I SA/Kr 1460/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1460/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r., sprawy ze skarg D. D. – N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lipca 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej, koszty postępowania w kwocie 11.828 zł (jedenaście tysięcy osiemset, dwadzieścia osiem złotych)., , Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia 07.01.2015r. Nr [...] do Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od jednej umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu 30.12.2010r. na kwotę 340.000,00 zł. wypłaconej w kwocie 160.000,00 zł oraz trzech kwotach po 60.000 zł. między Wielobranżowym Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Usługowo - Handlowym "J." J. D. (zwanej dalej WPPUH "J." J. D.), [...] M. a Wielobranżowym Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym "D." D. D.-D. (zwanej dalej WPUH "D." D. D.-D.). Wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ I instancji ustalona w kwocie 32.000,00 zł według stawki 20% do zapłaty w terminie 13.01.2011r. i w kwotach po 12.000,00 zł do zapłaty odpowiednio 11.02.2011r. , 09.03.2011r. , 14.04.2011r. czyli po upływie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 07.01.2015r. zostały w dniu 19.01.2015r. przez Skarżącą wniesione odwołania do organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 16.07.2015r. Nr [...] do Nr[...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano , że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniach 29.08.2012 r. - 14.09.2012 r. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych D. D.-D. złożyła pisemne wyjaśnienie między innymi w sprawie źródeł pokrycia straty powstałej w 2011 roku z prowadzonej działalności. Strona oświadczyła, iż straty pokrywane były z pożyczek otrzymywanych w formie gotówkowej (od K.N., I.N., M.A. i F.N., w sumie 33.500,00 zł – przy czym nie sporządzano pisemnych umów pożyczek, ani też pisemnych potwierdzeń otrzymywanych wpłat), a część straty pokryta była również z konta debetowego oraz karty kredytowej męża Strony (15.900,00 zł). Dodatkowo Strona oświadczyła, iż w 2011 roku nie zaciągała pożyczek oraz kredytów w bankach, jak również nie otrzymała żadnej darowizny. Następnie w piśmie z dnia 14.09.2012r. Strona oświadczyła, iż wymienione pożyczki na pokrycie straty z 2011 roku, zgodnie z intencją pożyczkodawców należy potraktować jako darowizny. W kolejnym piśmie z dnia 14.09.2012 r. Strona złożyła dodatkowe oświadczenie dotyczące źródeł pokrycia straty w roku 2011 z prowadzonej działalności WPUH D. D. D.-D., w postaci kaucji gwarancyjnej, załączając kserokopię umowy z dnia 30.12.2010 r. nazwanej "'Poręczenie do umowy ramowej - zabezpieczenie wykonania zamówienia publicznego z ustanowieniem kaucji gwarancyjnej". Umowa została zawarta pomiędzy Wielobranżowym Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Usługowo - Handlowym "J." J. D. (Wykonawcą) i S. K.D. (Poręczycielem), a Wielobranżowym Przedsiębiorstwem Usługowo -Handlowym "D." D. D. - D. (Podwykonawcą). Celem umowy, określonym w § 1, było poręczenie i rzeczowe zabezpieczenie wykonania innej umowy – ramowej na realizację zabezpieczenia wykonania dalszych etapów umowy zawartej w M. pomiędzy Gminą - Miasto M. (zgodnie z wynikiem przetargu nieograniczonego) a WPPUH "J." J. D.. "Umowa ramowa - zabezpieczenie wykonania zamówienia publicznego" została zawarta pomiędzy Wielobranżowym Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Usługowo - Handlowym "J." J. D. (Wykonawcą) a Wielobranżowym Przedsiębiorstwem Usługowo - Handlowym "D." D. D. - D. (Podwykonawcą). W ramach umowy "Poręczenie do umowy ramowej - zabezpieczenie wykonania zamówienia publicznego z ustanowieniem kaucji gwarancyjnej" została ustanowiona kaucja gwarancyjna (§ 3 umowy) ramach majątku dorobkowego małżeńskiego J. i S. D. w celu zabezpieczenia finansowania obowiązków Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Usługowo -Handlowego "D." D D. – N. jako pracodawcy związanych z koniecznością zwiększenia i utrzymania stanu zatrudnienia, a także zabezpieczenia środków na realizację należności publicznoprawnych i podatkowych związanych z fakturowaniem. W związku z tym ostatnio wymieniona otrzymała kwotę 340.00,00 zł tytułem kaucji gwarancyjnej. Jak wyjaśniła Skarżąca kwotę tę "stanowiącą depozyt nieprawidłowy" przeznaczyła tymczasowo na pokrycie straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do wskazanej umowy poręczenia do umowy ramowej wypłata kwoty 340.000,00 zł miała nastąpić w pieniądzu, w czterech transzach: jednorazowo w kwocie 160.000,00 zł (30.12.2010r.), oraz trzykrotnie kwotami po 60.000,00 zł (28.01.2011r., 23.02.2011r. i 31.03.2011r.). Z § 3 tejże umowy wynika również, iż kwota kaucji gwarancyjnej nie jest oprocentowana i nie podlega waloryzacji oraz winna być zwrócona w terminie 7 dni roboczych od daty doręczenia pisemnego wezwania, w formie w jakiej została przekazana, wprost proporcjonalnie do faktycznie wpłaconych kwot. Za zwrot kaucji Podwykonawca odpowiada na zasadach określonych w przepisach o nieodpłatnym przechowaniu przewidzianych w art. 835 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny z uwzględnieniem specyfiki przedmiotu przechowania wg przepisów o złożeniu do depozytu nieprawidłowego. Pomimo zakończenia zadania w 2012 roku oraz wystawionych i zapłaconych faktur VAT, do chwili obecnej nie nastąpił zwrot powyższej kaucji gwarancyjnej, co potwierdza D. D.-D. w swoim odwołaniu oraz w postępowaniu uzupełniającym, tj. w piśmie z dnia 11.05.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 25.04.2013r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego a następnie decyzją z dnia 10.06.2013 r. Nr [...] określił należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w kwocie 68.000,00 zł, wg stawki 20 % . W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 02.10.2013 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 30.09.2014 r. ponownie uchylił decyzję organu I instancji wydając decyzję Nr [...], w której uznał, iż każda operacja przekazania w różnych terminach poszczególnych kwot (transz) jest odrębną czynnością cywilnoprawną i każda z tych czynności cywilnoprawnych powinna być potraktowana jako odrębna sprawa administracyjna. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 07.01.2015r. wydał cztery decyzje, którymi określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 32.000,00 zł i 3 razy po 12.000,00 zł. Od powyższej decyzji Pani D. D.-D. złożyła w dniu 19.01.2015r. odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i argumentując, że organ podatkowy I instancji nie zebrał materiału dowodowego wystarczającego do dokonania prawidłowej oceny przedmiotowej sprawy. Prowadząc postępowanie nie wziął pod uwagę, jaka była intencja stron przy zawieraniu umowy w dniu 30 grudnia 2010 r. oraz jaki był zgodny ich zamiar i cel. W uzasadnieniu do decyzji II instancji Organ podkreślił rozbieżność w traktowaniu czynności dokonanej w dniu 30.12.2010r. zatytułowanej: "Poręczenie do umowy ramowej - zabezpieczenie wykonania zamówienia publicznego z ustanowieniem kaucji gwarancyjnej", jako umowy nienazwanej o charakterze mieszanym (strona odwołująca się) albo umowy depozytu nieprawidłowego (organ I instancji), optując za stanowiskiem organu I instancji w tej materii. Organ II instancji wywodzi, że Ustawodawca w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 626), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.12.2010r. wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są umowy depozytu nieprawidłowego, który jest zdefiniowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Dalej organ wywodzi, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na dzień zawarcia umowy (data I transzy) stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy (art. 4 pkt 7 powołanej ustawy). Podstawę opodatkowania, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu. Stawka podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy). Organ akcentuje bezsporną okoliczność faktyczną, że od przedmiotowej umowy nie został zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych i nie została również w tym terminie złożona deklaracja PC C (według określonego wzoru). Wskazuje, że z akt sprawy wynika, że przyczynami nieuiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej umowy w terminie wymaganym przepisami jest potraktowanie przedmiotowej umowy przez Stronę Odwołującą się jako "umowy nienazwanej, mieszanej", czyli niepodlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a także – przy założeniu, że przedmiotowa czynność podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych, możliwość skorzystania z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ powołuje, że zeznania w charakterze świadka złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. w dniu 27.03.2015r. przez J.D. (Wykonawcę), dowodzą, że umowa, w oparciu o którą doszło do przekazania kwoty 340.000,00 zł na rzecz Podatniczki, została zawarta niedługo po tym jak wygrała przetarg pod nazwą "Rewitalizacja –M.", w związku z tym że córka była podwykonawcą ww. zadania. Działanie to miało na celu zabezpieczenie jego zrealizowania przez Panią D. D. - D.. Według przypuszczeń J. D. środki zostały przeznaczone na wynagrodzenia pracowników, podatek i ZUS. Kwotę przekazano gotówką w czterech transzach i podlega ona zwrotowi. Również w postępowaniu uzupełniającym J. D. oświadczyła, że "Przekazanie środków finansowych miało służyć częściowemu wykonaniu i zabezpieczeniu zobowiązań pieniężnych i niepieniężnych, których całość określała literalnie zawarta na piśmie umowa. " Według organu II instancji analiza umowy z dnia 30.12.2010 r. oraz akt sprawy wskazuje, że J. D. (przekazująca środki finansowe) pragnęła zabezpieczyć swoje interesy poprzez zagwarantowanie ciągłości i stabilności procesu prac wykonywanych przez Podatniczkę (Podwykonawcę). Z drugiej jednak strony z akt sprawy wynika, że Gmina M.w dniu 29.11.2010 r. zawarła umowę Nr [...] stanowiącą umowę o roboty budowlane z wykonawcą, tj.: WPPUH "J." J. D. w treści, której nie dokonano zapisu, że będzie on wykonywał zlecone prace z pomocą przedsiębiorstwa prowadzonego przez DD-N. Faktu udziału Podatniczki jako podwykonawcy w realizacji zadania pod nazwą "Rewitalizacja centrum miasta M.wraz z przywróceniem funkcji rynku" nie potwierdził także Burmistrz Miasta M. który w stosownym piśmie wyjaśnił, że WPPUH "J." J. D. nie występowało o udzielenie zgody na jego realizację przez innego podwykonawcę, poza Firmą "M" s.c. M.G., M.F.. Przeciwdowód dla powyższego stanowią faktury VAT wraz z protokołami odbioru wykonanych robót. Nadto przesłuchany w charakterze świadka J.S., pełniący funkcję głównego inspektora nadzoru również oświadczył, że iż nie wiedział o Podwykonawcy WPUH "D." D. D.-D., jednak z umowy nie wynikało by musiał być informowany o udziale podwykonawcy w robotach. Z kolei Kierownik budowy Pan P.R., również przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził obecność Podwykonawcy przy realizacji zadania objętego umową Nr [...] z Gminą M. Natomiast oświadczył, iż nie miał obowiązku informowania Gminy o pojawieniu się Podwykonawcy, który nie został wymieniony w umowie zawartej z Gminą. Kontynuując swoje wywody organ podkreślił, że kaucja gwarancyjna ostatecznie przeznaczona została na pokrycie straty z tytułu prowadzonej działalności. Strata nie została jeszcze całkowicie wyrównana, a przekazane środki pieniężne nie zostały do chwili obecnej zwrócone. Organ wskazał na marginesie, iż należności z tytułu wykonywanych usług budowlanych (robót budowlano-remontowych) przez Podwykonawcę w związku z rewitalizacją centrum miasta M., były przez WPPUH "J." regulowane na bieżąco, zgodnie z protokołami odbioru oraz wystawionymi przez WPUH "D." D. D.-D. fakturami. W oparciu o powyższe ustalenia organ II instancji wywodzi, że o tym czy mamy do czynienia z kaucją gwarancyjną nie decyduje kwalifikacja dokonana przez Strony umowy tylko treść stosunku prawnego, przepisy szczególne oraz całokształt okoliczności. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy (zastaw, zabezpieczenie). W przepisach Kodeksu cywilnego została uregulowana kaucja stanowiąca gwarancję zapłaty za roboty budowlane. Zgodnie z art. 6491 § l Kodeksu cywilnego gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej "gwarancją zapłaty", inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. Celem gwarancji zapłaty jest zabezpieczenie terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia. Organ wskazuje, że jeżeli mielibyśmy do czynienia z tego rodzaju kaucjami, wówczas nie wystąpiłby obowiązek podatkowy, ustanowienie kaucji gwarancyjnej nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne nazwane kaucją, wykonawca przekazał na rzecz podwykonawcy, który miał wykonać umowę. Przekazana kwota zgodnie z wolą Stron miała być przeznaczona na zrealizowanie umowy (zwiększenie i utrzymanie stanu zatrudnienia, a także zabezpieczenie środków na realizację należności publicznoprawnych i podatkowych). Z drugiej jednak strony z § 3 umowy "ramowej" wynika, że: "Podwykonawca oświadcza, iż dysponuje potencjałem technologicznym, osobowym i ekonomicznym zapewniającym zabezpieczenie wykonania umowy... ". Dodatkowo jak wskazano powyżej do chwili obecnej nie nastąpił zwrot powyższej kaucji gwarancyjnej, pomimo zakończenia zadania w 2012 roku oraz wystawionych i zapłaconych faktur VAT. Ostatecznie więc, w ocenie organu odwoławczego, słusznie uznał organ podatkowy I instancji, że doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Zdecydowały o tym następujące okoliczności: zabezpieczenie interesów zarówno Składającego na przechowanie (Wykonawcy) jak i Przechowawcy (Podwykonawcy); możliwość rozporządzania przez Podwykonawcę pieniędzmi według własnego uznania od chwili zawarcia umowy (pokrycie swojej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych); brak konkretnego terminu zwrotu środków pieniężnych (w terminie siedmiu dni roboczych od daty doręczenia pisemnego wezwania); fakt, że do chwili obecnej nie dokonano zwrotu pieniędzy. W ocenie organu II instancji powyższe elementy determinujące charakter samej umowy, ustalenia faktyczne dokonane w czasie postępowania podatkowego, analiza stosunku prawnego łączącego Strony umowy, jak i całokształt okoliczności, zdecydowały o zakwalifikowaniu umowy z dnia 30.12.2010 r. jako depozytu nieprawidłowego. Organ powołał się na tezę literatury przedmiotu, że choć umowa depozytu nieprawidłowego ma w zasadzie na celu zaspokojenie interesu osoby składającej rzeczy do depozytu, to w praktyce może realizować także interesy osoby biorącej rzeczy na przechowanie, zwłaszcza gdy są nimi pieniądze. W takim wypadku osoba biorąca rzeczy w depozyt może nimi rozporządzać, a więc de facto, dokonując takiej czynności, można osiągnąć dla podmiotu biorącego w depozyt skutki identyczne z tymi, jakie osiągnięto by, zawierając umowę pożyczki lub użyczenia nieprawidłowego. Dlatego też należy uznać, że objęcie tej czynności zakresem przedmiotowym ustawy oznacza zrównanie w zakresie konsekwencji podatkowych czynności, które w zasadzie pozwalają na osiągnięcie podobnych skutków ekonomicznych. Odnosząc się do zarzutu Strony odwołującej się, tj. naruszenia art. 199a § 1 o.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej z pominięciem uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności ("Ze względu na to, iż organ podatkowy I instancji nie posiada wiedzy jaka była intencja stron przy zawieraniu umowy w dniu 30 grudnia 2010 r. oraz jaki był zgodny ich zamiar i cel, nie dając wiary w przedstawione dotychczas w sprawie wyjaśnienia, powinien w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego"), organ odwoławczy zauważył, iż powołany przepis ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei w myśl art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem organu II instancji oznacza to, że organ występuje do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. W powołanej sprawie takich wątpliwości dotyczących istnienia stosunku prawnego – umowy nie było. Kolejnym zarzutem do którego ustosunkował się organ odwoławczy jest twierdzenie strony odwołującej się, iż umowa z dnia 30.12.2010 r. "Poręczenie do umowy ramowej - zabezpieczenie wykonania zamówienia publicznego z ustanowieniem kaucji gwarancyjnej są czynnym i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a umowa jest odpłatna (i podlega podatkowi VAT), a nawet gdyby przyjąć, iż jest to umowa o charakterze nieodpłatnym, to podlega podatkowi VAT ze względu na uregulowania zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podejmując replikę z tym argumentem, organ odwoławczy powołując art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zauważa, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest między innymi, czy w stanie prawnym obowiązującym w dniu 30.12.2010 r. przedmiotowa umowa w opisanym stanie faktycznym, winna być uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Organ odwoławczy z treści ww. przepisów wywodzi, iż generalną zasadą w podatku od towarów i usług jest, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym, natomiast usługi świadczone nieodpłatnie - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 03.03.1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 01.04.1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 05.02.1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97), organ odwoławczy formułuje ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, -odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, -istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Równocześnie organ odwoławczy wskazuje, iż niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Za taki wyjątek organ uznaje unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.12.2010r.), w którym przyjęto, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: "Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług." Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Takie stwierdzenie uzależnione jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Organ odwoławczy przytacza pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.09.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 246/13). Organ odwoławczy jako niewątpliwy uznaje element stanu faktycznego, że zawarta przez WPPUH "J." J. D. (jako Wykonawca) i S.K. D. (jako Poręczyciel) oraz WPUH "D." D. D.-D. (jako Podwykonawca) umowa "Poręczenie do umowy ramowej - zabezpieczenie wykonania zamówienia publicznego z ustanowieniem kaucji gwarancyjnej" ma charakter nieodpłatny. Nadto organ uznaje, że analiza treści ww. umowy pozwala również na stwierdzenie, iż będące przedmiotem tej umowy świadczenie nie spełnia warunków uregulowanych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, decydujących o objęciu zakresem opodatkowania podatkiem VAT także pewnej kategorii usług, które realizowane są nieodpłatnie. W konsekwencji organ odwoławczy uznaje, że D. D.-D., w odniesieniu do tej konkretnej czynności, nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Nadto organ odwoławczy stwierdza, iż przedmiotowa umowa z dnia 30.12.2010 r. nie podlegała podatkowi od towarów i usług, zatem nie mogła być wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konkludując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotową umowę (przekazanie kwoty 340.000,00 zł w czterech transzach) jako umowę depozytu nieprawidłowego. Strona odwołująca się zarzuciła również naruszenie przepisu art. 120 w związku z art. 207 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie czterech odrębnych postępowań podatkowych dotyczących poszczególnych czynności cywilnoprawnych w postaci operacji przekazania poszczególnych kwot oraz poprzez nie potraktowanie niniejszej sprawy administracyjnej jako jednej z czterech odrębnych spraw i w związku z tym nieprzeprowadzenie czterech niezależnych postępowań podatkowych. Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy zauważył umowy kaucja gwarancyjna została ustanowiona w kwocie 340.000,00 zł. Środki pieniężne były przekazywane przez J.D. córce stopniowo, w czterech transzach, co oznacza że mamy do czynienia z czterema różnymi datami powstania obowiązku podatkowego, a okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w ilości wydanych decyzji. Organ odwoławczy nie neguje faktu, iż postępowanie podatkowe zostało zainicjowane jednym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25.04.2013r. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podzielił zarzut Strony odwołującej się w powyższym zakresie, jednocześnie wskazując, że miał na uwadze niepotrzebne przedłużanie prowadzonego postępowania oraz fakt, iż w przypadku ewentualnego uchylenia decyzji Organu I instancji prowadziłoby to do analogicznego rozstrzygnięcia w sprawie. Na te rozstrzygnięcia organu II instancji zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w których zarzucono , 1.) naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zamiast decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy wystąpienia przesłanek uzasadniających przyjęcie stawki sankcyjnej w podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić decyzją ustalającą, art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe określenie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego jako 13 stycznia 2011 r., art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ l instancji bez przeprowadzenia właściwego postępowania podatkowego, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, art. 122 ,art. 187 § 1 , oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy dla końcowego jej rozstrzygnięcia, art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewszczęcie postępowania z urzędu w formie postanowienia przez organ l instancji, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 32.000,00 zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego, - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci umowy depozytu nieprawidłowego wobec uzasadnionych wątpliwości co do istnienia powyższej umowy, z którą związane są skutki podatkowe, - art. 189 k.p.c. przez jego niezastosowanie na etapie postępowania dowodowego mimo wyraźnego wskazania w decyzjach uchylających wydanych w sprawie dla udowodnienia okoliczności jaki charakter cywilnoprawny mają umowy zawarte przez D. D-N i J- D., której to okoliczności nie można prawidłowo ustalić w oparciu o normy administracyjnoprawne. 2.) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 65 k.c. przez jego niezastosowanie, - art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, iż nie zachodzą w przedmiotowej sprawie okoliczności skutkujące wyłączeniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 13 stycznia 2011r. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, wnosząc o oddalenie skarg. Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1460/15 do sygn. akt I SA/Kr 1463/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1460/15 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje . Skargi zasługują na uwzględnienie . W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby uznać, iż doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.), czy też z naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności starając się precyzyjne wyjaśnić, charakter umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2010 r. Zmierzały do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Ponadto, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 ord. pod., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny. Spór sprowadza się natomiast do kwestii właściwej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.) i oceny, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% z uwagi na powołanie się przez podatniczkę w toku kontroli podatkowej na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, która to umowa nie została w terminie zgłoszona do opodatkowania . Aby rozstrzygnąć powyższe kwestie należy przypomnieć, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j cytowanej ustawy wynika, iż ustawodawca wśród czynności , które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych wskazał umowę depozytu nieprawidłowego, która regulowana jest przepisami kodeksu cywilnego. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego powołał się podatnik w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia umowy depozytu nieprawidłowego, niezależnie od jej charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. W niniejszej sprawie zasadniczy spór dotyczy kwestii , czy mamy do czynienia z depozytem nieprawidłowym , o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit j . W ocenie skarżącej przekazane środki należy utożsamiać z kaucją gwarancyjną związaną realizacja umowy z dnia 10.12.2010 r. Zdaniem Sądu stanowisko to należy uznać za niezasadne . Kluczową kwestią jest bowiem fakt , iż pomimo tego , że pierwotnie można było rozważać , że przekazane pieniądze mogą stanowić tzw. kaucję gwarancyjną , to zwrócić należy uwagę , że do chwili rozpatrywania sprawy przez Organ odwoławczy przedmiotowa kaucja gwarancyjna nie została zwrócona pomimo tego , że usługi wykonywane na podstawie umowy z dnia 30.12.2010 r. zostały zakończone w 2012 r. Po tym roku odpadły zatem wszelkie przesłanki aby uznawać , że przekazana kwota może być zabezpieczeniem finansowym dla podwykonawcy . Skarżąca przeznaczyła natomiast ww. środki na pokrycie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej . W ocenie Sądu zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania spornych kwot jako depozyt nieprawidłowy podlegający opodatkowaniu co organ w sposób prawidłowy i bardzo drobiazgowy uzasadnił . Co ważne również w okresie dotyczącym wykonywania robót na podstawie umowy z dnia 30.12. 2010 r. organ wykazał nielogiczność stanowiska strony popierając to stosowną argumentacją. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. podnieść bowiem należy , że interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych, takich jak - istotne w stosunkach gospodarczych - zasady i zwyczaje współpracy, i to zarówno między stronami, jak i w układach stron z innymi osobami . Organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych nie tylko wzięły pod uwagę stanowisko stron umowy ale również wszelkie okoliczności faktyczne sprawy wykazując sprzeczność tego stanowiska z materiałem dowodowy przez co nie dały wiary tym wyjaśnieniom . Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej albowiem obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie przesłanki takie nie zachodziły. Podzielić również w całości należy obszerny odnoszący się do braku możliwości zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił przesłanki podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zgodzić się należy , że bezpłatne zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego nie podlega temu podatkowi. Co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu - z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi usług nieodpłatnych zrównanych z usługami świadczonymi odpłatnie (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy wprowadza od tej zasady wyjątki wskazując usługi, które choć są nieodpłatne, to należy traktować je tak jak usługi odpłatne, a więc opodatkowane. Ponieważ przepis ten wskazuje na wyjątek od zasady nieopodatkowania usług nieodpłatnych, nie może być interpretowany rozszerzająco. Stosownie zatem do omawianego przepisu, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli są dokonywane dla celów innych, niż działalność gospodarcza podatnika. A contrario, jeśli usługi świadczone nieodpłatne uznać za świadczone dla celów działalności gospodarczej, to należy uznać, że nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy VAT, a więc stosuje się do nich zasadę ogólna nakazująca traktować usługi nieodpłatne jako nieopodatkowane. Zgodzić się zatem należy , że umowy z 30.12.2010 r. nie spełnia przesłanek z art. 8 ust 2 u.p.t.u W ocenie sądu doszło natomiast do naruszenia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe określenie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego . Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według rzeczonej sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m. in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym nie spełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Rzeczona sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej; zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12, CBOSA). Stanowisko to zostało powszechnie zaakceptowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Poznaniu z 28.05.2015 r. sygn. akt III SA/Po 867/14, wyrok WSA w Szczecinie z 12.12.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 840/14, wyrok WSA w Warszawie z 10.10. 2014 r. III SA/Wa 960/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17.12.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 658/09, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25.06.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 493/13, z dnia 24.04.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 395/13, z dnia 6.12.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 958/11 - dostępne w CBOSA) Stosownie do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przy czym podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której to zaległości z zastrzeżeniem art. 54 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, co do charakteru decyzji, jak również zobowiązany będzie do prawidłowego wskazania stronie sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 wskazanej ustawy.