniej weryfikacji (podkreślenie Sądu). Natomiast pan Ł.R., który rzekomo wystawił na rzecz Podatnika faktury z dnia 29 lutego 2016 r. na łączną kwotę 70 700,00 zł, VAT – 16 261,00 zł, przesłuchiwany w toku postępowania karnego zeznał że współpracował ze Skarżącym, ale współpraca ta zakończyła się z końcem 2015r., natomiast w 2016 r. nie wykonywał już żadnych zleceń na rzecz Skarżącego. Dodatkowo zakwestionował swój podpis na okazanych fakturach oraz wskazał, że nie zgadzała się numeracja faktur jaką stosował. Ponadto zeznał, z uwagi na zadeklarowaną wysokość obrotu w deklaracji VAT za I kwartał 2016r. faktury wystawione na Skarżącego nie mogły być w niej ujęte. W tym miejscu należy zaznaczyć, że podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego powinien zadbać o to, aby możliwe było stwierdzenie (skontrolowanie), że zdarzenia gospodarcze opisane w danej fakturze faktycznie miały miejsce i miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), bo to jest warunek konieczny – wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. To podatnik powinien posiadać zdolność do wykazania (przed organem podatkowym i Sądem) nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument w postaci faktury, ale także, że dokument ten wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, które miało związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto w zakresie usług wykonywanych rzekomo przez pana Ł.R. i dokumentów z nimi związanych, Organ wykazał liczne uchybienia formalne w okazanej dokumentacji, mającej potwierdzać ich wykonanie. Sporne usługi miały być wykonywane od stycznia 2016 r., natomiast dopiero w lutym 2016r. zawarto pisemną umowę na ich wykonanie. Ponadto, mimo że roboty miały być rzekomo wykonywane od 1 stycznia do 29 lutego 2016 r., to protokół odbioru został wystawiony już w dacie 1 lutego 2016 r., co – jak słusznie zauważył Organ – podważa wiarygodność tego dokumentu. Zdaniem Sądu, sporne faktury wystawione rzekomo przez pana Ł.R. – mając na uwadze ww. błędy formalne okazanych dokumentów, przy braku innych dowodów potwierdzających ich wykonanie oraz w wypadku wyraźnego zaprzeczenia faktu ich wystawienia przez ich rzekomego wykonawcę (wystawcę faktury) – warunku tego nie spełniają. Poza fakturami Podatnik nie przedstawił żadnego innego wiarygodnego dowodu, że ww. faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ww. rozumieniu, tzn. w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym. 9.8. Organ, próbując wykazać, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, wskazywał – jak w każdych tego typu przypadkach oszustw podatkowych – na ogólne okoliczności wskazujące na możliwość udziału w oszustwie, w tym np. na odformalizowanie transakcji, brak pisemnych umów, płatności gotówkowe. Organ wskazał również na istotne różnice w postępowaniu z zakwestionowanymi kontrahentami (zupełne odformalizowanie transakcji), a innymi kontrahentami Skarżącego, zarówno innymi podwykonawcami jak i zleceniodawcami. W tych innych przypadkach zawierano szczegółowe umowy, dotyczące terminowości i jakości wykonywanych usług, zabezpieczenia interesów stron np. poprzez kaucje gwarancyjne lub polisy ubezpieczeniowe. Już samo porównanie tych przypadków pozwala odróżnić rzeczywiste transakcje, które miały miejsce pomiędzy podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, dbającymi o swoje interesy, od spornych transakcji, które "nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Stanowisko Organu w tym zakresie Sąd oczywiście w pełni podziela, bez jego szerszego przytaczania i powielania, gdyż zostały one w sposób bardzo szeroki opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Najistotniejszy w tym zakresie jest bowiem – mimo odmiennych twierdzeń (zarzutów) podniesionych w skardze – brak jakiegokolwiek sprawdzenia przez Skarżącego statusu ww. kontrahentów. Fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie jest okolicznością faktyczną, lecz prawną, jest kwestią zero-jedynkową, tzn. albo ktoś jest zarejestrowany jako podatnik VAT, albo nie jest. Nie ma tu miejsca na jakiekolwiek stany pośrednie, ani na jakiekolwiek oceny (miarkowanie). Skoro zaś kontrahent Skarżącego nie był podatnikiem podatku VAT, nie ma możliwości aby podatek ten został uiszczony we wcześniejszych fazach obrotu – o czym Podatnik musiał wiedzieć co najmniej od 19 kwietnia 2016 r. – brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, jak to uczynił Podatnik, a co słusznie zakwestionowały organy podatkowe. Zdaniem Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący zażądał okazania odpowiednich dokumentów od swoich nowych kontrahentów, potwierdzających fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT lub zwrócił się o udzielenie takich informacji do właściwego naczelnika US. Takie sprawdzenie nowego kontrahenta nie można uznać za czynność zbyt uciążliwą, przerastającą możliwości Podatnika. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży bowiem obowiązek wykazywana szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy świadczą usługi zgodnie z prawem, gdyż to podatnik ponosi negatywne konsekwencji odliczenia podatku naliczonego z faktur będących elementem oszustwa podatkowego. Podatnik jednak nie sprawdził, nawet w ten minimalny sposób, swoich nowych kontrahentów. Natomiast w przypadku M.P. (reprezentowanej przez pełnomocnika, który nie okazał żadnego pełnomocnictwa) Skarżący co najmniej od 19 kwietnia 2016 r. musiał wiedzieć, że podmiot ten wystawił mu faktury w czasie gdy nawet nie był jeszcze zarejestrowany w bazie CEIDG. Zatem Podatnik musiał mieć świadomość, że rozpoczął współpracę z oszustem podatkowym, mimo to nie zaprzestał tej współpracy, lecz kontynuował ją na większą skalę. Ponadto podejmował – na podobnych zasadach, znowu bez jakiejkolwiek weryfikacji – współpracę z innymi powiązanymi podmiotami. W konsekwencji zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów należy uznać za zasadne, a zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione. 9.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 9.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.