I SA/Kr 295/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skarg R. N. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr: [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i za I i II kwartał 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi skargi oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) czterema decyzjami z dnia 2 sierpnia 2019 r. o nr: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], orzekł o odpowiedzialności R. N. (dalej: Strona, Skarżący), jako byłego prezesa zarządu Spółki S. P. P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), za zaległość podatkową Spółki w: 1. podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r., w wysokości 78.481,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, które na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej tj. na dzień 2 sierpnia 2019 r., wynoszą 33.826,00 zł, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.853,14 zł, 2. podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2013 r., w wysokości 94.355,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, które na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej tj. na dzień 2 sierpnia 2019 r., wynoszą 42.944,00 zł, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.934,85 zł, 3. podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2014 r., w wysokości 12.815,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, które na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej tj. na dzień 2 sierpnia 2019 r., wynoszą 5.204,00 zł, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 780,88 zł, 4. podatku od osób prawnych za 2013 r., w wysokości 46.124,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, które na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej tj. na dzień 2 sierpnia 2019 r., wynoszą 20.196,00 zł, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.869,54 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.). Strona wniosła od ww. decyzji odwołania podnosząc, iż nie rozumie treści i uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Nie zgadza się z ich treścią. Mając powyższe na uwadze wniosła o przydzielenie pełnomocnika z urzędu. W dniu 5 grudnia 2019 r. Strona wniosła do DIAS pismo z dnia 3 grudnia 2019 r., w którym wniosła o zawieszenie postępowania "do czasu prawomocnego wyrzeczenia Sądu ws wniosków o przydzielenie mi profesjonalnego pełnomocnika z urzędu". W piśmie tym wskazała ponadto, że zobowiązania Spółki nie wynikają wprost ze złożonych deklaracji podatkowych. Zdaniem Strony Spółka "usiłowała po wielekroć złożyć korekty deklaracji VAT czy CIT, ale ciągnące się w nieskończoność postępowanie podatkowe (kilkunastokrotnie przedłużane bez podania przyczyny, po kontroli okresu 2013 i 2014 a to do czasu kiedy podmiot pozbawiony został zarządu), co w sytuacji j w. (toczącego się postępowania podatkowego) było bezskuteczne". Strona podniosła również, iż "w sytuacji kiedy podmiot pozbawiony został reprezentacji procesowej, zastosowanie mają przepisy art. 174 KC (stosowane odpowiednio) a zatem nie można było wydać żadnej decyzji w czasie braku zarządu w spółce (powołany został kurator, którego jednak zakres kurateli nie obejmuje reprezentacji podmiotu a jedynie powołanie nowego zarządu - co uczyniono w dn. 2019.11.29 bez udziału Kuratora)". Wskazała ponadto, że majątek Spółki wielokrotnie przekracza nawet owo wirtualne zobowiązanie podatkowe. Składają się nań: 1. nieruchomości: - B. H. - działki [...] i [...] o pow. 1205 m2 - lokalowe: - Ś., ul. [...] oraz R. Ś., ul. [...], 2. wierzytelności wobec I. sp. z o.o., K. Ś. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i inne. Końcowo Strona podniosła, że "brak zaś inicjatywy Organu Egzekucyjnego (vide dla przykładu sposób prowadzenia postępowania ws egzekucji z nieruchomości w R. Ś. ul. [...]) nie może obciążać ani podmiotu ani, tym bardziej, członków jego zarządu". Zdaniem Strony "nie ma żadnych racjonalnych powodów na ustalenie odpowiedzialności prezesa zarządu spółki S. P.P. sp. z o.o. za zobowiązania podmiotu, niezależnie od tez zawartych w zgromadzonym tzw. materiale dowodowym, jak wskazano wyżej". Do ww. pisma z dnia 3 grudnia 2019 r. załączono: - kserokopie pism z dnia 2 września 2019 r. skierowanych do Sądu Rejonowego Kraków Śródmieście, w których wskazano sygnatury: [...], [...], [...], [...] zawierających wnioski o przydzielanie w ww. sprawach profesjonalnego pełnomocnika z urzędu; - wniosek z dnia 3 grudnia 2019 r., skierowany do DIAS o zawieszenie postępowania w sprawach o powołanych sygnaturach, do czasu uzyskania "prawomocnego wyrzeczenia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki, co jest decyzją prejudycjalną do orzekania w ww. sprawach" oraz o "dostarczenie Spółce na adres wskazany wyżej jako korespondencyjny kompletu dokumentacji (lub kserokopii czy umożliwienia zapoznania się z takową) w sprawach jw. od decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do podmiotu w 02/2014, celem zapoznania z materiałem celem wniesienia środków odwoławczych a i złożenia stosownych korekt deklaracji VAT i CIT"; - kserokopię uchwały nr 1/ll/2019 r. z dnia 29 listopada 2019 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., którą powołano Stronę na stanowisko Prezesa Zarządu ww. Spółki; - kserokopię umowy sprzedaży udziałów z dnia 3 lipca 2018 r., zgodnie z którą Strona nabyła od J. M. 90 udziałów w Spółce S. P. P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzjami z dnia 20 stycznia 2020 r. znak: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzje I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż firma S. P. P. Sp. z o.o. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] w dniu: 1. 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu) deklarację VAT-7 za pierwszy kwartał 2014 r., z wykazanym podatkiem do wpłaty w kwocie 78.481,00 zł, 2. 11 lutego 2014 r. (data wpływu) korektę deklarację VAT-7 za czwarty kwartał 2013 r., z wykazanym podatkiem do wpłaty w kwocie 94.355,00 zł, 3. 25 lipca 2014 r. (data wpływu) deklarację VAT-7 za drugi kwartał 2014 r., z wykazanym podatkiem do wpłaty w kwocie 12.815,00 zł, 4. 17 kwietnia 2014 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., w którym wykazała podatek do wpłaty w kwocie 46.124,00 zł. Zobowiązania to nie zostały przez Spółkę uregulowane w terminie płatności i stały się zaległościami podatkowymi. W związku z powyższym organ egzekucyjny wystosował do Spółki upomnienia. Wobec braku zapłaty ww. zobowiązań NUS, działając jako wierzyciel, wystawił celem prowadzenia egzekucji z majątku Spółki, w dniu: 1. 17 czerwca 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...], 2. 14 marca 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] (deklaracja pierwotna) oraz 8 kwietnia 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] (korekta deklaracji), 3. 12 września 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...], 4. 17 czerwca 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, choć podjęto szereg czynności skierowanych do majątku Spółki w celu wyegzekwowania zadłużenia, zaległość ta okazała się nieściągalna w trybie egzekucji administracyjnej. Następnie NUS w dniu 12 marca 2019 r. wydał postanowienia: 1. nr [...], 2. nr [...], 3. nr [...], 4. nr [...] o wszczęciu postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony, jako byłego prezesa zarządu Spółki, za ww. zaległości podatkowe, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ww. postanowienia zostały doręczone w dniu 28 marca 2019 r. Postępowania zakończono wydaniem przez NUS opisanych na wstępie decyzji z dnia 2 sierpnia 2019 r. DIAS po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów, po przeprowadzeniu postępowania, stwierdził, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Kolejno organ II instancji odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki i w konkluzji stwierdził, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zobowiązania za okresy objęte decyzją nie uległy przedawnieniu (str. 5 uzasadnienia decyzji). Organ odwoławczy uzasadnił prawo do orzekania w sprawie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, których podstawowy termin przedawnienia - co do zasady, wynikającej z zapisu art. 70 § 1 O.p. - upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ II instancji wskazał, że jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami O.p., jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany lub ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w art.70 § 2-6 O.p. Jak stanowi art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. DIAS stwierdził, że podstawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże wystąpienie ww. okoliczności wprost potwierdza brak przedawnienia. Z akt sprawy zdaniem organu II instancji wynika, że został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Ś. (działającego na podstawie zlecenia rekwizycyjnego) nieruchomości położonej w R. Ś. ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] (wezwanie nr [...] z dnia 22 grudnia 2016 r., doręczone Spółce w dniu 11 stycznia 2017 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego). Podsumowując kwestię przedawnienia DIAS stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu, zatem zaistniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie. Następnie DIAS przeszedł do przedstawienia przesłanek odpowiedzialności w korelacji z zebranym materiałem dowodowym. Przywołał treść art. 107 – 109 i art. 116 O.p. wskazując, że powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji. Podkreślił, że zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż wobec braku zapłaty przez Spółkę wskazanych zobowiązań, organ podatkowy wystawił wyżej opisane tytuły wykonawcze. Z kolei postanowieniami z dnia 12 marca 2019 r. (doręczonymi w dniu 28 marca 2019 r.) organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony, jako byłego prezesa zarządu Spółki, za ww. zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym DIAS potwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. została spełniona. Stwierdził, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez Stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Kolejno organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką za wskazane w zaskarżonych decyzjach zaległości, natomiast nie wystąpiły negatywne przesłanki, które mogłyby uwolnić Stronę od tej odpowiedzialności. Przesłanka pozytywna to między innymi istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7, korekty deklaracji VAT-7 oraz deklaracji CIT-8. Wykazanych kwot podatków do zapłaty nie uiszczono. Kwoty te stały się zaległościami podatkowymi, zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległości podatkowe Spółki są udokumentowane w aktach spraw, z którymi Strona miała możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo (w myśl art. 53 § 4 O.p.) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, jak również koszty postępowania egzekucyjnego, których wysokość potwierdzają akta sprawy. Zdaniem DIAS prawidłowo zatem orzeczono o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, za które Strona odpowiada na mocy art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. Strona zakwestionowała wysokość ww. zobowiązania podatkowego twierdząc, że zobowiązanie Spółki nie wynika wprost ze złożonej deklaracji podatkowej. Zdaniem Strony Spółka "usiłowała po wielekroć złożyć korekty deklaracji VAT czy CIT, ale ciągnące się w nieskończoność postępowanie podatkowe (kilkunastokrotnie przedłużane bez podania przyczyny, po kontroli okresu 2013 i 2014 a to do czasu kiedy podmiot pozbawiony został zarządu), co w sytuacji jw. (toczącego się postępowania podatkowego) było bezskuteczne". Odpowiadając na ten zarzut DIAS, uznając go za bezzasadny wskazał, że ustawodawca w dziale III O.p. przewidział dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych: z mocy prawa oraz w drodze wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Cechą charakterystyczną zobowiązań powstających z mocy prawa, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, a podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Kwoty wykazane w złożonej deklaracji nie muszą być weryfikowane przez organ podatkowy. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszych sprawach, bowiem Spółka złożyła deklaracje podatkowe, a kwoty w nich wskazane zostały przyjęte przez organ podatkowy. Przypominając brzmienie art. 108 § 2 i § 3 O.p. organ odwoławczy powtórzył, że w sytuacji, w której organ podatkowy nie kwestionuje deklarowanych kwot podatku, a jednocześnie podatnik nie zapłaci zdeklarowanego podatku w terminie, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, organ egzekucyjny wystawia tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony, jak potwierdzają akta sprawy, Urząd Skarbowy nie prowadził kontroli podatkowej w zakresie ww. zobowiązań podatkowych i nie prowadził również postępowań podatkowych zmierzających do określenia wysokości tych zobowiązań podatkowych. Zaległości podatkowe Spółki powstały w wyniku niezapłacenia w terminie płatności podatków wynikających ze złożonych deklaracji i korekty deklaracji. W niniejszym postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (Strony) za zaległości podatkowe Spółki, wysokość zobowiązania podatkowego Spółki jest bezsporna i nie jest kwestionowana, poza zakresem tego postępowania pozostają kwestie związanie z powstaniem zobowiązania po stronie podatnika (Spółki) oraz kwestie dotyczące jego wysokości. DIAS wskazał również, że na znajdującej się w aktach sprawy deklaracji CIT-8 z dnia 14 kwietnia 2014 r. widnieje podpis Strony, co zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że miała ona świadomość istnienia zobowiązania podatkowego Spółki we wskazanej w ww. deklaracji wysokości, a twierdzenie Strony, jakoby "uniemożliwiono wykazanie podmiotowi brak należności publiczno-prawnych", stanowi jedynie bezzasadną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy. DIAS przywołał treść art. 81 O.p. wskazując, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Wyżej wskazane podmioty mogą wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Natomiast skorygowanie deklaracji i zapłacenie podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W dniu 11 lutego 2014 r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czwarty kwartał 2013 r. Będąc Prezesem Spółki Strona miała prawo do złożenia korekty (kolejnej korekty) przedmiotowych deklaracji, z których wynikają zaległości Spółki, ale jak potwierdzają akta sprawy, z prawa tego nie skorzystała. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia Strony, iż Spółka "usiłowała wielekroć złożyć korekty deklaracji VAT czy CIT" nie znajdują pokrycia w zebranym materiale dowodowym. Następnie organ II instancji stwierdził, że jedną z kluczowych przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). DIAS stwierdził, że celem normy art. 116 § 2 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dyspozycja art. 116 § 2 O.p. wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl § 4 ww. artykułu, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy, w tym wydruku pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 12 marca 2019 r. oraz z dnia 15 listopada 2019 r., w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, tj. dnia: 1. 26 kwietnia 2014 r., 2. 27 stycznia 2014 r., 3. 25 lipca 2014 r., 4. 31 marca 2014 r. Strona pełniła funkcję Prezesa zarządu Spółki. W dniu 2 października 2012 r. Strona została powołana stanowisko Prezesa zarządu uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. W dniu 27 stycznia 2017 r. Strona złożyła rezygnację ze sprawowanej funkcji na ręce wspólnika Spółki, J. M.. Rezygnacja ta została przyjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 28 stycznia 2017 r. uchwałą nr [...]., co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia Wydział XI Gospodarczy KRS z dnia 27 lutego 2017 r. nr KRS [...] Jak wynika z wydruku pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie Wydział Gospodarczy KRS wpisem nr 6 z dnia 21 września 2017 r. ponownie wpisał Stronę na stanowisko Prezesa zarządu ww. Spółki, a wpisem nr 7 z dnia 20 sierpnia 2018 r. - z tego stanowiska wykreślił. Zgodnie z ww. wydrukiem, w dniu 3 grudnia 2018 r. powołano kuratora Spółki. Zdaniem DIAS wydając decyzje z dnia 2 sierpnia 2019 r., organ I instancji prawidłowo ustalił, iż w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego skład zarządu ww. Spółki był jednoosobowy oraz prawidłowo orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony za ww. zaległość podatkową. Zatem postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Organ odwoławczy podkreślił, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze Spółką, tj. z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p. ciężary publicznoprawne. Mamy bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p., a podatnikiem. Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego odpowiedzialność Strony za zaległości ww. Spółki jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością ze Spółką. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została zdaniem organu II instancji spełniona. Omawiając kolejną przesłankę, o której mowa w ww. przepisach, DIAS wskazał na dyspozycję zawartą w art. 116 § 1 O.p., zawężająca możliwość orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przywołując w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ II instancji wskazał, że bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub, tak jak w niniejszej sprawie, będzie związana z oceną zastosowanych przez organ egzekucyjny środków. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zaległości podatkowych - w celu ich wyegzekwowania - Urząd Skarbowy [...] wystosował upomnienia wzywające Spółkę do zapłaty ww. należności z dnia: 1. 12 maja 2014 r. nr [...], 2. 5 lutego 2014 r. nr [...] (deklaracja pierwotna), a następnie z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] (korekta deklaracji), 3. 30 lipca 2014 r. nr [...], 4. 29 kwietnia 2014 r. nr [...]. Następnie wszczął postępowania egzekucyjne doręczając Spółce ww. tytuły wykonawcze, dotyczące powyższych zaległości. Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec Spółki skierował egzekucję do wierzytelności z rachunków bankowych, jednakże okazała się ona nieskuteczna, nie uzyskano żadnych wpłat. Według relacji poborców skarbowych, Spółka pod adresem siedziby tj. K., ul. [...]. [...] [...], nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada żadnego majątku, brak również kontaktu z przedstawicielami Spółki. Organ egzekucyjny zwrócił się również z wnioskiem do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec Spółki w miejscu prowadzenia działalności tj. w K. ul. [...]. Jednak Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił bez wykonania powyższe zlecenie rekwizycyjne, gdyż lokal użytkowy pod ww. adresem został zlikwidowany i przekształcony na mieszkanie, a umowa najmu została rozwiązana 5 lat temu. W poszukiwaniu majątku ruchomego i nieruchomego spółki organ egzekucyjny wystąpił do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA z wnioskami o udzielenie informacji o posiadanych przez spółkę nieruchomościach, gruntach i środkach transportu. Uzyskane Informacje od ww. organów administracji wskazały, iż Spółka posiada pojazd marki Peugeot 206 [...] rok produkcji 2000. Ponadto posiada ona nieruchomości objęte księgami wieczystymi: [...], [...], [...], [...] DIAS zgodził się z organem I instancji, że nawet w przypadku ustalenia miejsca parkowania, a następnie dokonania zajęcia i sprzedaży egzekucyjnej 16-letniego samochodu, wygenerowano by jedynie koszty egzekucyjne, a nie uzyskano by kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Natomiast w przypadku nieruchomości Spółki, NUS pismem z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Ś. o prowadzenie egzekucji z lokalu mieszkalnego, objętego księgą wieczystą nr [...] [...], położonego w R. Ś., przy ul. [...] o powierzchni 45,22 m2. W treści ww. księgi wieczystej numer [...] w dziale Hipoteka widnieją wpisy hipotek przymusowych na łączną kwotę 319.438,00 zł, z czego dwa pierwsze miejsca hipoteczne należą do Banku [...] w G. oddział w R. Ś. na łączną kwotę 240.000,00 zł. Ponadto jak wynika z działu III ww. księgi wieczystej w stosunku do ww. nieruchomości Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Rudzie Śląskiej A. Ż. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do ww. nieruchomości z wniosku [...] Spółdzielni Mieszkaniowej. Mając na uwadze kwotę hipotek, jak również liczbę wierzycieli w dziale III, wartość analogicznych nieruchomości w R. Ś., uznano, że egzekucja należności podatkowych z ww. nieruchomości będzie nieskuteczna. Pozostałe ujawnione nieruchomości należące do Spółki są objęte księgami wieczystymi nr: - [...] - działka pod zabudowę letniskową, położenie B. , o powierzchni 0,1205 ha, w stosunku do której Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Cieszynie zawiadomił o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Natomiast w dziale IV ww. księgi przed hipotekami ustanowionymi na rzecz organu podatkowego widnieją hipoteki na łączną kwotę 228.000,00 zł na rzecz U. , - [...] - droga 0,0209 ha, położenie B. , w której Spółka ma jedynie udział wynoszący 2/8, co do którego w dziale IV ww. księgi widnieje hipoteka umowna w wysokości 10.000,00 zł na rzecz A. C. Sp. z o.o., - [...] - lokal mieszkalny położony w Ś., ul. [...] o powierzchni 39,97 m2. W dziale IV ww. księgi figuruje hipoteka umowna na kwotę 150.000 zł na rzecz Banku [...] w J. , jak również wpisy o wszczęciu egzekucji z nieruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Chorzowie. Mając na uwadze zapisy w działach III i IV ww. ksiąg wieczystych organ I instancji uznał, iż ewentualne próby egzekucji z ww. nieruchomości nie przyczyniłyby się do wyegzekwowania zaległości podatkowych z uwagi na wartości hipotek wyżej ustanowionych wierzycieli. DIAS podkreślił, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 28 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Organ odwoławczy opisał dyrektywy i wnioski z wykładni językowej pojęcia "bezskuteczności". Wskazał, że bezskuteczność egzekucji oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Wystarczające jest, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że w niniejszych sprawach bezskuteczność egzekucji została skutecznie wykazana przez organ I instancji, a tym samym zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 O.p. Organ egzekucyjny prowadząc z należytą starannością postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, podjął próby wyegzekwowania należności z całego ujawnionego majątku dłużnika. Jednakże zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W trakcie trwającego od 2014 r. postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano od Spółki żadnych kwot. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Tym samym została spełniona ww. przesłanka pozwalająca na wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową na Stronę jako Prezesa zarządu Spółki. Zarzuty Strony odnośnie braku inicjatywy organu egzekucyjnego, w tym sposób prowadzenia postępowania ws. egzekucji z nieruchomości w R. Ś. ul. [...], DIAS uznał za bezpodstawne i gołosłowne. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. - była prowadzona w sposób rzetelny przez kilka lat, ale nie doprowadziła do zaspokojenia należności. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wskazał, że wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych i jednocześnie odpowiedzialnych majątkowo za zaległości podatkowe spółki. W kontekście powyższego DIAS zauważył, iż w okresie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, Strona pełniła funkcję Prezesa zarządu spółki (od 2 października 2012 r. do 27 stycznia 2017 r.), a zatem miała świadomość, że Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań podatkowych, mimo wszczętego i prowadzonego wobec Niej postępowania egzekucyjnego. Podsumowując powyższe DIAS stwierdził, że w przedmiotowych sprawach wystąpiły omawiane wyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy już samej egzekucji zaległości, nie zaś orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki - w sytuacji ujawnienia u podatnika tj. ww. Spółki jakiegokolwiek majątku, w pierwszej kolejności egzekucja będzie przeprowadzana z tego majątku. Następnie organ II instancji wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz pkt 2 O.p. i stwierdził, że z akt sprawy również wynika, że taki wniosek nie został złożony w ogóle, co oznacza, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. i 16 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. DIAS zauważył, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zdaniem organu Ii instancji z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Następnie organ II instancji kolejno przywołał i wyjaśnił treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. - brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. - obecnie Prawo upadłościowe Dz.U. z 2019 r., poz. 498; dalej: P.u.n.), a także art. 5 i art. 51 § 1 O.p. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 10 P.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Zdaniem DIAS, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ I instancji, Spółka faktycznie przestała spłacać swe należności począwszy od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za pierwszy kwartał 2013 r. (Raport: "Lista zaległości z wszystkich podatków wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 02.08.2019r.", w aktach sprawy). A zatem Spółka niewypłacalna stała się już w dniu 22 kwietnia 2013 r. (dzień po terminie płatności ww. zobowiązania podatkowego), co oznacza że ziściła się przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. Zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego winno zatem nastąpić w maju 2013 r. Strona została powołana na Prezesa Zarządu Spółki w dniu 2 października 2012 r. i po tej dacie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na jej niewypłacalność. Jako osoba reprezentująca dłużnika, Strona ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki, a niezgłoszenie takiego wniosku uniemożliwia uwolnienie Strony od tej odpowiedzialności. Zatem DIAS, po przeprowadzeniu postępowania, uznał, iż biorąc pod uwagę ww. zaległość, terminem do zgłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, był co najmniej dzień 6 maja 2013 r. (tj. 22 kwietnia 2013 r.+ 2 tygodnie), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na Stronie jako Prezesie zarządu, którym jak wynika z akt sprawy, Strona była w tej dacie. Jednakże wniosek taki nie został złożony w ogóle. Jak wynika bowiem z akt sprawy, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie był również składany wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, co potwierdza pismo z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt VIII-L.Dz.-1550/18, z Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, skierowane do Organu I instancji. Ustaleń tych Strona również nie kwestionuje. Podsumowując powyższe DIAS stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od orzeczenia Strony o odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że biorąc pod uwagę utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne należy zauważyć, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - a więc nie we "właściwym czasie". Nie można zatem wykazywać zaistnienia przesłanki eskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu. Z kolei, jeżeli wniosek taki nie został zgłoszony (nie wszczęto postępowania układowego) nie ma zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a w związku z tym nie ma potrzeby ustalania właściwego czasu do jego zgłoszenia. DIAS wyjaśnił również kwestię czasu właściwego do podjęcia ww. czynności. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji I instancji NUS wskazał, że Spółka nie regulowała w terminie swoich zobowiązań podatkowych począwszy od pierwszego kwartału 2013 r. Pozostałe zaległości Spółki to: 1) w podatku od towarów i usług za: czwarty kwartał 2013 r. w wysokości 94.355,00 zł, pierwszy kwartał 2014 r. w wysokości 78.481,00 zł, drugi kwartał 2014 r. w wysokości 12.815,00 zł, 2) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 46.124,00 zł (w tym kwartalne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2013 r.), 3) w podatku dochodowym od osób fizycznych za: marzec 2014 r. w wysokości 532,00 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 230,00 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 67,00 zł, 4) w zryczałtowanym podatku dochodowym za październik 2013 r. w wysokości 22,00 zł. Łączna kwota ww. zaległości wynosi 239.867,00 zł, do powyższych zaległości dochodzą jeszcze odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne również z wniosku Miasta R. Ś. na podstawie czterech tytułów wykonawczych na łączną kwotę zaległości 201 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS podtrzymał wyrażone w ww. decyzji stanowisko, że już w maju 2013 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowego). Organ odwoławczy zauważył, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w Zarządzie Spółki wystąpiły okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co wywiedziono zarówno w decyzji I instancji, jak i w niniejszej decyzji. Strona jako Prezes zarządu z racji pełnionej funkcji musiał znać stan finansów Spółki i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym Strona zarządzała. Akta sprawy zdaniem organu II instancji potwierdzają, że Strona nie wykonała ciążących na Niej obowiązków zarządcy Spółki i nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie nastąpiło także wszczęcie postępowania układowego. Będąc Prezesem zarządu Spółki, Strona musiała liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów Spółki. DIAS zauważył, iż Prezes Zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Pełnienie funkcji Prezesa Zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję Prezesa Zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Strona miała prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Organ II instancji stwierdził również, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, bowiem we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Brak również zarzutów w tym zakresie. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że żaden przepis prawa, w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Następnie DIAS poddał analizie przesłankę określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie Strona nie wykazała żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż Strona nie wykazała (zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji) żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku. Świadome i dobrowolne niepodejmowanie żadnych działań w celu zapewnienia Spółce właściwego, zgodnego z obowiązującymi przepisami działania - nie zwalniają członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Nie jest zatem w tym zakresie przedmiotem zainteresowania organów - przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ocena, kiedy powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakiego powodu wniosek ów nie został zgłoszony. W zaistniałym stanie faktycznym Strona nie udowodniła żadnej okoliczności, która wskazywałaby na fakt, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy Strony. Podsumowując DIAS stwierdził, że przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. nie zaistniały w przedmiotowej sprawie, bowiem we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a Strona nie wykazała, by niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez Jej winy. DIAS analizując z kolei spełnienie przesłanki, z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na podstawie ww. przesłanki jest możliwe wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Aby ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, mienie musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki i przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki, egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a jej wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując jaz wysokością zaległości podatkowych spółki. W toku prowadzonych postępowań organ I instancji skierował do Strony postanowienia o wszczęciu postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako Prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W postanowieniach tych zawarto prośbę o przedłożenia dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie. Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe pisma i nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna. Majątku takiego Strona nie wskazała także w odwołaniu. Dopiero w piśmie skierowanym do organu odwoławczego z dnia 3 grudnia 2019 r. Strona wskazała, że "majątek S. P. P. Sp. z o.o. wielokrotnie przekracza nawet owo wirtualne zobowiązanie podatkowe. Składają się nań nieruchomości: B. H. - działki [...] i [...] o pow. 205m2 lokalowe: Ś., ul. [...] R. Ś., ul. [...] wierzytelności wobec: I. sp. z o.o. K. Ś. sp. z o.o. G. sp. z o.o. inne". DIAS stwierdził, iż wskazanie mienia Spółki musi być przede wszystkim wskazaniem mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ ten dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne. Organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia istnienia mienia mogącego posłużyć wykazaniu przez członka zarządu spełnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu wszczynane jest dopiero, gdy egzekucja wobec Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem wtedy, gdy brakuje majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, a zatem kiedy Organom podatkowym majątek umożliwiający skuteczną egzekucję nie jest znany. Ciężar wykazania zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciąży na osobie pragnącej uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazuje na to konstrukcja samego przepisu, z którego wynika, że to członek zarządu ma wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy DIAS uznał, że Strona nie wskazała mienia Spółki pozwalającego obecnie i realnie na zaspokojenie ww. zaległości podatkowej w znacznej części. Z dokumentów będących w posiadaniu organu II instancji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania i prowadzonego do 2014 r. postępowania egzekucyjnego wynika, iż Spółka takiego majątku nie posiada. Powyższe Strona potwierdziła w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. skierowanym w imieniu Spółki do Sądu Rejonowego w Cieszynie Wydział V Ksiąg Wieczystych w sprawie zwolnienia Spółki od ponoszenia kosztów procesu w postępowaniu dotyczącym zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, z uwagi iż "pozwana nie jest w stanie ich ponieść, gdyż nie posada obecnie dostatecznych środków na ich uiszczenie". W ww. piśmie Strona wskazała także, iż "pozwana nie dysponuje wolnymi środkami finansowymi, ani innymi wartościowymi przedmiotami, które mogłyby podlegać spieniężeniu. Pozwana nie dysponuje również prawem własności lokalu, ani nie jest właścicielką innych nieruchomości tak gruntowych jak i budynkowych, które byłyby nieobciążone i jako takie mogłyby stanowić przedmiot sprzedaży". DIAS stwierdził, że NUS w uzasadnieniu decyzji I instancji wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Nieruchomości wskazane przez Stronę w ww. piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. (B. H. - działki [...] i [...] o pow. 205 m2, Ś., ul. [...] i R. Ś., ul. [...]), jak opisano powyżej przy przesłance bezskuteczności egzekucji, były weryfikowane przez organ egzekucyjny, który stwierdził, że one są obciążone licznymi hipotekami. DIAS stwierdził, powołując orzecznictwo NSA, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że wskazane przez Stronę w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. nieruchomości nie tylko nie spełniały kryterium mienia w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. z tego powodu, iż nie nadawały się do efektywnej egzekucji, ale również z tego powodu, iż nie stanowiły mienia nowego, nieznanego organowi egzekucyjnemu i nieobjętego prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Ponadto, w trakcie trwającego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono istnienia wskazanych przez Stronę w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. wierzytelności Spółki wobec: I. sp. z o.o., K. Ś. sp. z o.o., G. sp. z o.o. (ani żadnych innych wierzytelności). Strona poza przywołaniem nazw firm w ww. piśmie, nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że ww. wierzytelności wobec Spółki istnieją i pozwolą realnie na zaspokojenie ww. zaległości podatkowej (na przykład prawomocnych nakazów zapłaty). DIAS zauważył, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mienie musi być nie tylko realne, ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, a zatem musi zatem przedstawiać wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie jest wystarczające wskazanie mienia w postaci przysługujących spółce wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni. Tym samym podniesione przez Stronę zarzuty zdaniem DIAS nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji, wobec tak dokonanych ustaleń i faktów co do braku i niewskazania mienia, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości Spółki w znacznej części, zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez przeniesienie na Stronę odpowiedzialności za zobowiązania ww. Spółki. Reasumując organ II instancji stwierdził, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy. Okoliczność podniesiona przez Stronę w odwołaniu, iż nie rozumie treści zaskarżonej decyzji, nie może determinować niniejszego rozstrzygnięcia. Decyzja I instancji jest czytelna i odpowiada prawu. Zdaniem DIAS zaskarżona decyzja została wydana po kompleksowej ocenie dokumentów znajdujących się w aktach mniejszej sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast ich spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji przywołał i wyjaśnił ogólne zasady postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na wniosek o przydzielenie pełnomocnika z urzędu DIAS wskazał, że przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie przewidują możliwości przydzielenia pełnomocnika z urzędu. O fakcie tym Strona została poinformowana również przez organ I instancji pismem z dnia 8 września 2019r. nr [...], które zostało doręczone w dniu 3 października 2019 r. Końcowo, odpowiadając na zarzut Strony podniesiony w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r., iż: "w sytuacji kiedy podmiot pozbawiony został reprezentacji procesowej, zastosowanie maja przepisy art. 174 KC (stosowane odpowiednio) a zatem nie można było wydać żadnej decyzji w czasie braku zarządu w spółce (powołany został kurator, którego jednak zakres kurateli nie obejmuje reprezentacji podmiotu a jedynie powołanie nowego zarządu - co uczyniono w dn. 2019.11.29 bez udziału Kuratora)" DIAS stwierdził, iż jest on błędny. Stroną w niniejszym postępowaniu jest "osoba trzecia" (czyli Strona), a nie Spółka. Zatem zarzut, że "nie można było wydać żadnej decyzji w czasie braku zarządu w spółce" nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Spółka nie jest stroną w niniejszym postępowaniu. Końcowo DIAS poinformował, że pismem nr [...] z dnia 15 stycznia 2020 r., w odpowiedzi na wniosek Strony zawarty w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. o "dostarczenie Spółce na adres wskazany wyżej jako korespondencyjny kompletu dokumentacji (lub kserokopii czy umożliwienia zapoznania się z takową) w sprawach jw. od decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do podmiotu w 02/2014r., celem zapoznania się z zebranym materiałem celem wniesienia środków odwoławczych a i złożenia stosownych korekt deklaracji VAT i CIT" - zawiadomiono Stronę, iż ww. wniosek należy wnieść odrębnym pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto DIAS postanowieniem nr [...], w odpowiedzi na wnioski Strony zawarte w pismach z dnia 3 grudnia 2019 r., odmówił zawieszenia postępowań odwoławczych. Strona wniosła na powyższe cztery decyzje DIAS skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sprawy zostały zarejestrowany pod sygnaturami akt I SA/Kr 295/20-298/20. Skarżący podniósł, że nie rozumie treści i uzasadnienia skarżonych decyzji, tak w treści merytorycznej jak i, w szczególności, formalnej, tym bardziej, że w załączonej korespondencji (załącznik) wykazuje celowe działanie DIAS w K. łamiące podstawowe prawa strony/podatnika, m.in. do sprawiedliwego i bezstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zachowania terminów i możliwości prowadzenia postępowań odwoławczych. Nie zgadza się z treścią decyzji. Ponieważ Skarżącego nie stać na profesjonalnego pełnomocnika z wyboru a i nie jest specjalistą w dziedzinie prawa podatkowego i nie rozumie treści decyzji, zwłaszcza zaś przywoływanych tam przez DIAS podstaw prawnych i stanu faktycznego, złożył do WSA w Krakowie formalny wniosek o przydzieleniu mu pełnomocnika z urzędu. Dodatkowo w piśmie z dnia 3 marca 2020 r. Skarżący zarzucił, że nieprawdą jest, jakoby postępowania z wniosków Strony o zawieszenie postępowań zostały prawomocnie zakończone, a to w szczególności wobec zaskarżenia w terminie postanowień DIAS z dnia 20 stycznia 2020 r. Nadto postanowienia wydane zostały przez DIAS w dniu 20 stycznia 2020 r., tym samym co decyzje, to jest w terminie, w którym nie mogły zostać wydane, albowiem nie upłynął nawet teoretycznie termin do wniesienia zażaleń na postanowienia o zawieszeniu postępowania. Nadto DIAS naruszył termin 7 dni od otrzymania przez Stronę w dniu 13 stycznia 2020 r. informacji o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia wyjaśnień. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarg DIAS wskazał m.in., że wnioski Skarżącego złożone do organu w dniu 5 grudnia 2019 r. w dwóch odrębnych pismach o zawieszenie prowadzonego postępowania "do czasu prawomocnego wyrzeczenia Sądu ws wniosków o przydzielenie mi profesjonalnego pełnomocnika z urzędu" oraz "do czasu uzyskania prawomocnego wyrzeczenia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki co jest decyzja prejudycjalną do orzekania w ww. sprawach" zostały rozpatrzone odmownie postanowieniami DIAS z dnia 20 stycznia 2020 r. Na ww. postanowienia przysługiwało Skarżącemu prawo wniesienia zażalenia do DIAS w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowień, co też uczyniono. Jednakże wydanie przez DIAS postanowień, w którym odmówiono zawieszenia postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej skutkowało tym, że organ podatkowy był obowiązany rozpatrzyć ww. sprawę wymiarową. Zatem zaskarżonymi decyzjami z dnia 20 stycznia 2020 r. DIAS orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Bez znaczenia w tym przypadku pozostawały okoliczności związane z zaskarżeniem ww. postanowień, którymi odmówiono zawieszenia postępowania w sprawie, bowiem przedmiotowe sprawy zostały zakończone wydaniem ostatecznych decyzji. Za nieuzasadniony DIAS uznał również zarzut Skarżącego, iż organ odwoławczy naruszył przepisy prawa "wydając powołaną decyzję przed upływem 7 dni od otrzymania przez stronę w dn. 2020.01.13 informacji o możliwości zapoznania się z materiałem dowodów) i złożenia wyjaśnień, który to termin upływał 2020.01.20." oraz "nie zachowując ww terminów wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa". Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), przed organami obu instancji. Działając zgodnie z art. 200 O.p. umożliwiono Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego z zachowaniem siedmiodniowego terminu. Organ II instancji skierował bowiem do Skarżącego zawiadomienia z dnia 4 listopada 2019 r. (doręczone 19 listopada 2019 r.). Skarżący stawił się w organie celem zapoznania z zebranym materiałem dowodowym w dniu 20 listopada 2019 r. Ponownie DIAS skierował do Skarżącego zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2019 r. (doręczone 13 stycznia 2020 r.). Skarżący stawił się w organie celem zapoznania z zebranym materiałem dowodowym w dniu 14 stycznia 2020 r. Zaskarżona decyzja została zaś wydana przez organ II instancji w dniu 20 stycznia 2020 r., a jej wysłanie do Skarżącego drogą pocztową miało miejsce w dniu 21 stycznia 2020 r. Na marginesie DIAS dodał, że po tej dacie (aż do dnia 10 marca 2020 r.), nie wpłynęło do organu odwoławczego żadne pismo Skarżącego w sprawie. Zatem podniesiony zarzut pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. W piśmie z dnia 4 września 2020 r., w odpowiedzi na wezwanie Sądu, DIAS poinformował, że pismem z dnia 10 lutego 2020 r. zostały do organu złożone zażalenia na postanowienia DIAS z 20 stycznia 2020 r. odmawiające zawieszenia postępowań odwoławczych. Odmowę zawieszenia uzasadniono brakiem zaistnienia przesłanek z art. 201 O.p. W dniu 4 marca 2020 r. zostały złożone skargi do WSA w Krakowie na przedmiotowe decyzje. W dniu 20 marca 2020 r. DIAS przekazał do WSA w Krakowie odpowiedzi na ww. skargi. W dniu 2 czerwca 2020 r. DIAS czterema postanowieniami umorzył postępowania zażaleniowe na postanowienia DIAS odmawiające zawieszenia postępowań podatkowych. W uzasadnieniach wskazał, że brak jest możliwości zawieszenia postępowania, które zostało zakończone. Ww. postanowienia z dnia 2 czerwca 2020 r. zostały doręczone Skarżącemu w dniu 17 czerwca 2020 r. i nie zostały zaskarżone. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2020 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że z przedstawionej w piśmie DIAS z dnia 4 września 2020 r. chronologii zdarzeń wynika, że postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania nie zostały wydane przed zaskarżonymi decyzjami. W powyższy sposób organ odwoławczy naruszył procedurę postępowania, bowiem wydanie zaskarżonych decyzji winno być poprzedzone rozpatrzeniem zażaleń. Obowiązek zachowania kolejności sekwencji formalnych zdarzeń jest bezwarunkowa. Takie działanie organu podważa zasadę zaufania obywatela do organu. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika kolejnym uchybieniem organu jest wydanie decyzji w dniu, w którym Skarżący mógł nadać na poczcie pismo z wnioskami dowodowymi. Kolejno pełnomocnik podniósł, że skoro Skarżący wskazał na istnienie wierzytelności Spółki, to obowiązkiem organu było sprawdzenie tego, co podnosi Strona, co czyniłoby zadość art. 122 O.p. Wskazał też, że obciążenia hipoteczne wskazywanych przez Skarżącego w toku postępowania nieruchomości, nie powinny mieć znaczenia przesądzającego w ocenie sprawy. Po pierwsze, mogą być one nieaktualne z uwagi na upływ czasu od chwili ich wpisu, po drugie w zakresie każdego zabezpieczenia mogą nastąpić zmiany odnośnie wysokości jego wartości. Tym samym Spółka w dalszym ciągu będąc właścicielem może mieć realne możliwości spłaty ciążących na niej zobowiązań. Tym samym doszło naruszenia art. 116 O.p., bowiem zdaniem pełnomocnika instytucja przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie jest możliwa dopiero po stwierdzeniu, iż Spółka nie posiada żadnego majątku. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia cztery sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 295/20 do I SA/Kr 298/20 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 295/20. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i za I i II kwartał 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kontrolując zaskarżone decyzje DIAS, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, zarówno przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jak i możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i § 1a O.p.). Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)". Terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących Spółki objętych zaskarżoną decyzją, przypadały za: IV kwartał 2013 r. na dzień 27 stycznia 2014 r., za I kwartał 2014 r. na dzień 25 kwietnia 2014 r., za II kwartał 2014 r. na dzień 25 lipca 2014 r., natomiast termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przypadał na dzień 31 marca 2014 r. Zatem zgodnie z powołanym art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań objętych zaskarżonymi decyzjami upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a organ II instancji prawidłowo przyjął, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, gdyż decyzje w sprawie orzeczenia tej odpowiedzialności za wymienione powyżej zaległości zostały wydane przez NUS dnia 2 sierpnia 2019 r. Przechodząc z kolei do kwestii możliwości wydania samej decyzji o odpowiedzialności, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji, czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Taka wykładnia uzasadniona jest brzmieniem przepisu, który używa terminu "wydanie" - podczas gdy np. w art. 118 § 2 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, co oznacza, że ustawodawca te dwa pojęcia rozróżnia w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy zauważyć, iż ww. problem prawny był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16; 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17, 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 205/18). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii, jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Przyjęcie za poprawną wykładnię związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy przedstawione powyżej w omawianej kwestii w pełni podziela i przyjmuje za własne. W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzje organu I instancji orzekające o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostały wydane dnia 2 sierpnia 2019 r., a doręczone w dniu 22 sierpnia 2019 r. Decyzjami tymi orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności, co nie jest sporne, upływał w 2014 r. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że NUS orzekł o odpowiedzialności, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za wyżej wymienione okresy. Okoliczność, że DIAS orzekł po upływie 5 letniego terminu przedawnienia t.j. w dniu 20 stycznia 2020 r., w świetle tego, co Sąd wskazał powyżej, nie oznacza, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych, został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych wymienionych powyżej wynikających ze deklaracji podatkowych VAT-7 odpowiednio: za IV kwartał 2013 r. złożonej w dniu 11 lutego 2014 r.; za I kwartał 2014 r., złożonej w dniu 28 kwietnia 2014 r.; II kwartał 2014 r., złożonej w dniu 25 lipca 2014 r. oraz deklaracji - CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 r., złożonej w dniu 17 kwietnia 2014 r. Na zaległości wynikające z tych deklaracji zostały wystawione tytuły wykonawcze odpowiednio: - VAT za IV kwartał 2013 r.- tytuły wykonawczy nr [...] doręczony dnia 2 kwietnia 2014 r., oraz tytuł wykonawczy nr [...] doręczony dnia 24 kwietnia 2014 r., - VAT za I kwartał 2014 r. - tytuł wykonawczy nr [...] doręczony dnia 21 sierpnia 2014 r., - VAT za II kwartał 2014 r. - tytuł wykonawczy nr [...] doręczony dnia 29 września 2014 r., - CIT za 2013 r. - tytuł wykonawczy nr [...] doręczony dnia 21 sierpnia 2014 r. Zaległości objęte wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi nie zostały wyegzekwowane. Postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, zostały wszczęte w dniu 12 marca 2019 r. Zatem został spełniony warunek określony w art. 108 § 3 O.p. w zw. z § 2 pkt 3 O.p. W związku z powyższym nie ma najmniejszych wątpliwości, że organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły do obciążenia Skarżącego kwoty zaległości wynikające z deklaracji. W rozpatrywanej sprawie nie ma sporu co do tego, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, wykazanych w tych deklaracjach. Słusznie bowiem ustalono w toku postępowania, że Skarżący w dniu 2 października 2012 r. został powołany na stanowisko prezesa zarządu (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki). Natomiast w dniu 27 stycznia 2017 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki, która została przyjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 28 stycznia 2017 r. (uchwała nr [...]), co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia Wydział XI Gospodarczy KRS z dnia 27 lutego 2017 r. nr KRS XI [...] Kolejna przesłanka pozytywna pozwalająca przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, to stwierdzenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Przesłankę tę należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. NSA w jednej ze swych uchwał skonstatował, że stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W rozpatrywanej sprawie NUS prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przedstawionych powyżej. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania od Spółki należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, m.in.: zajęto rachunki bankowe, skierowano zapytania do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w przedmiocie nieruchomości, do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia pojazdów mechanicznych należących do Spółki. Te wielokierunkowe działania nie przyniosły rezultatu. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec Spółki skierował egzekucję do wierzytelności z rachunków bankowych, jednakże okazała się ona nieskuteczna, nie uzyskano żadnych wpłat. Z relacji poborców skarbowych wynika, Spółka pod adresem siedziby tj. K., ul. [...]. Bp. W. B. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada żadnego majątku, brak również kontaktu z przedstawicielami Spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka posiada nieruchomości objęte księgami wieczystymi nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] jednak: - nieruchomość objęta KW [...], to droga położona w miejscowości B. o powierzchni 0,0209 ha, w której Spółka ma jedynie udział wynoszący 2/8, co do którego w dziale IV ww. księgi widnieje hipoteka umowna w wysokości 10.000,00 zł na rzecz A. C. Sp. z o.o., - nieruchomość objęta KW [...], to działka pod zabudowę letniskową, położenia w miejscowości B., o powierzchni 0,1205 ha, w stosunku do której Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Cieszynie zawiadomił o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, w dziale IV ww. księgi przed hipotekami ustanowionymi na rzecz organu podatkowego widnieją hipoteki na łączną kwotę 228.000,00 zł na rzecz U. , - nieruchomość objęta [...] to lokal mieszkalny położony w Ś., ul. [...] o powierzchni 39,97 m2, w dziale IV ww. księgi figuruje hipoteka umowna na kwotę 150.000,00 zł na rzecz Banku [...] w J. , jak również wpisy o wszczęciu egzekucji z nieruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Chorzowie, - nieruchomość objęta [...] to lokal mieszkalny, położony w R. Ś., przy ul. [...] o powierzchni 45,22 m2, w dziale IV widnieją wpisy hipotek przymusowych na łączną kwotę 319.438,00 zł, z czego dwa pierwsze miejsca hipoteczne należą do Banku [...] w G. Oddział w R. Ś. na łączną kwotę 240.000,00 zł. Ponadto jak wynika z działu III ww. księgi wieczystej w stosunku do ww. nieruchomości Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w R. Ś. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do ww. nieruchomości z wniosku Rudzkiej Spółdzielni Mieszkaniowej. Zatem posiadane prze Spółkę nieruchomości obciążone są licznymi hipotekami wpisanymi na rzecz różnych podmiotów i nawet gdy również wpisane są hipoteki na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez organ podatkowy, to hipoteki te są wpisane później niż hipoteki innych wierzycieli. Wartość nieruchomości jest dużo niższa niż suma obciążających je hipotek. W sytuacji, gdy na jednej nieruchomości ustanowionych jest kilka hipotek, to o kolejności zaspokajania poszczególnych wierzycieli hipotecznych decyduje kolejność wpisów w księgach wieczystych. Wynika to z treści art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), zgodnie z którym o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu (§ 1). Prawa wpisane na podstawie wniosków złożonych równocześnie mają równe pierwszeństwo (§ 2). Pierwszeństwo w zaspokojeniu swojego roszczenia ma zatem ten wierzyciel, który jako pierwszy złożył wniosek o wpis hipoteki do ksiąg wieczystych danej nieruchomości. Poza tym należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowego majątku, cena wywołania w pierwszym terminie licytacji wynosi ľ wartości szacunkowej ruchomości. Jeżeli zaś licytacja w pierwszym terminie nie dojdzie do skutku, ruchomości mogą być sprzedane w drugim terminie licytacyjnym. Cena wywoławcza wynosi wówczas już tylko połowę wartości szacunkowej ruchomości, o czym mowa w art. 106 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że próby egzekucji z wyżej wymienionych nieruchomości nie przyczyniły się do wyegzekwowania zaległości podatkowych z uwagi na wartości wyżej ustanowionych hipotek wierzycieli. Pozostały ujawniony przez organ egzekucyjny majątek Spółki to samochód Peugeot 206XT rok produkcji 2000 r. i również w tej kwestii Sąd zgadza się ze stwierdzeniem organów, że egzekucja z tego składnika ruchomego mienia Spółki nie przyczyniłaby się do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a jedynie wygenerowała by koszty egzekucyjne. Podsumowując powyższą kwestię Sąd wskazuje, że organy zasadnie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem Sąd uznał, że przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, o której mowa w art. 108 § 4 O.p., została spełniona Jak z powyższego wynika, wszystkie przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na Skarżącego, zostały spełnione. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącego wykazana. Bezspornym jest, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 P.u.n., wniosku takiego nie zgłosił, co potwierdza pismo Sądu rejonowego dla Krakowa Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt VIII-L.Dz.-1550/18. Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 11 P.u.n. w okresie, kiedy Skarżący był prezesem jej zarządu i szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas". Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że już dnia 6 maja 2013 r. (22 kwietnia 2013 r. + 14 dni) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, najwcześniejsza zaległość ww. Spółki wobec NUS z tytułu zaliczki za I kwartał 2013 r. na podatek dochodowy od osób prawnych miała termin płatności przypadający na dzień 22 kwietnia 2013 r. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny. Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Spółka nie regulowała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone (str. 22 decyzji organu II instancji). Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. Zatem w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący w toku postępowania nie wykazał również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11). Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Sąd zauważa również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd w pełni podziela stanowisko organu II instancji w tym zakresie, że wskazanie mienia musi być przede wszystkim wskazaniem mienia realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Natomiast Skarżący pomimo, że w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. wskazał, że Spółka posiada wierzytelności, to na poparcie swojego stanowiska nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że wierzytelności Spółki istnieją wobec takich podmiotów jak I. sp. z o.o., K. Ś. sp. z o.o., czy G. sp. z o.o. i pozwolą realnie na zaspokojenie ww. zaległości podatkowej. W tym samym piśmie Skarżący wskazał na nieruchomości, które organ już wcześniej w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ujawnił i prawidłowo ocenił, że z tych nieruchomości nie uda się zaspokoić zaległości podatkowych Spółki. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia przestrzegania przez organ II instancji przepisów postępowania należy wskazać, że zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzających je decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Sąd wyjaśniając podnoszoną przez Skarżącego kwestię wydania decyzji przed rozpatrzeniem zażaleń z dnia 10 lutego 2020 r. na postanowienia DIAS z dnia 20 stycznia 2020 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia prowadzonych postępowań odwoławczych od ww. decyzji NUS z dnia 2 sierpnia 2019 r., wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 201 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Zdaniem Sądu, treść art. 201 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje na postanowienie o zawieszeniu postępowania ("w sprawie zawieszenia postępowania") oraz – co wynika z art. 205 § 2 o.p. - na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Skoro w tym ostatnim przepisie wprowadzono możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania, to nieracjonalne byłoby wprowadzanie tej właśnie regulacji, gdyby pod pojęciem użytym w treści art. 201 § 3 O.p. "w sprawie zawieszenia postępowania" ustawodawca rozumiał wszystkie rozstrzygnięcia dotyczące zawieszenia. Za taką interpretacją art. 201 § 3 O.p. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Istotą regulacji art. 201 § 3 O.p. było pozostawienie środka zaskarżenia na postanowienia tamujące postępowanie i jednocześnie wyłączenie możliwości zaskarżania postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania podatkowego, a więc postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego. Uzasadnienia takiego założenia poszukiwać zaś należy przede wszystkim w zasadzie szybkości postępowania (art. 125 O.p.) wymagającej od organu administracji publicznej wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Co do zasady więc postępowanie powinno być zakończone w terminach określonych w art. 139 O.p. Uzasadnione jest zatem wyłączenie możliwości odrębnego zaskarżania postanowień, które nie tamują biegu postępowania. Strona niezadowolona ze wskazanych rozstrzygnięć nie zostaje pozbawiona jednak możliwości ich kontroli, gdyż może je kwestionować w odwołaniu od decyzji i ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji (por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2017, s. 1204). W podobny sposób możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania regulowane są w procedurach: administracyjnej, sądowoadministracyjnej i cywilnej. Zgodnie z art. 141 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 256 ze zm. dalej: K.p.a.), na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Do dnia 10 kwietnia 2011 r. przepis art. 101 § 3 K.p.a. miał brzmienie: "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie". W wyniku nowelizacji kodeksu postępowania administracyjnego wprowadzonej ustawą z 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 6, poz. 18), która weszła w życie w dniu 11 kwietnia 2011 r., treść art. 101 § 3 K.p.a. uległa zmianie i w obecnym prawnym przepis ten ma następujące brzmienie: "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie". Obecnie treść art. 101 § 3 K.p.a. należy zatem odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania ("w sprawie zawieszenia postępowania") oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania ("w sprawie odmowy podjęcia postępowania"). Skoro w analizowanym przepisie posłużono się zwrotem "w sprawie odmowy podjęcia postępowania", przez który ustawodawca rozumie jedynie postanowienia negatywne, to nie ma podstaw, aby w stosunku do postanowień "w sprawie zawieszenia postępowania" dokonywać wykładni rozszerzającej ten zwrot, zamiast ograniczać go wyłącznie do postanowień o zawieszeniu postępowania. Powyższe stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 2991/12, wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2372/14; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II OSK 340/13; z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1542/17; z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 885/15). Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął NSA w wyroku z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1048/19, którego to stanowiska Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę nie podziela. Analizując zaś regulacje procedury sądowoadministracyjnej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a., zażalenie do NSA przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest zawieszenie postępowania i odmowa podjęcia zawieszonego postępowania. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że uregulowanie to nie dotyczy postanowień o odmowie zawieszenia postępowania (postanowienie NSA z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt II OZ 856/08, ONSAiWSA 2009, Nr 2, poz. 22, postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GZ 301/08, postanowienie NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OZ 407/10). Treść art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zbieżna jest również z art. 394 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1575) Na gruncie poglądów doktryny dotyczących procedury cywilnej ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie podlega zaskarżeniu (zob. m. in. W. Siedlecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod red. Z. Resicha i W. Siedleckiego, Warszawa 1975, s. 648; A. Zieliński [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Tom I, pod red. prof. A. Zielińskiego, Warszawa 2005, s. 963). Zatem DIAS niesłusznie pouczył Skarżącego o dopuszczalności zażalenia na poszczególne zażalenia w sprawie odmowy zawieszenia, tym samym DIAS działając jako organ II instancji w kwestii zawieszenia, orzekał w warunkach niedopuszczalności zażaleń, a Skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia zażaleń na przedmiotowe postanowienia. Nawet gdyby przyjąć, że Skarżącemu służyły zażalenia na postanowienia w sprawie odmowy zawieszenia postępowania, to i tak wydanie decyzji przed rozpatrzeniem tych zażaleń nie stanowiłoby podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego w oparciu o przesłanki nie występujące w art. 201 § 1 § 1a i §1 b O.p., w którym określono zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, a DIAS działając jako organ I instancji w sprawie zawieszenia postępowania zasadnie odmówił zawieszenia. Skarżący, po pierwsze zwrócił się o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich w sprawie "do czasu prawomocnego wyrzeczenia Sądu ws. wniosków o przydzielenie mi profesjonalnego pełnomocnika z urzędu", po drugie "do czasu uzyskania prawomocnego wyrzeczenia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki co jest decyzja prejudycjalną do orzekania w ww. Sprawach". Sąd wskazuje, że organ podatkowy ani sąd administracyjny nie ma kompetencji w przedmiocie ustanawiania pełnomocnika z urzędu w postępowaniu podatkowym. Przepisy O.p. nie przewidują bowiem możliwości ustanowienia pełnomocnika z urzędu w celu reprezentowania stron w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez organ podatkowy. Również przepisy P.p.s.a. nie przewidują ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu w postępowaniu podatkowym, zatem wskazana przesłanka była oczywiście bezzasadna. Odnosząc się do drugiej wskazanej przez Skarżącego podstawy zawieszenia Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nie było konieczności przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Jeszcze raz należy podkreślić, że Spółka sama zadeklarowała kwoty zobowiązań, które w wyniku ich niezapłacenia stały się zaległościami podatkowymi. (podkreślenie Sądu). Skoro NUS nie zakwestionował zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. i w podatku dochodowym za 2013 r. i nie określił Spółce w decyzjach zobowiązań w innej wysokości niż wynikające ze złożonych deklaracji, to podatek wynikający z tych deklaracji stał się podatkiem należnym z upływem terminu jego płatności. W takiej sytuacji wystarczające do orzekania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, jest wystawienie jedynie tytułu wykonawczego na podstawie złożonych deklaracji co dopuszcza w przepisie art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., co też jak już Sąd wskazywał NUS uczynił. Zatem i druga przesłanka zawieszenia postępowania była z powyższych przyczyn całkowicie bezpodstawna. W takiej sytuacji wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przed rozpatrzeniem zażaleń na postanowienia w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w istocie stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jednak ze względu na brak podstaw do zawieszenia postępowania, byłoby to naruszenie przepisów postępowania nie mające wpływu na wynik sprawy. Uchylenie decyzji jedynie z tego powodu prowadziłoby ostatecznie do wydania tej samej decyzji. Sąd oceniając zarzuty skarg, dotyczące wydania przez organ odwoławczy swoich decyzji przed upływem 7 dni od otrzymania przez Skarżącego informacji o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, wskazuje, że bezspornym jest, iż organ II instancji skierował do Skarżącego dwa zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. t.j. z dnia 4 listopada 2019 r., nr [...] (doręczone 19 listopada 2019 r.) oraz z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...] (doręczone 13 stycznia 2020 r.). Po otrzymaniu każdego zawiadomienia Skarżący stawiał się w siedzibie organu odwoławczego, celem zapoznania z zebranym materiałem dowodowym odpowiednio w dniu 20 listopada 2019 r. oraz w dniu 14 stycznia 2020 r. Zaskarżone decyzje zostały zaś wydane przez DIAS w dniu 20 stycznia 2020 r., zatem w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z otrzymanym zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2019 r. Jak już powyżej wskazano, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też przypomnieć, że wykładnia art. 200 O.p. była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia decyzji byłaby sytuacja, w której Skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między wydaniem decyzji w siódmym dniu wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem strony możliwości przedłożenia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego związku Skarżący jednak nie wykazał. W rozpatrywanej sprawie, przedwczesne wydanie decyzji w siódmym dniu wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie wpłynęło na wynik sprawy, skoro organ podatkowy nie pominął w swojej ocenie żadnych przedłożonych przez Skarżącego dowodów. Wobec powyższego nieuzasadnione jest żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na przedwczesne wydanie decyzji przez organ odwoławczy, tym bardziej, że Skarżący w dniu 14 stycznia 2020 r. zapoznając się po raz drugi z aktami sprawy nie wskazał, że zamierza składać kolejne wnioski dowodowe, czy przedstawiać swoje stanowisko (adnotacja z dnia 14 stycznia 2020 r.) i do końca siódmego dnia wyznaczonego terminu tj. do dnia 20 stycznia 2020 r., nie stawił się ponownie w organie podatkowym w celu uzupełnienia materiału dowodowego, jak również nie wniósł w inny sposób żadnego pisma w sprawie, w którym powoływałby się na konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego bądź przedstawiałby swoje stanowisko w sprawie. Podsumowując stwierdzić należy, że w analizowanych sprawach zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności, tym samym zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 O.p. i przepisów postępowania okazały się niezasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.