I SA/Kr 130/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. F. S. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. znak [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS), postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., nr [...], po rozpoznaniu wniosku A. F. S. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) z dnia 5 października 2020 r. o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) nr [...] z dnia 8 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. DIAS w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że okoliczność, na którą Spółka się powołuje, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), mającego wpływ na rozpatrzenie sprawy, gdyż ani art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ani żaden inny przepis O.p. nie wymaga dla wydania decyzji podatkowej uprzedniego rozpoznania przez organy Unii Europejskiej wniosków/skarg złożonych przez podatnika, tym bardziej przez inny podmiot, o zbadanie zgodności z prawem Unii Europejskiej określonych przepisów, które mogą mieć zastosowanie w sprawie podatkowej. W postanowieniu tym DIAS pouczył Stronę o możliwości złożenia zażalenia. Spółka pismem z dnia 2 listopada 2020 r., wniosła zażalenie, zarzucając postanowieniu z dnia 13 października 2020 r.: - niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezawieszenie przedmiotowego postępowania odwoławczego, wskutek błędnego uznania, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku do Komisji Europejskiej nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak dokładnego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w kontekście rozpoznania złożonego wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego, a także wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i nieuwzględnienie zasady przekonywania. Kolejno DIAS postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. DIAS w uzasadnieniu postanowienia przywołał przepisy art. 127, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 O.p., poczynił uwagi w kwestii bezprzedmiotowości postępowania i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż po wydaniu decyzji z dnia 13 października 2020 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia 8 października 2019 r. nr [...], rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe. Po zakończeniu postępowania odwoławczego nie można już go bowiem zawiesić. Na powyższe postanowienie skargę do WSA w Krakowie złożyła Spółka, zarzucając postanowieniu z dnia 20 listopada 2020 r.: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez niezasadne umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i art. 127 O.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz pozbawiający Spółkę prawa do dwuinstancyjnego postępowania, - błędną wykładnię art. 208 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym w celu uniknięcia merytorycznego rozpoznania zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego, powoduje bezprzedmiotowość sprawy w przedmiocie zawieszenia. Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS z dnia 20 listopada 2020 r. Uzasadniając skargę Skarżąca podniosła, że DIAS uznał, że postępowanie w kwestii odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego jest bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem decyzji dnia 13 października 2020 r. W ocenie organu odwoławczego nie jest już potrzebne rozstrzyganie w przedmiocie zawieszenia, albowiem po zakończeniu postępowania odwoławczego nie można go już zawiesić. Brak jest zatem przedmiotu stosunku prawnego, nie ma sprawy, którą organ byłby władny i zobowiązany rozstrzygnąć. Skarżąca stoi na stanowisku, że DIAS wydając takie rozstrzygnięcie pominął jednak okoliczność, że ten stan rzeczy został spowodowany działaniem samego organu, który wydał decyzję w sprawie odwołania Spółki, nie czekając na ostateczność postanowienia w sprawie zawieszenia, przez co de facto uniemożliwił dwuinstancyjne, merytoryczne rozpoznanie zasadności zawieszenia postępowania odwoławczego. Równocześnie z wydaniem decyzji w sprawie podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. (dnia 13 października 2020 r.), DIAS odmownie rozpatrzył wniosek Spółki i postanowieniem z dnia 13 października 2020 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia sprawy przez Komisję Europejską. Na postanowienie z dnia 13 października 2020 r. Spółka złożyła zażalenie, które jednak nie zostało merytorycznie rozpoznane z powodu, jak wyżej opisane. W ocenie Skarżącej działanie to było niewłaściwe. Zaskarżone postanowienie wydane zostało z przyczyn proceduralnych, tj. w wyniku kontroli dopuszczalności prowadzenia postępowania zażaleniowego w incydentalnej sprawie o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie głównej zakończonej przed organem II instancji wydaniem decyzji. Wydanie decyzji wymiarowej przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii zawieszenia postępowania było przedwczesne. Poprzez swoje działanie organ uchylił możliwość poddania postanowienia w sprawie zawieszenia merytorycznej weryfikacji w trybie instancyjnym. Spółka złożyła wniosek o zawieszenie działając w zaufaniu do organu podatkowego, licząc że zostanie rozpatrzony w przypisanym trybie, a rozstrzygniecie będzie mogło być ewentualnie poddane weryfikacji. Tymczasem, choć sprawa nie została merytorycznie rozpoznana, to jednak z punktu widzenia proceduralnego sprawa została rozstrzygnięta i zakończona, ale z pozbawieniem strony przysługujących jej uprawnień, z których mogłaby skorzystać, gdyby sprawa została rozpatrzona w zwykłym trybie procedowania. Umorzenie "postępowania odwoławczego" w sytuacji, w której sprawę należało rozpatrzyć merytorycznie, stanowi naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego, czyli zasady dwuinstancyjności postępowania. Żądanie zawarte we wniosku podatnika nie będzie mogło zostać rozstrzygnięte merytorycznie w drugiej instancji. Organ uchylił się przed ponowną oceną zasadności zawieszenia postępowania poprzez wcześniejsze wydanie decyzji podatkowej, co w ocenie organu uczyniło kwestię zawieszenia bezprzedmiotową. Według Skarżącej działanie organu, polegające na zastosowanej kolejności rozpatrzenia spraw, miało na celu wyłączenie wykreowanie pretekstu do uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia kwestii zawieszenia postępowania w przewidzianych prawem dwóch instancjach. Zasada szybkości postępowania nie jest nadrzędna wobec zasady ustalania prawdy obiektywnej, ani też wobec zobowiązania organu do wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. DIAS w odpowiedzi na Skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości umorzenia postępowania zażaleniowego związanego z rozstrzygnięciem kwestii wpadkowej w trakcie postępowania odwoławczego dotyczącej zawieszenia postępowania. Zgodnie z przepisem art. 201 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Zdaniem Sądu, treść art. 201 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje na postanowienie o zawieszeniu postępowania ("w sprawie zawieszenia postępowania") oraz – co wynika z art. 205 § 2 O.p. - na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Skoro w tym ostatnim przepisie wprowadzono możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania, to nieracjonalne byłoby wprowadzanie tej właśnie regulacji, gdyby pod pojęciem użytym w treści art. 201 § 3 O.p. "w sprawie zawieszenia postępowania" ustawodawca rozumiał wszystkie rozstrzygnięcia dotyczące zawieszenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 295/20, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taką interpretacją art. 201 § 3 O.p. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa zewnętrzna tego przepisu. Istotą regulacji art. 201 § 3 O.p. było pozostawienie środka zaskarżenia na postanowienia tamujące postępowanie i jednocześnie wyłączenie możliwości zaskarżania postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania podatkowego, a więc postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego. Uzasadnienia takiego założenia poszukiwać zaś należy przede wszystkim w zasadzie szybkości postępowania (art. 125 O.p.) wymagającej od organu administracji publicznej wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Co do zasady więc postępowanie powinno być zakończone w terminach określonych w art. 139 O.p. Uzasadnione jest zatem wyłączenie możliwości odrębnego zaskarżania postanowień, które nie tamują biegu postępowania. Strona niezadowolona ze wskazanych rozstrzygnięć nie zostaje pozbawiona jednak możliwości ich kontroli, gdyż może je kwestionować w odwołaniu od decyzji i ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji (por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2017, s. 1204). Odczytując treść przepisu art. 201 § 3 O.p., uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do aktów prawnych regulujących postępowanie administracyjne, postępowanie sądowoadministracyjne, czy postępowanie cywilne. Zgodnie z art. 141 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 256 ze zm. dalej: K.p.a.), na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Do dnia 10 kwietnia 2011 r. przepis art. 101 § 3 K.p.a. miał brzmienie: "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie". W wyniku nowelizacji kodeksu postępowania administracyjnego wprowadzonej ustawą z 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 6, poz. 18), która weszła w życie w dniu 11 kwietnia 2011 r., treść art. 101 § 3 K.p.a. uległa zmianie i w obecnym stanie prawnym przepis ten ma następujące brzmienie: "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie". Obecnie treść art. 101 § 3 K.p.a. należy zatem odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania ("w sprawie zawieszenia postępowania") oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania ("w sprawie odmowy podjęcia postępowania"). Skoro w analizowanym przepisie posłużono się zwrotem "w sprawie odmowy podjęcia postępowania", przez który ustawodawca rozumie jedynie postanowienia negatywne, to nie ma podstaw, aby w stosunku do postanowień "w sprawie zawieszenia postępowania" dokonywać wykładni rozszerzającej ten zwrot, zamiast ograniczać go wyłącznie do postanowień o zawieszeniu postępowania. Powyższe stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 2991/12, wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2372/14; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II OSK 340/13; z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1542/17; z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 885/15). Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął NSA w wyroku z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1048/19, którego to stanowiska Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę nie podziela. Analizując zaś regulacje procedury sądowoadministracyjnej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a., zażalenie do NSA przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest zawieszenie postępowania i odmowa podjęcia zawieszonego postępowania. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że uregulowanie to nie dotyczy postanowień o odmowie zawieszenia postępowania (postanowienie NSA z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt II OZ 856/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 22, postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GZ 301/08, postanowienie NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OZ 407/10). Treść art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zbieżna jest również z art. 394 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1575). Na gruncie poglądów doktryny dotyczących procedury cywilnej ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie podlega zaskarżeniu (zob. m. in. W. Siedlecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod red. Z. Resicha i W. Siedleckiego, Warszawa 1975, s. 648; A. Zieliński [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Tom I, pod red. prof. A. Zielińskiego, Warszawa 2005, s. 963). Zatem w analizowanych procedurach administracyjnej, sądowoadministracyjnej i cywilnej, brak jest możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że w oparciu o wynik wykładni językowej, popartej wykładnią celowościową i systemową zewnętrzną, zasadnym jest przyjęcie, że na gruncie postępowania podatkowego regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej, na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania zażalenie nie przysługuje. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest zatem konstatacja, że DIAS niesłusznie pouczył Skarżącą o prawie złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia. Sąd przychyla się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, że błędne pouczenie nie może kreować nowych praw dla strony postępowania, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach. A co za tym idzie, samo błędne pouczenie nie stwarza (i nie może stwarzać) dla Skarżącej prawa do złożenia zażalenia. Pouczenie takie nie powoduje, że strona może z takiego wskazanego środka zaskarżenia skorzystać. Przyjęcie przeciwnej tezy, prowadziłoby do naruszenia zasady zaufania, a także zasady sprawiedliwości demokratycznego państwa prawnego. Gdyby bowiem uzależnić możliwość zaskarżenia aktu pochodzącego od organu administracji publicznej od pouczenia (chociażby błędnego) doszłoby do nieuprawnionego – w aspekcie art. 2 Konstytucji RP – różnicowania pozycji procesowej stron w postępowaniu prowadzącym w trybie tych samych przepisów (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt II SA/Lu 364/07, z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II SA/Lu 736/13, wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2438/14). W tym stanie rzeczy zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie wadliwości postanowienia DIAS sformułowane w przeświadczeniu przysługiwania Skarżącej prawa do złożenia zażalenia, nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się z kolei do samego rozstrzygnięcia DIAS, Sąd nie ma najmniejszej wątpliwości, że w sytuacji złożenia przez Skarżącą zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, DIAS powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stosowanym odpowiednio do zażaleń z mocy art. z 239 O.p., stwierdzić niedopuszczalność zażalenia wydając postanowienie, które z mocy art. 228 § 2 O.p. byłoby ostateczne i na które Skarżącej przysługiwałaby skarga do Sądu. Tymczasem DIAS wydał postanowienie, o umorzeniu postępowanie zażaleniowego jako bezprzedmiotowego. W ocenie Sądu oczywistym jest, że wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego jest naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd dokonując oceny tego naruszenia w świetle przytoczonego powyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, doszedł do przekonania, że naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, jak również nie miało żadnego wpływu na uprawnienia Skarżącej do weryfikowania przez Sąd podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Porównując bezpośredni skutek obydwóch rozstrzygnięć, tj. wyłączenie dopuszczalności merytorycznego zbadania (rozpoznania) zasadności zarzutów zażalenia, Sąd doszedł do przekonania, że uchylenie jedynie z tego powodu postanowienia DIAS z dnia 20 listopada 2020 r., skutkowałoby jedynie zbędnym wydłużeniem postępowania, gdyż DIAS na podstawie art. 153 P.p.s.a., byłby zobowiązany wydać postanowienie o niedopuszczalności zażalenia, wywołujące dokładnie taki sam skutek procesowy, jak umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania zażaleniowego. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.