I SA/Kr 1301/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1301/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r., sprawy ze skarg Centrum "Ż" Sp. z o.o. w Ł., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 sierpnia 2016 r. Nr [...],[...] i [...], w przedmiocie zwrotu dotacji, , , - s k a r g i o d d a l a -, , Starosta N. decyzjami z dnia 25 kwietnia 2016 r. (znak: [...] ) zobowiązał Centrum "Ż" sp. z o.o. z siedzibą w Ł., będącej organem prowadzącym dla Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "Ż" w N, do zwrotu środków z dotacji oświatowej, udzielonej przez Powiat N. w latach 2012 -2014 roku, a to na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej u.s.o.) wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w oparciu o dane z kontroli przeprowadzonej przez Biuro Kontroli i Audytu Starostwa Powiatowego w N. w dniu 17 grudnia 2015 r. sformułowano wnioski pokontrolne, które następnie zostały doręczone dyrektorowi szkoły. W związku z brakiem realizacji przedmiotowych wniosków, starosta wszczął w tej sprawie postępowanie administracyjne. W oparciu o dokumenty pozyskane w czasie kontroli organ ustalił, iż w w/w. latach szkoła przy organizacji procesu dydaktycznego korzystała z pomocy podmiotu zewnętrznego, tj. K. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Współpraca ta realizowana była w oparciu o odpłatną umowę kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego zawartą pomiędzy spółką "Ż" i wyżej wskazaną spółką K.. Koszty realizacji usługi na rzecz szkoły, we wskazanych latach, organ prowadzący sfinansował z dotacji otrzymanych z Powiatu N. udokumentowanych w oparciu o faktury. Starosta następnie przytoczył treść art. 90 ust. 3 i art. 5 ust. 7 w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy dotacja, a następnie ustosunkował się do wniosków i uwag strony podnoszonych w tym zakresie podczas kontroli i po wszczęciu postępowania administracyjnego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. W oparciu o ustalony w toku postępowania stan faktyczny, niekwestionowany przez stronę, oraz powołane przepisy, starostwa stwierdził, że wskazane kwoty z dotacji zostały wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Powinny więc one zostać zwrócone do budżetu Powiatu N. wraz z odsetkami naliczonymi od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Od powyższych rozstrzygnięć Centrum "Ż" sp. z o.o. złożyła odwołania, zarzucając naruszenie art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i niezamieszczenie uzasadnienia faktycznego i prawnego. W szczególności wskazała na niewyjaśnienie zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o., a zarazem powołanie się na treść tej normy, gdy przepis ten nie został wskazany przez organ, jako podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia. Dodatkowo brak jest wskazania konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawie prawnej decyzji. Kolejna grupa zarzutów dotyczyła naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowanie dowodowego w sprawie z uwagi na niewydanie postanowienia o zakresie dopuszczonych dowodów, a tym samym wobec braku wiedzy strony, co zostało uznane za dowód w sprawie, a co nie. Zarzucono poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym w sytuacji, gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu prowadzącego postępowanie, dokonanych podczas kontroli ustaleń zawartych we wnioskach pokontrolnych. Nie podjęto również działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy poprzez brak odniesienia się do twierdzeń podnoszonych przez przedstawicieli spółki w toku postępowania, a w konsekwencji uniemożliwiono weryfikację wydanej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 k.p.a. Naruszono art. 252 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co do przesłanek zwrotu dotacji i uznano, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Postawiono również zarzut naruszenia art. 5 ust. 7 w związku z art. 2 u.s.o., w wyniku ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę oraz zadań tej szkoły, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7. u.s.o. w szczególności zaś w pkt 3 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły, lecz wyłącznie osoby ją prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] , na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p., a także art. 90 ust. 3 i 3d u.s.o., utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wskazano, iż organ prowadzący szkołę w spornych latach otrzymał z budżetu Powiatu N. dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Fakt ten nie jest kwestionowany. Spółka środki wskazanych wyżej dotacji przeznaczyła między innymi na sfinansowanie kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego, zrealizowanej przez podmiot zewnętrzny spółkę K.. Fakt ten potwierdzają faktury VAT, których kopie stanowią załącznik do protokołu kontroli i zostały wyszczególnione w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji. Zdarzenia dokumentowane tymi fakturami, kwoty z nich wynikające, ani okoliczność ich pokrycia ze środków dotacji nie stanowią przedmiotu sporu. Do protokołu kontroli załączono również kopię umów dotyczących wyżej wskazanej usługi, oraz uzgodnionych przez strony zmian we wzajemnej współpracy. Z analizy tych dokumentów wynika, iż umowa dotyczyła stałej i bieżącej obsługi szkoły i jej dyrektora w zakresie zapewnienia warunków jej działania, obsługi administracyjno-prawnej i wspomagania w zakresie realizacji zadań dydaktycznych. W szczególności chodziło o zapewnienia szkole bazy lokalowej, kadry nauczycielskiej, obsługi rekrutacji pracowników szkoły i jej kadry dydaktycznej, opracowanie i weryfikację umów dla szkoły, zapewnienie szkole wszelkiej infrastruktury potrzebnej do jej funkcjonowania. Ponadto umowa obejmowała organizację procesu rekrutacji słuchaczy, pełnej i kompleksowej obsługi organizacyjnej, kadrowej i administracyjnej szkoły, zapewnienie obsługi finansowej, bieżącego wsparcia pracowników szkoły w zakresie obowiązujących przepisów prawa oświatowego, w zakresie prowadzenia dokumentacji szkolnej, bieżącego wsparcia procedur dydaktycznych, w tym ich weryfikacji. Wynagrodzenie wypłacane K. składało się z dwóch części: miesięcznej opłaty abonamentowej, gdy szkoła będzie miała przynajmniej 1 aktywnego słuchacza, oraz opłaty zmiennej uzależnionej od zakresu obowiązków mierzonych liczbą słuchaczy w szkole. Ustalony wyżej zakres umowy oraz sposób wynagrodzenia K. za świadczone usługi jest tożsamy z ustaleniami organu pierwszej instancji i nie jest kwestionowany przez spółkę. Istota sporu dotyczy zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. — w brzmieniu wówczas obowiązującym - tj. w/g strony skarżącej wykładni rozszerzającej i nie objęcia zakresem tej normy również zadań organu prowadzącego szkołę. Spółka domaga się przyznania jej prawa do sfinansowania ze środków dotacji nie tylko zadań szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej wynikających z bieżących potrzeb szkoły, ale dofinansowania również zadań własnych organu prowadzącego. W ocenie Kolegium żądanie takie jest nieuzasadnione. Organ prowadzący szkołę działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to więc podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celach zarobkowych i w interesie swoich wspólników. Jak wynika z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności gospodarczej spółki "Ż" jest działalność edukacyjna. Ustawodawca ze względu na znaczenie takiej działalności uznał za właściwe wspomaganie jej funduszami publicznymi. Stanowi o tym między innymi art. 90 ust. 3 u.s.o. Fakt pozyskania środków publicznych nie może jednak w sposób bezpośredni skutkować wzrostem zysków u wspólników spółki. Środki publiczne z dotacji są przeznaczone na wsparcie działalności oświatowej, a nie pomnażanie zysków podmiotów prywatnych. Dlatego organy jednostek udzielających wsparcia, upoważnione zostały do kontroli, czy przekazane środki wykorzystane zostały na cel zgodny z ich przeznaczeniem. Środki przedmiotowych dotacji mają charakter mieszany podmiotowo-celowy. Przyjęcie, jako prawidłowego stanowiska spółki w zakresie możliwości dokonania wykładni rozszerzającej art. 90 ust. 3d o zakres zadań organu prowadzącego wskazany w art. 5 ust. 7 u.s.o., prowadziłoby w istocie do stwierdzenia, iż dotacja ta ma tylko charakter podmiotowy, natomiast cel wydatkowania środków publicznych nie ma znaczenia. Analiza konstrukcji normatywnej dotacji oświatowej, o której mowa daje podstawę do twierdzenia odwrotnego. To zadanie - a więc cel jaki ma być zrealizowany przy dofinansowaniu środkami publicznymi wysuwa się na pierwszy plan. W treści przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. podkreśla się, że "dotacje są przeznaczone" i "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie" na wskazane w tej normie cele. Dlatego przedmiotowa dotacja nie może być uznana za prawidłowo wykorzystaną tylko z tego powodu, że otrzymał ją podmiot spełniający wymogi przyznania takiej dotacji i wykorzystał je na cele własnej działalności. Ustawodawca poprzez wskazanie konkretnych zadań i celów nałożył na beneficjenta takiej pomocy dodatkowe wymogi odnośnie sposobu wydatkowania otrzymanych środków. Dlatego powoływanie się na regulacje art. 131 u.f.p. w okolicznościach niniejszej sprawy jest niezasadne, gdyż norma ta dotyczy jedynie dotacji podmiotowych. Organ nie podzielił również poglądu wyrażonego w przywołanym przez spółkę wyroku sądu administracyjnego, gdyż orzeczenie to zapadło w innych okolicznościach - organem prowadzącym szkołę był podmiot o charakterystyce całkowicie odmiennej, niż spółka prawa handlowego. Wydatki organu prowadzącego szkołę w zakresie szeroko pojętej obsługi administracyjno-prawnej, spraw kadrowo-osobowych, procesu rekrutacji słuchaczy, zapewnienie obsługi finansowej, czy wsparcie personelu w zakresie prowadzenia dokumentacji szkolnej, nie sposób uznać, jako bieżących zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki w wyżej wskazanym zakresie, nawet gdy są ponoszone na rzecz firmy zewnętrznej świadczącej usługi dla danej szkoły, stanowią w istocie dotowanie organu prowadzącego - w rozpatrywanym przypadku jest nim spółka prawa handlowego - co stoi w sprzeczności z celem dotacji oświatowej, której zadaniem jest wsparcie działalności edukacyjnej, a nie poprawa wyniku finansowego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wydatki te nie mieszczą się w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Oznacza to, że środki z dotacji oświatowej wydatkowane zostały niezgodnie z przeznaczeniem. Nie sposób bowiem przeprowadzić jakiegokolwiek wywodu, który wyjaśniłby jaki związek mają usługi finansowe świadczone szkole przez K. z procesem kształcenia. Podobnie rzecz przedstawia się w przypadku wydatków na procedury rekrutacji słuchaczy. Zakres spornych usług został ustalony przez strony, od których należy wymagać należytego poziomu staranności, tym bardziej, że obie spółki wyspecjalizowane są w działalności oświatowej. Niezrozumiałe jest więc i nie zasługuje na ochronę, iż zawierając przedmiotową umowę nie postarały się one o rzetelne i zgodne z wymogami prawa oświatowego udokumentowanie poszczególnych czynności i ich kosztów, tak aby możliwe było zweryfikowanie, czy środki z dotacji wydatkowane zostały zgodnie z celem na który zostały przyznane. W tych okolicznościach przy rozstrzyganiu sprawy, należy przyjąć prymat interesu społecznego - w postaci ochrony środków z funduszy publicznych - nad interesem strony. Centrum "Ż" sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie: - art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności: a. nie wyjaśnianie zastosowania art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty do stanu faktycznego niniejszej sprawy; b. powołanie się w treści uzasadnienia decyzji na art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w sytuacji gdy nie został on wskazany przez organ jako podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia; c. niezamieszczenie w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawie prawnej decyzji oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji wydatków bieżących poniesionych przez skarżącą w związku z umową o współpracy zawartą z K. Sp. z o.o. i odniesienie się jedynie do wydatków na usługi finansowe i procedury rekrutacji słuchaczy, w sytuacji, gdy zakwestionowane została całość wydatków poniesionych przez skarżącą na organizację procesu dydaktycznego, a w konsekwencji utrzymanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w mocy. - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez: a. brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie; b. poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym - w protokole z przeprowadzonej w szkołach skarżącej kontroli, w sytuacji gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania, w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń zawartych we wnioskach pokontrolnych; c. nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; d. brak odniesienia się do twierdzeń podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania i prezentowania odmiennego stanowiska w sprawie, co uniemożliwiło weryfikację wydanej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 k.p.a. zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji, a w konsekwencji utrzymanie przez SKO decyzji w mocy; - art. 15 k.p.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niezasadne przyjęcie, a także powielenie stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 138 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy na gruncie sprawy istniały przesłanki do jej uchylenia; - art. 252 ust. 6 pkt. 1 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi; - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skarżąca wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust.7 u.s.o. w szczególności zaś wskazane w pkt 3 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole. W uzasadnieniu podkreślono, że nie do zaakceptowania jest pogląd o rozdzieleniu, w oparciu o art. 5 ust. 7 u.s.o. zadań podlegających finansowaniu dotacją własnych zadań szkoły oraz takich, które jej nie podlegają (własnych zadań organu prowadzącego). Skarżąca wskazała, że bez względu na to, czy osoba prowadząca zdecyduje się na prowadzenie rozliczeń finansowych w ramach poszczególnych szkół niepublicznych, czy też utworzy dla nich wspólną jednostkę obsługi, koszty osobowe i rzeczowe prowadzenia takiej obsługi powinny podlegać finansowaniu z dotacji przyznanej na podstawie art. 90 u.s.o. na równych zasadach, jak np. koszty wynagrodzeń nauczycieli. Z art. 83a ust. 1 u.s.o. wynika, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Zadania zarówno o charakterze merytorycznym, administracyjnym jak i obsługowym należy rozumieć całościowo, a zatem cała działalność szkoły może być finansowana z dotacji. Wskazano w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 1301/16 do I SA/Kr 1303/16 celem ich łącznego rozpoznania, a także i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1301/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez stronę skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organ rozstrzygnięć. Skarżąca artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje, że nie sposób podzielić twierdzeń skrżącej dotyczących sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków strony, nie odniesienia się w uzasadnieniu do jej zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski strony nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżącą i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności zwrotu dotacji. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącej możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach. Z kolei zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w k.p.a., a przywołanych w skardze w związku z przepisami towarzyszącymi. Zauważyć trzeba, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna, a sporna pozostawała jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe. Odnosząc się do podniesionych w skargach zarzutów naruszenia art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Nie zamieszczenie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie może stanowić naruszenia w/w. przepisu skutkującego uchyleniem decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organu I instancji w uzasadnieniu zawierały przytoczenie powyższego przepisu z wyjaśnieniem podstaw jego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Nie można się przy tym zgodzić, że organ I instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalił kwoty dotacji do zwrotu; kwoty te wynikają wprost z zamieszczonego w uzasadnieniach decyzji zestawienia faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez "K." sp. z o.o. za "organizację procesu dydaktycznego". Zarzucając brak powołania w decyzjach organów obu instancji postanowień uchwały dotacyjnej strona skarżąca, po pierwsze nie wskazała, jakie to zapisy przedmiotowej uchwały powinny być powołane w decyzjach, a po drugie nie wyjaśniła w jaki sposób brak powołania przepisów uchwały dotacyjnej wpłynął na poprawność rozstrzygnięcia np. co do ustalenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi. W ocenie sądu w niniejszych sprawach dotyczących zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem uchwała dotacyjna nie miała żadnego wpływu na ukształtowanie uprawnień i obowiązków organów orzekających w tych sprawach. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie i poczynienie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym. Wyżej wywiedziono już, że postawa prezentowana przez skarżącą w toku postępowania sprowadzała się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; ich wymowa była jednoznaczna, a sporna pozostawała jedynie ich prawna interpretacja. Bezspornym jest, że ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o dane z kontroli przeprowadzonej przez Biuro Kontroli i Audytu Starostwa Powiatowego w N., które znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli. W ramach przeprowadzonej kontroli zgromadzono materiał dowodowy w postaci dokumentów, a to rozliczenia wykorzystania dotacji w latach 2012, 2013 i 2014, umów zawartych przez Centrum "Ż" z "K." sp. z o.o. w Ł, faktur VAT wystawionych przez spółkę "K." tytułem organizacji procesu dydaktycznego oraz potwierdzenia dyspozycji przelewu. Strona skarżąca miała możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co zresztą uczyniła. Zostało także sporządzone wystąpienie pokontrolne, na które spółka udzieliła odpowiedzi na piśmie. W związku z brakiem realizacji wniosków pokontrolnych zostały wszczęte stosowne postępowania administracyjne w zakresie zwrotu dotacji wykorzystanej na pokrycie wydatków związanych z obsługą procesu kształcenia, o czym skarżąca została zawiadomiona; w zawiadomieniach tych skarżąca została poinformowana o uprawnieniach wynikających z art. 10 § 1 k.p.a., a dotyczących czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym o możliwości składania wniosków i uwag, wypowiedzenia się w sprawie oraz zapoznania się z jej aktami. Do akt postępowania zostały włączone materiały dowodowe (dokumenty) zebrane w trakcie kontroli, o czym świadczy treść zawiadomień o zakończeniu postępowań administracyjnych, w których zostały wymienione wszystkie dopuszczone dowody. Już z powyższej perspektywy nieuprawniony jest zarzut, że postępowanie dowodowe w ogóle nie zostało przeprowadzone, a z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika bezspornie, że została dokonana samodzielna ocena materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli przez pryzmat brzmienia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014. Niezrozumiały jest zarzut, że organy orzekające w sprawie nie przeprowadziły "własnego" postępowania dowodowego, tym bardziej, że skarżąca spółka nie wskazała, w jakim zakresie to postępowanie dowodowe powinno być prowadzone, skoro wszystkie dokumenty źródłowe znajdowały się w dyspozycji organów obu instancji, a skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który jej zdaniem został w sprawie pominięty. We skargach zarzucono wprawdzie naruszenie przepisów art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w kontekście ustalenia stanu faktycznego, ale w uzasadnieniu skarg strona skarżąca nie wskazała dokładnie, na czym w istocie miały polegać błędy i zaniechania organów. Podkreślić należy, że ustalenia co do charakteru przedmiotowych wydatków zostały poczynione przede wszystkim na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez "K." sp. z o.o., a stanowiących podstawę rozliczenia dotacji. Skoro skarżąca rozliczając dotacje nie modyfikowała treści faktur VAT, to uprawnione było odnoszenie się przez organy do informacji zawartych w przedłożonych dokumentach. Oczywiście strona wbrew czynionym zarzutom mogła na późniejszym etapie postępowania administracyjnego wyjaśnić, na czym w rzeczywistości polegały finansowane dotacją wydatki. Z akt postępowania nie wynika jednak, aby takie wyjaśnienia były składane. Powyższe ustalenia, co do stanu faktycznego zostały zawarte już w protokole z kontroli stanowiącym podstawę dla wydanych decyzji. Strona skarżąca dysponowała zarówno tym protokołem jak i znała argumentację organów przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnych, o czym świadczą składane do protokołu kontroli oświadczenia, w których spółka koncentrowała się jednak wyłącznie na polemice z organem, co do wykładni art. 93 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Również po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowań o zwrot dotacji oświatowych, skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych, gdyż brak jest wyjaśnień, czy wniosków składanych po wszczęciu postępowania, z których miałby wynikać inny cel dokonywania wydatków, niż opisany na fakturach i przyjęty przez organy, jako podstawa oceny prawidłowości rozliczenia dotacji. Znamienne jest, że strona skarżąca w trakcie postępowania administracyjnego, ale także w skargach nie kwestionowała ustalonych kwot dotacji podlegających zwrotowi, uznając tym samym za prawidłowe ustalenia i wyliczenia organów. Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie materiału dowodowego przez organ polega na przeprowadzeniu czynności dowodowych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności. Powyższy obowiązek organu nie oznacza jednak konieczności przeprowadzania z urzędu kolejnych dowodów w sprawie, jeżeli dokonane dotychczas ustalenia nie budzą wątpliwości, a strona postępowania pozostaje bierna lub jej wyjaśnienia (wnioski dowodowe) nie dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności. Strona postępowania posiada przy tym gwarancję (art. 10 § 1 k.p.a.) wypowiedzenia się, co do zebranych w toku postępowania dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań przed wydaniem decyzji, co daje jej podstawę do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów i powołania dowodów na okoliczność prawdziwości swoich twierdzeń. Zgodnie z art. 78 § 1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W razie bierności strony postępowania, organ kierując się treścią art. 81 k.p.a. może uznać za udowodnioną okoliczność faktyczną, jeżeli strona miała możność wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Formułując zarzuty w zakresie ustalonego stanu faktycznego oprócz lakonicznych i ogólnych stwierdzeń nie wskazano, jakie to fakty zostały błędnie ustalone i jakie dowody zostały pominięte. Skarżąca sugerując nie odniesienie się przez organy do wydatków bieżących na organizację procesu dydaktycznego zdaje się nie dostrzegać, że decyzje organów zostały wydane głównie w oparciu o materiał dowodowy (dokumentację) udostępniony im przez samą skarżącą. Analiza zawartych umów ze spółką "K." oraz zapisów widniejących na fakturach VAT dawała organom pełną podstawę do przyjęcia, że nie wszystkie z czynności objętych zakresem umowy mogą być zakwalifikowane, jako bieżące zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Należy zgodzić się, że to obowiązkiem skarżącej, jako organu prowadzącego było takie udokumentowanie wydatkowania dotacji, aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości. Tymczasem zapisy umowy zostały skonstruowane w taki sposób, że nie wymagały wyspecyfikowania w rozliczeniu poszczególnych czynności i związanych z tym kosztów. Obowiązkiem skarżącej było sporządzenie umowy tak, aby spółka "K." musiała wykazać szczegółowo, na co konkretnie wydatkowała środki z dotacji oświatowej. Próżno tego doszukać się w przedstawionej dokumentacji, a tym bardziej wyinterpretować z oznaczenia świadczonej usługi na fakturach VAT (opłata abonamentowa, organizacja procesu dydaktycznego). O tym, że nawet skarżąca nie miała wystarczającej wiedzy o wszystkich faktycznych czynnościach podejmowanych przez jej kontrahenta przy realizacji umowy kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego świadczy oświadczenie dyrektora finansowego spółki z dnia 21 października 2015r. o jakże wymownej treści. ("Podkreśleniu wymaga, iż CNiB "Ż" Sp. z o.o. nie posiada pełnej wiedzy o wszystkich faktycznych czynnościach wykonywanych przez pracowników "K." Sp. z o.o. w celu realizacji umowy"). Słuszna jest więc konstatacja, że skarżąca bezkrytycznie przyjęła i zaakceptowała do rozliczenia dotacji dokumenty księgowe w postaci faktur VAT wystawionych przez "K." sp. z o.o., które nie zawierały opisu rodzaju zadania (czynności) wykonywanego przez podmiot zewnętrzny. W skargach w sposób nieuprawniony przerzucono na organy ciężar udowodnienia, że wykonane przez podmiot zewnętrzny usługi i poniesione wydatki obejmują wyłącznie wydatki na kształcenie, wychowanie i opiekę w tym wydatki bieżące na organizację procesu dydaktycznego, w sytuacji, gdy to na organie prowadzącym tj. skarżącej spółce spoczywał obowiązek wykazania celowości poniesionych wydatków. Nieuprawnione są także zarzuty ukierunkowane na wykazanie wadliwości decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z jej przeznaczeniem. Punktem wyjścia dla takiej oceny musi być przywołanie brzmienia art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświat, zgodnie z którym, dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Wysokość dotacji zależy przy tym od ilości uczniów danej szkoły (art. 90 ust. 3 u.s.o.). Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole, a zatem, w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone przez określenie celów, na jakie może być ona wydana. Słusznie zatem przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, ABC 2012, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Gd 1268/10). Tym samym powołane przepisy wyznaczyły granice wykorzystania środków dotacyjnych, wskazując nie tylko na celowość, przeznaczenie tego wykorzystania, ale także na samo ich wydatkowanie w rozumieniu poniesienia wydatku, jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych. Potwierdza to dodany do ustawy oświatowej, przez art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 56, poz. 458), z dniem 22 kwietnia 2009 r. ust. 3d do art. 90 stanowiący, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W świetle brzmienia art. 90 ust. 3d w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 - 2014 nie sposób więc przyjąć, że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel; beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (por. wyrok NSA w sprawie II GSK 229/13). Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt II GSK 1858/12), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów (por. także wyrok NSA z dnia 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14). Mając na uwadze, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d miała być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane ściśle z procesem kształcenia uczniów, to, gdyby nawet przyjąć – pomimo braku dokumentacji, że wydatkowanie kwot dotacji przy realizacji umowy zawartej ze spółką "K." spełniało cele działalności statutowej związane nawet pośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką - dla prawidłowego rozliczenia dotacji konieczne jest także, aby były to wydatki ponoszone na bieżącą działalność szkoły (warunki wymienione w art. 90 ust. 3d ustawy muszą być spełnione łącznie). Niemniej jednak analiza zakresu świadczonych usług (§ 2 umowy) wskazuje, że niektóre realizowane świadczenia nie spełniają kryteriów związanych z kształceniem, wychowaniem, opieką i profilaktyką społeczną, natomiast inne nie mogą być zakwalifikowane, jako wydatki bieżące związane z działalnością szkoły. Spółka "K." miała wyszukiwać lokale dla szkoły i dokonywać ich optymalnego wyboru, prowadzić proces rekrutacji i weryfikacji kwalifikacji zawodowych kadry nauczycielskiej, zobowiązana była do wyszukiwania najtańszego i równocześnie najbardziej potrzebnego wyposażenia szkoły. Zadaniem spółki była też rekrutacja słuchaczy, opracowywanie wzorów dokumentów związanych z naborem, bieżąca weryfikacja i sprawdzanie faktur i rachunków pod względem formalnym i rachunkowym (obsługę rachunkowo-księgową skarżącej spółki realizowało biuro księgowe I. sp. z o.o.). Powyższe czynności nie wynikają z bieżących potrzeb szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, ale były przejawem działań zmierzających do minimalizacji i oszczędności kosztów ponoszonych przez szkołę i de facto odnosiły się do zadań, które spoczywały na podmiocie prowadzącym szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Treść tego przepisu, stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna, wskazuje że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty należy więc wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji w/w wymienionych działań. W sytuacji, gdy wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to mimo że działania zmierzające do minimalizacji i oszczędności kosztów są pożądane, to jednak nie ma podstaw do uznania w świetle przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, aby wydatki z tym związane mieściły się w zadaniach szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc takich, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt II GSK 353/15). Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich wydatków. Również w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że koszty związane z funkcjonowaniem jednostki prowadzącej szkołę nie mogły być finansowane z dotacji przysługującej szkołom niepublicznym (por. wyroki NSA z 19 marca 2014r., sygn. akt II GSK 1858/12, z dnia 28 maja 2014r., sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 15 października 2014r. sygn. akt II GSK 1403/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12 oraz z dnia 23 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1434/10). W ocenie sądu nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą spółkę zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez pryzmat zmian, jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014r. oraz z dniem 31 marca 2015r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca od 31 marca 2015r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015r.). Zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie nowe brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi wcześniej. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014r. sygn. akt V CSK 557/13). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014r., sygn. akt V CSK 93/13). Sąd nie podziela zatem poglądu, że powyższe zmiany pozwalają (ułatwiają) na prawidłową wykładnię przepisu art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym przed ich dokonaniem, wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Sz 675/15. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016r., sygn. akt II GSK 2876/14, w którym została zawarta następująca konstatacja "NSA nie stwierdził, aby nowe brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej w dacie orzekania przez Sąd I instancji, ani też po kolejnej nowelizacji, w wersji obowiązującej w dacie orzekania przez NSA, stanowiło wskazówkę interpretacyjną pozwalającą na przyjęcie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił podstawę do pokrycia z dotacji udzielonej z budżetu gminy kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego lub kosztów szkolenia personelu pedagogicznego, w sytuacji gdy szkolenie to dotyczyło zadań osoby prowadzącej przedszkole". Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 252 § 6 ustawy o finansach publicznych poprzez nieprawidłowe wskazanie daty, od której należy liczyć odsetki ustawowe. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Z kolei w myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem winno być interpretowane wąsko. Polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dokonując analizy przepisów ustawy o systemie oświaty należy wskazać, że organy prawidłowo uznały, iż sporne wydatki sfinansowane z dotacji nie wypełniły przesłanek wskazanych w przepisie art. 90 ust. 3d tej ustawy, zatem zasadnie przyjęły, że nastąpiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowo wskazały terminy początkowe naliczania odsetek. Dodatkowo zaakcentować należy, że nawet nie wykluczając definitywnie możliwości sfinansowania z dotacji oświatowej w 2014 roku zadań, o których mowa w art. 5 ust 7 ustawy o systemie oświaty, uwzględnienie zarzutów skarg nie jest możliwe zważywszy na stwierdzony brak należytej staranności beneficjenta i nieprawidłowe rozliczenie wydatków pokrytych ze środków dotacji oświatowej. Zapisy umowy pomiędzy beneficjentem, a podmiotem zewnętrznym zostały skonstruowane w taki sposób, że nie wymagały wyspecyfikowania w rozliczeniu poszczególnych czynności i związanych z tym kosztów. Tym samym niemożliwa stała się w istocie weryfikacja faktur VAT i przypisanie do nich konkretnych usług i kwot, a to tym bardziej, że sama skarżąca nie posiadała w tym zakresie wystarczającej wiedzy. Mając na uwadze powyższe motywy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.