I SA/Kr 1464/12

Sygn. akt I SA/Kr 1464/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r., sprawy ze skarg F.H.U.P. "D" s.c. B. Ł. i A. Ł., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 lipca 2012r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005r., - s k a r g i o d d a l a - W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie F.H.U.P. "D" s.c. B. Ł., A. Ł. w B. ustalono , że spółka w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2005 r. zewidencjonowała faktury dotyczących zakupu 63.100 kg granulatu od firmy "M" M. M. , za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. które w ocenie organu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. F.H.U. "M" M.. M. nie była faktycznym dostawcą granulatu do Spółki, a zatem faktury te nie dokumentują transakcji pomiędzy wyszczególnionymi w nich podmiotami. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje w dniu 27.08.2010 r. nr [...], [...], [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień , październik i listopad 2005 r. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 16.11.2010 r. uchylił zaskarżone decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia , wskazując konieczność uzupełnienia tego materiału poprzez m.in. przesłuchanie świadków: B. Ł., M. L. oraz D.K.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przesłuchaniu świadków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 21.06.2012 r. nr [....] do [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. w tej samej wysokości co poprzednio. Nie zgadzając się z decyzjami organu pierwszej instancji, w dniu 06.07.2011 r. r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucono organowi I instancji, że wydał identyczną decyzję, jak poprzednią uchyloną", a także że przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków w trakcie ponownego rozpoznania sprawy nie wniosły nic nowego do sprawy. Zauważono również, że fakt , iż B. Ł. oraz E.S. nie pamiętają szczegółów związanych z zakupem granulatu, nie stanowi dowodu na to, że takich transakcji nie było. Wskazano również okoliczność, że E.S. w złożonych w prokuratorze i policji zeznaniach, przyznając się do wystawiania fikcyjnych faktur, nigdy nie wymienił Spółki "D" jako odbiorcy tych faktur. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionych odwołań, Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] do [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim rozważył kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego i ustalił, że termin ten został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 14.10.2010 r. do organu egzekucyjnego wpłynęły bowiem tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B, na Spółkę, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.08.2010 r. o numerach: [...] do [...], z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: od września do listopada 2005 r. Na podstawie powyższych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał w dniu 18.10.2010 r. zajęcia rachunku; bankowego (potwierdzenie odbioru zawiadomienia nr [...] o zajęciu : - przez banki w dniu 18.10.2010 r., - przez Spółkę w dniu 20.10.2010 r.) Wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego do Spółki zostały przesłane odpisy w/w tytułów wykonawczych. Ponadto w aktach sprawy znajduje się informacja, iż na dzień 23.11.2010 r. w wyniku realizacji zajęcia rachunku bankowego uzyskano kwotę 11.296,98 zł, która została przekazana na poczet zaległego podatku VAT. Odnosząc się do merytorycznych zarzutów organ uznał , że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "M" M. M., tj. czy faktury te dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W dalszej części wywodów podniesiono , że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2005 r. przedmiotem działalności Spółki była produkcja i sprzedaż wyrobów z tworzyw sztucznych, a także handel gotowymi produktami. Spółka dysponowała fakturami wystawionymi przez E.S. , na których widniał też podpis osób upoważnionych do odbioru faktur . Jako dowód zapłaty Spółka przedłożyła w dniu 3.12.2010 r. dokument KW , na którym w pozycji "kwotę powyższą wypłaciłem" widnieje nieczytelna parafka oraz pieczątka Spółki "D", zaś w pozycji otrzymałem widnieje podpis "E. S." i pieczątka "M". Natomiast M. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M" od 2002 r. do 2006 r. Na początku firma zajmowała się prowadzeniem dyskoteki, następnie działalnością budowlaną. Ponieważ M.M. przebywał w zakładzie karnym w okresie 2004-2005 oraz w 2006 r., prowadzeniem firmy zajmował się jego pełnomocnik E. S., choć w aktach sprawy brak stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "M". Z akt Prokuratury Krajowej, które zostały włączone jako dowód do niniejszego postępowania , wynika że E. S. w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz jako; wspólnik "E" s.c. wystawiał "puste" faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przyznał się, że wystawiał również takie faktury prowadząc działalność gospodarczą w imieniu M. M . W dniu 6.05.2010r. przesłuchany został w charakterze strony, wspólnik Spółki , B. Ł., który zeznał że granulatu używa do produkcji tworzyw sztucznych zakupu surowców do produkcji dokonywał od wielu dostawców, nie był jednak w stanie wymienić konkretnych nazw dostawców. Po okazaniu faktur wystawionych przez M" M. M. , B. Ł. potwierdził dokonanie zakupu granulatu w tej firmie . Dostawy granulatu miały odbywać się w datach wymienionych na fakturze, najczęściej dostawy odbywały się przez dostawców. B. Ł. nie pamiętał jednak w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą "M" M. M. stwierdzając, że dostawcy często sami przyjeżdżali z ofertą, a kontakt z "M" M. M. mógł nawiązać w trakcie targów przetwórstwa tworzyw sztucznych w K. Ponadto zeznał, że nie wie od kogo firma ‘M" M. M. dokonywała zakupu granulatu. Nie pamiętał też, czy na opakowaniach z granulatem była nazwa producenta. Odbioru granulatu dokonywał osobiście lub też przez pracownika. Nie pamięta osób i nazwisk osób dostarczających towar, natomiast zapłata za faktury odbywała się zgodnie z wykazanymi na nich formami płatności ( na części faktur wystawionych w 2005 r. przez "M" M.M. dla Spółki wskazano, że płatność nastąpi gotówką, na innych, że za pośrednictwem rachunku bankowego ). Postanowieniem z dnia 18.05.2010 r. nr [...] do akt niniejszej sprawy włączony został protokół przesłuchania B. Ł. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec "D" A. Ł., gdzie w 2005 r. B. Ł. zajmował się sprawami zakupu surowców do produkcji. Zeznał wówczas, że nie pamięta, czy z firmą "M" M.M.były zawierane umowy na zakup towaru, nie pamięta żadnych okoliczności związanych z nawiązaniem kontaktów z firmą "M"M.M., nie pamięta firmy "M"M.M.. Nie potrafił też powiedzieć w jaki sposób oraz przez kogo towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez firmę "M"M.M.został dostarczony do firmy "D" A. Ł.tj. czy towar dostarczył sprzedający, czy był odbierany u sprzedającego. Ponownie przesłuchany w charakterze strony B. Ł.w dniu 3.12.2010r. ( w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji) po przedłożeniu dowodów KW i dotyczących zapłaty za wystawione faktury przez "M"M.M.zeznał, że jego oświadczenie o zapłacie niektórych faktur za pośrednictwem banku wynikało z nieznajomości szczegółów płatności, ale w momencie odszukania dowodów KW okazało się, że wszystkie płatności realizowane były w formie gotówki. Przesłuchani w dniu 3.12.2010 r. w charakterze świadków pracownicy Spółki M.L. oraz D.K.zeznali, że nie mają wiedzy na temat dostawy granulatu od firmy "M"M.M.. M. L. odnośnie podpisu na dowodzie zakupu granulatu zeznał, że ze względu, na upływ czasu nie może podać żadnych szczegółów i okoliczności realizowanych dostaw wyszczególnionych na tym dowodzie. Nigdy również nie uczestniczył w odbiorze granulatu. D.K.zeznała, że do jej obowiązków zawodowych należało przyjmowanie faktur od dostawców, wystawianie faktur sprzedaży oraz obsługa kasowo-księgowa. Faktury przyjmowała najczęściej bezpośrednio od dostawców, lecz były przypadki, że otrzymywała je od B.Ł.. Z chwilą otrzymania faktury parafowała ją podpisem i firmową pieczątką. Jeżeli chodzi o podpis na dowodach zakupu granulatu zeznała, że ze względu na upływ czasu nie może podać żadnych szczegółów. Nie wie czy faktury otrzymała od dostawcy czy od kogoś innego. Z kolei E.S.przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30.04.2010 r. zeznał, że ze Spółką "D" nie była zawierana pisemna umowa na dostawę granulatu. Kontaktował się ze Spółką, ale nie pamięta czy z właścicielem, czy pracownikiem Spółki. Granulat będący przedmiotem obrotu "M"M.M.posiadał z tytułu wierzytelności w innych firmach, nie pamięta jednak jakich firm to dotyczyło. Granulat był bezpośrednio z danej firmy przewożony do odbiorcy. Na zlecenie E.S.transportu dokonywały firmy z M. Nie potrafił jednak podać nazw tych firm transportowych, natomiast zapłata za transport odbywała się gotówką. Nie był obecny przy załadowaniu oraz rozładowaniu towaru. Faktury wystawiał osobiście po 2-3 dniach od dostawy i zawoził je do Spółki przedkładając właścicielowi B. Ł. Zeznał również, że formą płatności była zawsze gotówka, nawet gdy z faktury wynikała zapłata w formie przelewu, a gotówkę odbierał bezpośrednio od B. Ł. po uprzednim kontakcie telefonicznym. Odbiór gotówki potwierdzał na dowodach KW. E.S.przesłuchany został także w dniu 20.01.2009 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec innego swojego kontrahenta "M"T Spółka z o.o. - protokół przesłuchania został włączony jako dowód do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 18.05.2010 r. nr [...]. Z zeznań tych wynika , że posiadał notarialne pełnomocnictwo udzielone mu przez M. M. o nieograniczonym zakresie w stosunku do prowadzonej działalności wykonywanej w ramach firmy "M"M.M., które zostało udzielone w 2005 r. M.M.zajmował się prowadzeniem dyskoteki, a E.S. zajmował się robotami budowlanymi. M.M.przekazał E.S. dokumenty rejestracyjne firmy "M" M.M. oraz dwa samochody osobowo-ciężarowe. E.S.wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, przyjmował wszystkie dokumenty związane z działalnością firmy, osobiście prowadził ewidencję oraz składał i podpisywał deklaracje podatkowe. Dokumentacja związana z firmą "M"M.M.zdaniem E.S. zaginęła w 2006 r. podczas włamania do samochodu, w którym była przewożona. E.S.kolejno przesłuchany w dniu 13.03.2008 r. przez Prokuraturę Krajową w charakterze podejrzanego - nie potrafił wskazać źródła pochodzenia granulatu, dodając, że z tego co sobie przypomina był on w rozliczeniu za jakieś długi, ale nie było w stanie podać nazwy firmy. Odnośnie form zawierania umów z kontrahentami oświadczył, że z tego co sobie przypomina były to umowy ustne. M.M. zeznał natomiast , że od 2004 lub 2005 r. do 2006 r. lub 2007 r. przebywał w zakładzie karnym. Przebywając w zakładzie karnym udzielił notarialnego pełnomocnictwa E. S., do prowadzenia firmy. Po opuszczeniu aresztu firma "M"M.M.została zlikwidowana przez E. S. Organ podatkowy ustalił , że względem E.S.oraz M.M. toczyło się postępowanie karne w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur. W prowadzonym postępowaniu E.S.przyznał się ( zeznania z dnia 15.01.2008 r.), że zajmując się prowadzeniem firmy "M"M.M.wystawiał w jej imieniu faktury dla firmy z Ł. lub P., które nie potwierdzały stanu zgodnego z rzeczywistością. Ponadto E.S.przyznał się ( zeznania z dnia 12.06.2007 r.), że w ramach prowadzonych firm - jednoosobowej oraz w formie spółki cywilnej prowadził działalność polegającą na wystawianiu faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Zeznał także, że w 2005 r. miała miejsce kradzież aktówki oraz dokumentów firmowych obu firm i pieczątki z jego samochodu. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M" na podstawie 6 faktur wystawionych przez w/w firmę na zakup 63.100 kg granulatu w okresie od września do listopada 2005 r. Fakt nawiązania po raz pierwszy współpracy handlowej Spółki z firmą "M"M.M. oraz zakupu granulatu na kwotę ponad 250.000 zł. dokonano bez sprawdzenia firmy co do jakości i rzetelności. Na tę okoliczność nie zostały również sporządzone żadne umowy. E.S.- pełnomocnik M.M., który rzekomo miał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy "M"- oraz B. Ł.nie pamiętają żadnych szczegółów dotyczących nawiązanie współpracy, uzasadniając ten fakt upływem czasu od zaistniałych zdarzeń. Także w tym kontekście nawet upływ 5 lat od wydarzeń ( choć od przesłuchania E.S.w 2008 r. minęło tylko 3 lata ) w ocenie organu nie uzasadnia braku jakiejkolwiek wiedzy, co do szczegółów transakcji, chociaż dla E.S.sprzedaż granulatu była transakcją nietypową, ponieważ firma "M" M.M. zajmowała się działalnością budowlaną. B. Ł.nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów poza dokumentami KW oraz fakturami VAT na potwierdzenie faktu, że zakup granulatu miał miejsce. Nie wiedział także kto był producentem tego towaru, zeznając równocześnie, że był on dobrej jakości. Z doświadczenia życiowego wynika natomiast, że wiedza o producencie ma istotne znaczenie przy wyborze dostawcy towaru szczególnie jeśli to jest zakup o znacznej wartości jak w niniejszej sprawie - w kwocie 250.000 zł. W ustalonym stanie faktycznym nie można dać wiary dokumentom KW jako dowodom mającym potwierdzać poniesienie przez Spółkę wydatku związanego z zakupem granulatu. B. Ł.nie wskazał również żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami, Nie pamięta on żadnych istotnych okoliczności dotyczących zakupu i odbioru granulatu w firmie :"M", poza ogólnymi stwierdzeniami, że towar odbierał on bądź pracownik Spółki. Nie pamięta też kto ten towar przywoził i w jaki sposób dostarczane były faktury. Samo zeznanie o formie zapłaty ma w ocenie organu odwoławczego duże znaczenie. B. Ł. zeznał bowiem, że zapłata odbywała się w taki sposób, jak wynikał z zapisu na fakturze. W późniejszym dopiero czasie zeznał, że faktycznie wbrew zapisom umieszczonym na fakturach, cała płatność za granulat odbywała się w gotówce. Ma to znaczenie o tyle, że jak wynika z przeprowadzonych dowodów, B. Ł.bezpośrednio wypłacał E.S. określone kwoty pieniężne i to kilkakrotnie, mimo , że część faktur z uwagi na wysokość kwoty (85.400 zł.) powyżej 15.000 euro ( 60.742,50 zł ) powinna być zgodnie z przepisami zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego. Biorąc pod uwagę okoliczności i sposób przeprowadzenia transakcji Spółki z firmą "M"M.M.tj. całkowity brak wiedzy na temat pochodzenia towaru i jego producenta także transportu towaru w ilości 63.100 kg, organ uznał , że B. Ł.mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w czynnościach mających na celu legalizację towaru nieznanego pochodzenia. Również E.S.nie pamięta żadnych szczegółów nawiązania kontaktów ze Spółką, ograniczając się do stwierdzenia, że najprawdopodobniej skontaktował się ze Spółką telefonicznie. Nie pamięta on szczegółów zakupu oraz sprzedaży granulatu, stwierdził jedynie, że posiadał granulat jako uzyskany w rozliczeniu za niezapłacone długi. Nie potrafił podać nazwy firmy od której uzyskał granulat. Nie wiedział także, jakim transportem dostarczał granulat, jaki był to rodzaj granulatu, gdzie był przechowywany. Zeznał tylko, że transport zlecał firmom przewozowym, bowiem firma "M" posiadała tylko samochody osobowo-ciężarowe, które nie nadawały się do transportu granulatu. Firma nie dysponowała również powierzchnią magazynową. Organ zauważył, że brak było dokumentacji firmy "M"dotyczącej zakupu oraz sprzedaży granulatu, gdyż jak stwierdził E.S.wszystkie dokumenty firmowe zostały skradzione i nie było możliwe ustalenie, czy firma "M"M.M.w prowadzonych księgach uwzględniła wystawione faktury dla Spółki. Zatem realna możliwość sprawdzenia działalności podmiotu wystawiającego fakturę ma znaczenie dla oceny, czy Spółka miała prawo zaksięgować tę fakturę w swojej ewidencji i uwzględnić w deklaracjach podatkowych kwoty wynikające z tej faktury. Zaginięcie czy kradzież dokumentacji wystawcy nie może stanowić okoliczności uzasadniającej brak wiedzy Podatnika w zakresie podstawowych informacji związanych z prowadzeniem i realizowaniem transakcji, jak choćby źródła pochodzenia towaru , który miał być przedmiotem handlu, w tym sprzedaży dla Spółki. Ponadto zaznaczono, że pełnomocnik "M" E.S.prowadząc własną działalność gospodarczą - jak zeznał - utracił w wyniku kradzieży wszystkie dokumenty firmowe oraz komputer przenośny, co w kontekście przyznania się E.S.do wystawiania fikcyjnych faktur w ramach prowadzonych przez niego firm wpisuje się w schemat działania podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur. Z powyższego wynika, że B. Ł .oraz E.S.od początku (nawiązania kontaktów ) do końca ( zapłata należności) bezpośrednio uczestniczyli w realizowanych transakcjach i mogli i powinni mieć wiedzę na temat zakupu granulatu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił wiarygodności zeznaniom w/w osób w zakresie nawiązania kontaktów, dostawy granulatu i jego odbioru, doręczania faktur oraz zapłaty za nie. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki D.K.oraz M.L., których podpisy znalazły się na fakturach zakupu, również nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dot. tych transakcji oraz okoliczności odbioru faktur. Z ich zeznań wynika natomiast , że nie uczestniczyli w odbiorze granulatu. Jednocześnie materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania w sprawie karnej przeciwko E.S. i M.M. w pełni oddaje faktyczny charakter działalności E.S. wykonywanej w ramach firmy "M"M.M.( a także w ramach firmy na własne nazwisko i w spółce, w której był wspólnikiem) i nie pozostawia wątpliwości, że prowadzona przez E.S. działalność polegała na wystawianiu faktur poświadczających nieprawdę. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 lit a w/w ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit a) w/w ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tej czynności. Z treści tego przepisu wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg operacji gospodarczych. Spełnienie wymogów formalnych co do otrzymania faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje wówczas, gdy nie odpowiada stanowi faktycznemu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 dokonał interpretacji przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - którego odpowiednikiem w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. jest art. 86 ust. 1 ustawy - stwierdzając, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył organ pierwszej instancji wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Nie zgodził się również z zarzutem odwołania , że organ I instancji wydał identyczne decyzje, jak poprzednie uchylone, a także że przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków w trakcie ponownego rozpoznania sprawy nie wniosły nic nowego do sprawy. Organ I instancji nie wydał identycznej decyzji jak poprzednia lecz wydał decyzję o takim samym rozstrzygnięciu, ponieważ w ponownym postępowaniu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził pierwotne ustalenia organu pierwszej instancji, tj. że faktury wystawione przez "M"M.M.nie przedstawiają przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie podzielił , tez zarzutu ,że "brak pamięci" zeznających – B.Ł. oraz E.S. był jedyną okolicznością braną pod uwagę przez organ I instancji. Poza fakturami VAT brak było jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji przez "M". W ocenie organu pierwszej i drugiej instancji faktury wystawione przez "M"M.M.nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Nie dokumentowały bowiem nabycia wskazanych w nich towarów od wystawcy faktur. W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego mające wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucono naruszenie art. 122, 187 § l oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej naruszenie to przejawia się w : - nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka B. B., która potwierdzała odbiór faktur, - na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z dokumentów tj. zamówień na dostarczony granulat, - na naruszeniu zasady zaufania podatnika do organu podatkowego poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, - nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z ksiąg podatkowych Skarżącej, Ponadto Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego: - które miało wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 70 § 4 Ordynacji poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - które miało wpływ na treść orzeczenia tj. art. 86 ust. l i ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług polegające na odmowie Skarżącej prawa do obniżeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dostaw zakupionego granulatu, - które miało wpływ na treść orzeczenia tj. art. 88 ust.3a pkt. 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury dokumentujące dostawy granulatu nie dokumentują faktycznie dokonany czynności. Podnosząc zarzut przedawnienia, stwierdzono , że w tej kwestii oparto się jedynie na informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , natomiast czynności egzekucyjne nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1464/12 do sygn. akt I SA/Kr 1466/12 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1464/12 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 4 w/w ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zajęcia rachunku bankowego oraz powiadomienia o tym fakcie Spółki dniu 20.10.2010 r. a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Istota zarzutu sprowadza się jednak do tego , że Skarżący nie negują powyższych faktów ale jedynie sposób udokumentowania okoliczności potwierdzających przerwanie biegu terminu przedawnienia . Fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego wywodzą bowiem z tego , że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie zostało udowodnione dokumentami źródłowymi. Jak wynika z akt postępowania podatkowego w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego organy skarbowe swoje rozstrzygnięcie oparły na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2010 r. nr [...], w którym organ poinformował Urząd Kontroli Skarbowej o podjętych w stosunku do F.H.U.P. "D" s.c. B. Ł.i A.Ł. czynnościach egzekucyjnych. Była to precyzyjna odpowiedź uprawnionego organu zawierająca wszystkie niezbędne i szczegółowe informacje pozwalające na podjęcie rozstrzygnięcia , udzielona konkretnie na zdane pytanie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym oraz kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego . Zwrócić ponadto należy uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje formalna teoria dowodów, zgodnie z którą daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 191 Ordynacji podatkowej została wyrażona zasada swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W niniejsze sprawie zwrócić należy uwagę , iż Skarżący występujący z profesjonalnym pełnomocnikiem , na etapie postępowania podatkowego nie podnosili zarzutu przedawnienia , jak również nie negują prawdziwości informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Przed Sądem nie podnosili , że nie zostali zawiadomieni o zastosowaniu środka egzekucyjnego jak również nie wnosili o uzupełnienie akt sprawy . W związku z powyższym brak jest jakichkolwiek podstaw do negowania wiarygodności tego dokumentu a tym samym nie było powodu do sięgania do dokumentów źródłowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze zdaniem Sądu również nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy skarbowe nie naruszyły art. 122, 197 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie jakichkolwiek wątpliwości, zwracały się do skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Analizując jednak całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że poczynione ustalenia zostały oparte na wszechstronnie zanalizowanych okolicznościach faktycznych. Organy podatkowe nie negując , że Skarżący mogli zakupić granulat wykazały w sposób przekonywujący , że zakupu granulatu nie dokonali od firmy "M" M.M., a wystawione w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji . Ze szczegółowej analizy materiału dowodowego wynika , że występujący w imieniu spółki B. Ł.niewiele wiedział o zakupie granulatu od firmy "M" M.M.. Nie wskazał również żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami, Nie pamiętał on żadnych istotnych okoliczności dotyczących zakupu i odbioru granulatu w firmie "M", poza ogólnymi stwierdzeniami, że towar odbierał on bądź pracownik Spółki. Nie pamięta też, kto ten towar przywoził i w jaki sposób dostarczane były faktury , jak również sposobu nawiązania kontaktu z E. S. W zakresie sposobu płatności należności wynikających z faktur B. Ł. popadł w sprzeczność wskazując różne sposoby płatności w tym również taką , która nie ma potwierdzenia w dokumentacji bankowej. Swoista amnezja podatnika jest o tyle niezrozumiała, że współpracę z firmą "M" utrzymywał również w ramach firmy "D I" A. Ł., gdzie zajmował się sprawami zakupu surowców do produkcji. Słuchany na potrzeby tamtego postępowania nie tylko nie pamiętał żadnych szczegółów współpracy , lecz nie pamiętał nawet samej firmy "M". Również o takich transakcjach nic nie wiedział właściciel firmy, która miała dokonać sprzedaży granulatu, czyli M.M.. Jak twierdził, w jego imieniu czynności dokonywał pełnomocnik E. S. Jak z powyższego wynika, jedynie B. Ł. i E.S.mogli mieć wiedzę na temat dokonanej transakcji. Ocena zatem dowodów z przesłuchania tych świadków miała kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy faktycznie doszło do transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznaniom tych osób, co do dokonanej transakcji. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że brak było dokumentacji powyższej transakcji u E. S., gdyż jak stwierdził on wszelkie dokumenty zostały skradzione. Brak było również stosownego pełnomocnictwa do występowania w imieniu firmy "M". Zatem jedynie na podstawie zeznania tej osoby można było ustalić szczegóły transakcji ze strony sprzedawcy. Okazało się jednak, że nie pamięta on, nie tylko szczegółów samej transakcji, lecz nawet nie pamięta skąd miał granulat. W tym miejscu należy podkreślić, że firma, której był rzekomym pełnomocnikiem, zajmowała się działalnością budowlaną . Sam E.S.twierdził, że być może posiadał granulat, jako uzyskany w rozliczeniu za niezapłacone długi, bądź też kupił go na allegro. Poza tym nie wiedział, kto dostarczył ten granulat, jaki był to rodzaj granulatu, gdzie był przechowywany i kto przewoził go do firmy Skarżących. Sam sprzedawca nie posiadał własnego transportu, powierzchni magazynowych, czy też fachowej wiedzy na temat sprzedawanego towaru. Była to więc dla niego transakcja nietypowa. W takim przypadku powinien pamiętać jej szczegóły. Zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżących, że wystawienie przez "M" faktur nie potwierdzających sprzedaży na rzecz osób trzecich , nie może przez analogię uzasadniać twierdzenia o wystawianiu tzw. pustych faktur na rzecz firmy Skarżących. Niemniej jednak do zeznań osoby oskarżonej o taki proceder należy podchodzić z dużą ostrożnością. W taki też sposób postąpiły organy podatkowe i w ocenie Sądu właściwie oceniły zeznania E.S., jako niewiarygodne. Trudno było w takim razie uznać za wiarygodne zeznania B. Ł.. Również i te zeznania nie były logiczne ani konsekwentne, a nawet były sprzeczne z innymi dowodami jak również z zeznaniami E.S. w zakresie płatności za faktury. Samo zeznanie o formie zapłaty, ma w ocenie Sądu duże znaczenie. Świadek zeznał bowiem, że zapłata odbywała się w taki sposób, jaki wynikał z zapisu na fakturze. W późniejszym dopiero czasie zeznał, że faktycznie wbrew zapisom umieszczonym na fakturach, cała płatność za przedmiotowy granulat odbywała się w gotówce, czyli można wnioskować, że następowało to odmiennie od przyjętego w firmie skarżącej sposobu płatności jak również w sposób naruszający prawo. B. Ła.nie był też w stanie podać, w jakich okolicznościach poznał E. S.. Ma to znaczenie, gdyż E.S.nie zajmował się profesjonalnie sprzedażą granulatu, był na tym rynku osoba nową. Logicznym wobec powyższego jest, że przeprowadzając transakcję z osobą, która obiektywnie nie jest znana w określonym środowisku, należy sprawdzić, czy taka osoba dostarczy towar należytej jakości. Ma to również o tyle znaczenie, że jak wynika z przeprowadzonych dowodów, B Ł. bezpośrednio wypłacał E.S. określone kwoty pieniężne i to kilkakrotnie. Wartość niektórych transakcji wskazywała na konieczność jej przeprowadzenia za pośrednictwem rachunku bankowego. Również pracownicy skarżących , których podpisy widnieją na fakturach nie potwierdzili faktu dostarczania granulatu przez firmę "M" , nie uczestniczyli przy odbiorze granulatu a podpisy ich świadczą jedynie o tzw. parafowaniu faktur co oznacza jedynie , że byli w posiadaniu tych faktur. Nie można się natomiast zgodzić, ze Skarżącymi , że z zeznań D.K. wynika , że każdy towar z faktur był przez nią weryfikowany co przesądza o fakcie zakupu granulatu określonego w spornych fakturach. Świadek zeznała bowiem , iż faktury otrzymywała nie tylko od dostawców , ale również od B. Ł. , i w tym przypadku również podpisywała fakturę . Zatem podpis na fakturze nie miał żadnego znaczenia dla oceny jej wiarygodności . D. K. potwierdziła , że "najczęściej weryfikowała" dane wynikających z faktur ze stanem na magazynie a to oznacza nie zawsze taka weryfikacja miała miejsce . Pojęcie "najczęściej" oznacza, że w większości przypadków ale nie za każdym razem . Zresztą świadek wprost określiła , że w stosunku do spornych faktur nie jest w stanie potwierdzić czy czynności takie były prowadzone. Również nie pamiętała żadnych szczegółów transakcji jak również potwierdziła , że nie uczestniczyła w odbiorze granulatu. Oceny prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organy podatkowe nie zmienia stwierdzenie, iż E.S.przesłuchiwany w postępowaniu przygotowawczym , przyznając się do wystawiania fikcyjnych faktur, nie wymienił Skarżących, jako osób na rzecz których faktury te wystawiał. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że Prokuratura , nie prowadziła postępowania przeciwko wspólnikom skarżącej spółki. Zbyteczne było zatem zadawanie w tym przedmiocie pytań E.S.. Z drugiej strony, jeżeli nie przedstawiono mu zarzutów odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Skarżących, nierozsądnym byłoby przyznawanie się do takiego czynu. W opinii Sądu organy nie naruszyły zasad postępowania nie przeprowadzając dowodu z zeznań B.B. jak również z dokumentu zamówienia granulatu . Należy podkreślić , że w trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie wnioskowali o przeprowadzenie takich dowodów. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek przesłanek aby przeprowadzić dowód z zeznań B.B. w charakterze świadka. Podpis "B" znajduje się bowiem jedynie na dokumentach związanych z firma D A. Ł.i nie odnosi się do zakupu granulatu przez Skarżących. Natomiast wbrew stanowisku Skarżących dokumenty zamówień granulatu dla firmy "D" nie znajdują się w aktach sprawy. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej ( mimo , że wprost przepis ten nie jest powołany) poprzez brak wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych. Co prawda, zgodzić się należy co do zasady ze Skarżącymi, że organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Niemniej jednak zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 bez potrzeby sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. W aktach sprawy znajduje się natomiast protokół kontroli z dnia 29.06.2011 r. , w którym zapisano ustalenia dotyczące badania i oceny ksiąg podatkowych. W protokole tym organ pierwszej instancji stwierdził , ze zapisy w ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie faktur firmy "M"M.M. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego , zatem ewidencja w tym zakresie jest nierzetelna a tym samym nie może stanowic dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zostało to już wcześniej zaznaczone, podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez "M". Natomiast w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie organu, że "M"nie dostarczyła Skarżącym towaru, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać też należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).