I SA/Kr 136/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - skargę oddala - Decyzją z dnia 22 września 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2009 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że J.S. dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Krakowie w drodze umowy z dnia 22 maja 2009 r., podczas gdy własność nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 kwietnia 2006 r. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia, co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") W dniu 2 czerwca 2009 r. do Urzędu Skarbowego, zgodnie z właściwością miejscową urzędów, wpłynęło oświadczenie J.S. o przeznaczeniu całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ pierwszej instancji na pokrycie przychodu w wysokości 480.000,00 zł z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uznał wydatki podlegające zwolnieniu w kwocie 38.677,00 zł. J.S. dokonał wprawdzie spłaty kredytu mieszkaniowego udzielonego w dniu 3 kwietnia 2006r. w wysokości 307.104,36zł, jednakże, zdaniem organu podatnik który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. W odwołaniu od tej decyzji J.S. zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. l pkt 32 lit. e w związku z art. 21 ust. 2 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej niż zbywana nieruchomość. Dla uzasadnienia swego stanowiska odwołujący powołał się na literalną wykładnie zastosowanych przepisów, która nie dość, że ma pierwszeństwo przed innymi to jeszcze jest jedyną wykładnią znaną podatnikom a zatem taką do której mają obowiązek się stosować. Wskazał nadto na orzecznictwo sądów administracyjnych i indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia 3 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że nie istnieje możliwość stosowania powyższego zwolnienia w sytuacji, gdy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostaną przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych właśnie na kupno tego prawa, które zostało zbyte. Zamierzeniem ustawodawcy było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości/praw innych nieruchomości lub praw, a nie udzielenie pomocy w spłatach zobowiązań finansowych związanych z zakupem tej zbytej nieruchomości lub zbytego prawa. Skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, dlatego też obliguje do ścisłego przestrzegania zapisów ustawy w kwestii warunków umożliwiających skorzystanie z ulg. Bowiem, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Muszą to być cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne. Natomiast odnosząc się do powołanych przez podatnika interpretacji indywidualnych wyjaśniono, iż interpretacja prawa podatkowego nie ma władczego charakteru. Konsekwencją wydania interpretacji indywidualnej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku. Jej treścią jest niewiążąca dla podatnika analiza przepisów prawa podatkowego w konkretnej sprawie. Przedmiot opodatkowania, zakres obowiązku podatkowego, moment jego powstania, stawki podatkowe, zasady i terminy odliczeń, określane są ustawami podatkowymi, a skonkretyzowane w decyzjach podatkowych dotyczących konkretnego podatku. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Może to bowiem uczynić wyłącznie ustawa oraz decyzja wymiarowa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył zarzuty odwołania wraz z ich uzasadnieniem, żądając uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą sporu było ustalenie czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu. W tym celu należało dokonać interpretacji art. 21 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy tj, wynikającego z ustawy dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006r. nr 217 poz. 1588), która w art. 7 ust 1 statuuje zasadę wedle której do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. w powołanym wyżej brzmieniu; wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, W myśl art. 21 ust. 1 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przy dokonywaniu wykładni powyższych przepisów należy pamiętać, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Rację więc przyznać należy organom, kiedy stwierdzają, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych to przepisy w tym zakresie muszą być interpretowanie ściśle, nie rozszerzająco a jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne. Zaakceptować też należy pogląd zgodnie z którym pierwszym etapem egzegezy tekstu normatywnego jest wykładnia językowa (por.. np. wyroki NSA, FSA 2/00, ONSA 2001, Nr 2 poz. 49 czy SN, III CZP 24/96 POP 1997, Nr 1 poz. 2). W celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub w celu skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzemienia przepisu, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno do wykładni systemowej i celowościowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany (por. wyrok NSA z 5.11.2009 r. sygn. akt II FSK 863/08, z 26 czerwca 2012r. sygn. akt IIFSK 2566/10 czy wyroki WSA w Krakowie z 10.04.2013r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12 oraz z 4.12.2014r. sygn. akt I SA/Kr 1168/14 publ.:cbois.nsa.gov.pl). Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a) ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a) i lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 509/06, orzeczenia.nsa.gov.pl.). W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle. U podstaw omawianego zwolnienia leżało zatem założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód W tej sytuacji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. Powyższy pogląd uznać można za jednolity w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 5 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 863/08, 4 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 526/09, 26 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz z 17 listopada 2009 r. I SA/Gl 396/09, z 10 kwietnia 2013r. sygn. I SA/Kr 1951/12, czy z 13 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Łd 273/10) Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach tych wyroków. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.