I SA/Kr 1470/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1470/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi D.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 stycznia 2013r. nr [...] określającą D.L. prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 w kwocie 425.286,00 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.). Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez D.L. pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe I. D.L. (dalej - PPHU I.) w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010r. byłam m.in.: produkcja pozostałych wyrobów chemicznych gdzie indziej niesklasyfikowana; sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania; sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń. W ramach prowadzonej działalności D. L. dokonywał również skupu pustych pojemników po tonerach i kartridżach do różnych typów drukarek i urządzeń, zarówno nowych jak i zużytych, celem ich regeneracji i dalszej odsprzedaży bądź w celu ich utylizacji jako odpady. Postanowieniem z 23 stycznia 2012r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. W protokole z przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że księgi rachunkowe PPHU I.w roku podatkowym 2010 nie były prowadzone zgodnie z przyjętymi przez tą firmę zasadami rachunkowości. Stwierdzone nieprawidłowości te świadczą o tym, że księgi rachunkowe prowadzone były niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a tym samym - na podstawie art. 193§2 i §3 O.p. - uznano je za nierzetelne w zakresie przychodów w części dotyczącej: -zaniżenia przychodu o różnicę pomiędzy wykazanymi fakturami korygującymi, a ewidencją księgową w łącznej kwocie 141,43 zł, -zaniżenie przychodu o odszkodowanie za powypadkową naprawę samochodu marki Renault Trafic WL 63431 w łącznej kwocie 13.414,80 zł, oraz w zakresie kosztów w części dotyczącej: 1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 891.148,00 zł z tytułu zakupu pustych pojemników po tonerach od osób fizycznych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi sporządzonymi przez Firmę I. plus D. L., 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o prowizję bankową w wysokości 5.900,00 zł od przyznanego kredytu nr [...] na finansowanie lub refinansowanie zakupu nieruchomości, 3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o dwukrotne zaewidencjonowanie faktury-VAT Nr [...] wystawionej w dniu 17 lutego 2010r. przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. przy ul. M., za pomiary środowiskowe na stanowiskach pracy, na wartość netto 710 zł i duplikatu tej faktury oraz faktury VAT NR [...] wystawionej w dniu 21 sierpnia 2010r. przez S. J. K., N., ul. P., za koszulki i spodnie z nadrukiem reklam, na wartość netto 3.078,19 zł. 4. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o nieprawidłowo zaewidencjonowane wynagrodzenia z tytułu zasiłków chorobowych oraz zasiłku macierzyńskiego w kwocie 1.939,26 zł 5. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o zakup pompy ciepła i fracht związany z przysłaniem pompy ciepła na ogólną wartość 5.432,05 zł. 6. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów po przez wykazanie usług marketingowych od firmy S. W.M., ul. T. na wartość netto 33.839,00 zł, podatek VAT 7.444,58 zł. 7. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez wykazanie usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania od firmy "A" A.S. zam. R. na wartość netto 26.295,00 zł, podatek VAT 5.784,90 zł. Opisując stwierdzone nieprawidłowości organ wskazał, m.in., że nie prowadzono konta "Kasa", nie zachowano kolejności poleceń księgowania PK, a wewnętrzne dowody księgowe mające dokumentować zakup pustych pojemników po tonerach od osób fizycznych nie zawierają danych umożliwiających identyfikację stron dokonujących operacji gospodarczej, podpisu wystawcy dowodu księgowego, ani podpisu osób, od których przyjmowano składniki aktywów. Podsumowując ustalenia kontroli stwierdzono: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 968.341,50 zł zaniżenie przychodów o wartość 141,43 zł. Powyższe skutkowało zaniżeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 968.482,93 zł, a to spowodowało, że różnica pomiędzy wysokością podatku należnego wykazanego w zeznaniu PIT-37L (241.274,00 zł), wykazanego w zeznaniu PIT-36L (241.274,00 zł), a obliczonego przez kontrolujących (425.286,00 zł) wyniosła ostatecznie 184.012,00 zł. Jednocześnie organ wskazał, że zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010r. stąd, zgodnie z art. 23§2 O.p. odstąpiono od określenia tej podstawy w drodze szacowania. Od powyższej decyzji D. L. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa tj.: art. 22 ust. 1 w zw z art. 22 ust. 4-5e oraz art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej- u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez uznanie, że poniesione przez podatnika wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 20, 21 i 22 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 76 poz. 694 ze zm dalej - ustawą o rachunkowości) poprzez uznanie, że podatnik naruszył przepisy dotyczące sporządzania dowodów wewnętrznych; art. 193§2 i §3 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe mimo braku podstaw do takiego uznania; art. 120, 121, 122, 180, 187§1, 188, 191 oraz art. 210§1 i 4 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika i wywodzeniem z braku takiego dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania, a także poprzez dowolną ocenę dowodów oraz selektywnym i uznaniowym traktowaniem wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzenie wbrew treści dokumentów i treści zeznań i wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Z ostrożności procesowej wniesiono również o przeprowadzenie wszystkich dowodów wskazanych przez odwołującego w toku postępowania przed organem I instancji, których przeprowadzenia odmówiono. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. - osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Podstawą dokonywania zapisów w księgach rachunkowych - zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości - są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej dowodami źródłowymi. Ustawodawca dopuszcza jednakże sytuacje, w której w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, możliwe jest udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy o rachunkowości). W odwołaniu podniesiono m.in., że niezasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że odwołujący naruszył przepisy dotyczące sporządzania dowodów wewnętrznych tj. art. 20, 21 i 22 ustawy o rachunkowości, odmawiając mu prawa do uznania wydatków poniesionych na zakup pustych tonerów i kartridży za koszty uzyskania przychodów. Dowody te sporządzane przez D.N. - pracownika PPHU I.D. L., zdaniem odwołującego spełniają wymogi stawiane dowodom księgowym przez ww. przepisy ustawy o rachunkowości. Odwołujący powołał się przy tym na indywidualną interpretację z 19 września 2011r. wydaną przez Izbę Skarbową w K. nr [...] oraz interpretację Izby Skarbowej w B. z 21 października 2011r. nr [...] i Izby Skarbowej w P. z 25 stycznia 2010r. nr [...]. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez odwołującego interpretacje zostały wydane w innym stanie faktycznym, dotyczą bowiem skupu od ludności palet jako odpadów poużytkowych stanowiących surowiec wtórny w myśl przepisów ustawy z 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.). Organ nadmienił w tym miejscu, że interpretacje podatkowe wydane na wniosek w indywidualnych sprawach nie stanowią źródła obowiązującego prawa. Zdaniem organów podatkowych, problem zaistniały w sprawie dotyczył tego czy wewnętrzne dowody księgowe odzwierciedlały rzeczywisty obrót, tzn. czy zdarzenia te miały faktycznie miejsce, co pozwoliłoby na zaliczenie kwot objętych tymi dowodami do kosztów uzyskania przychodów. Organ przeprowadził dowód z przesłuchania D. L. oraz świadków (pracowników firmy PPHU I. D. L. jak również kontrahentów) na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność sposobu organizacji skupu/zbiórki zużytych pojemników po tonerach nie zostały uznane jednakże za wiarygodne, gdyż opisany przez nich sposób organizacji skupu w ocenie kontrolujących przeczył zdrowemu rozsądkowi oraz zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Z zeznań tych (m.in. D.N., M.C. i A.F.) wynikało, że osoby sprzedające puste pojemniki nie otrzymywały zapłaty w chwili sprzedaży, lecz w formie odroczonej płatności, tj. D. L. lub D.N. odbierali puste pojemniki, dokonywali ich wyceny i przekazywali gotówkę kontrahentom, a ci dopiero po kilku dniach od momentu zakupu przekazywali pieniądze osobom sprzedającym. Co więcej, z udzielonych przez świadków będących pracownikami podatnika odpowiedzi wynikało jednoznacznie, że nikt z przesłuchiwanych nigdy nie był świadkiem skupu pustych pojemników po tonerach w siedzibie firmy, jak również nikt nie potrafił wyjaśnić, pochodzenia pustych kaset i tonerów. A zatem, zeznania te nie potwierdziły faktu, iż transakcje zakupu w ogóle miały miejsce. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w toku całego postępowania kontrolnego nie przedłożono jakichkolwiek wiarygodnych dowodów poświadczających istnienie rzekomych kontrahentów (osób fizycznych sprzedających puste tonery). Oprócz wewnętrznych (zbiorczych) dowodów księgowych odwołujący nie przedstawił żadnych innych dowodów przekazania gotówki sprzedającym, oraz w żaden inny sposób nie uprawdopodobnił, że transakcje te w rzeczywistości się odbyły. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących - dowody wewnętrzne (łącznie 96) nie zawierają danych identyfikacyjnych takich jak imię i nazwisko, adres sprzedawcy, oraz miejsce skupu. Ponadto, dowody te nie zawierają jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru gotówki przez sprzedających, choć według odwołującego - dowody te są jednocześnie dokumentami potwierdzającymi dokonanie zapłaty za zakupione pojemniki. Z zeznań podatnika wynikało, że zapłata za skupowane od osób fizycznych puste tonery następowała zwykle gotówką, przy czym dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki w żaden sposób, i nie były sporządzane żadne inne dokumenty na tę okoliczność (np. KW). Organ nie podzielił zapatrywania, że taki sposób dokumentowania wydatków na zakup pustych pojemników i kartridży nie odbiega od stosowanego powszechnie w praktyce przy tego typu działalności. Taki sposób dokumentowania faktu ponoszenia wydatków na zakup przedmiotowych pojemników od osób fizycznych nie może dowodzić, że koszt za dostarczone pojemniki został poniesiony w ilościach wskazanych w dowodach wewnętrznych a żadnego innego dowodu na tę okoliczność odwołujący nie przedłożył. Organ kontroli skarbowej uznał więc, że wewnętrzne dowody księgowe wystawiane przez pracownika firmy podatnika, nie spełniają wymogów określonych w art. 20, 21 i 22 ustawy o rachunkowości, a co więcej-brak było dowodów na to, że odzwierciedlają one rzeczywiście dokonane transakcje. W tym kontekście organ uznał za nieuzasadniony zarzut, jakoby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 20 ust. 4 w zw. z art. 20 ust. 1, 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, bowiem dowód księgowy, o ile nie zawiera danych koniecznych do udokumentowania poniesionego wydatku nie może stanowić dowodu na fakt jego poniesienia. Organ podkreślił, że wydatki mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów jeśli jednocześnie spełniają poniższe warunki: pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ wskazał, że w celu weryfikacji stanu faktycznego podjęto również próbę przeprowadzenia analizy zakupu pustych tonerów tak od osób fizycznych (według dowodów wewnętrznych) jak i od firm i instytucji (udokumentowany fakturami), na przykładzie dwóch dowolnie wybranych produktów, z uwagi na bardzo szeroką ofertę towarową firmy podatnika Analiza kartotek magazynowych doprowadziła kontrolujących do wniosku, że przedstawiona ewidencja ilościowo-wartościowa wybranych tonerów jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, przy czym, zgodnie z zeznaniami odwołującego nie prowadzono pełnej analityki ilościowo-wartościowej. Dokonanie rozliczenia ilościowego nabywanych zużytych tonerów nie było możliwe, ponieważ odwołujący nie przedstawił zestawień zakupionych pustych tonerów. Przedłożona w toku postępowania kontrolnego "Analiza skupu, sprzedaży i zużycia tonerów w procesie produkcji w 2010r." również nie może być uznana za wiarygodny dowód w kwestii udokumentowania faktycznie poniesionych wydatków na zakup pustych tonerów i kartridży, gdyż: została sporządzona stricte na potrzeby postępowania kontrolnego (tj. w 2012r.); była wielokrotnie poprawiana i zmieniana (w dniu 18 października 2012r. D. L. uzupełnił odręcznie i zaparafował zmiany w dokumencie, w dniu 27 listopada 2012r. przedłożono nową wersję Analizy, a na etapie odwoławczym - tj. w dniu 17 kwietnia 2013r.-kolejną wersję tego dokumentu); w dokumencie tym brak jest danych uprawdopodabniających, że transakcje udokumentowane dowodami wewnętrznymi faktycznie miały miejsce. Organ kontroli skarbowej uznał, że ujęcie w księgach rachunkowych kwestionowanych wydatków na zakup pustych pojemników po tonerach w łącznej kwocie brutto: 891.148,00 zł nie znajduje odzwierciedlenia w żadnych wiarygodnych środkach dowodowych. Ponadto, dowody te nie spełniają wymogów odnoszących się do dowodów księgowych określonych w przepisach ustawy o rachunkowości, a strona nie udowodniła w żaden inny sposób, że rzeczywiście poniosła wydatki na zakup przedmiotowych pojemników. Kwotę wynikającą z dowodów wewnętrznych tj. 891.148,00 zł wyłączono z kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2010 r. Odnośnie zarzutu dotyczącego zaniżenia dochodów z tytułu wadliwego rozliczenia faktur korygujących, wskazano, że organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji przedstawił zestawienie błędnie ujętych faktur oraz przytoczył przepisy, na podstawie których dokonano ustaleń, tj. art. 14 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Nadto zwrócono uwagę, że w piśmie z 31 lipca 2012r., w którym odwołujący przedstawił zastrzeżenia do ustaleń kontroli skarbowej zawartych w protokole badania ksiąg z 17 grudnia 2012r., nie podnoszono powyższej kwestii (zaniżenia dochodów), stąd, organ I instancji uznał, że podatnik akceptuje ustalenia kontroli w tym zakresie. W odniesieniu do zarzutu nieuprawnionego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup: usług marketingowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę S. W.M. oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. A.S., organ odwoławczy wyjaśnił, że podjęte czynności sprawdzające wykazały, że wystawca faktur, firma S. W.M., nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na siedzibę podmiot ten został wyrejestrowany z dniem 19 marca 2009r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uprawdopodobnienie tożsamości osoby podającej się za wystawcę faktur (firma S. W.M.) ani też nie potwierdził faktycznego wykonania usług marketingowych, za które faktury te wystawiono. Ani z zeznań strony, ani świadków przesłuchanych na okoliczność ustalenia stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, co było przedmiotem ww. usług. Świadkowie podali jedynie, że usługi świadczone przez W.M. dotyczyły pozyskiwania nowych klientów oraz związane były z wprowadzeniem na rynek pomp ciepła. Ponadto strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na przydatność takich usług ani ich związku z osiąganiem przychodów. Organ podkreślił, że to wyłącznie organ może przy zastosowaniu swoich uprawnień zobowiązać i wyegzekwować od świadka stawienie się i złożenie zeznań, to w interesie podatnika leżało wskazanie źródeł dowodowych lub środków mających przemawiać za tym, że usługi świadczone przez W.M., zostały faktycznie poniesione oraz wykazanie ich związku z uzyskanymi w 2010r. przychodami. Przedłożona przez podatnika kopia korespondencji elektronicznej nie pozwoliła jednoznacznie potwierdzić tożsamości jej autora ani wykonania przezeń ww. usług. Z uwagi na to, że faktury uznano za fikcyjne, tj. poświadczające usługi, których wykonanie nie zostało potwierdzone wiarygodnymi dowodami, a także ze względu na brak jakiegokolwiek dowodu na przydatność takich usług oraz ich związku z uzyskiwaniem przychodów, słusznie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., obniżono koszty uzyskania przychodów przez podatnika za 2010r. o łączną kwotę netto 33.839,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę S. W.M. Analogiczne wnioski wyprowadzono również w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A" A.S.. A. S. przesłuchana 12 marca 2012r. na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego, zapytana o szczegółowy zakres obowiązków w sprawie doradztwa w zarządzaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej oraz usług marketingowych na rzecz podatnika zasłaniając się niepamięcią nie udzieliła odpowiedzi na zadane pytania. W zeznaniach innych świadków (pracowników firmy I.) natomiast występowały sprzeczności odnośnie zakresu obowiązków A.S. jak również czasu pracy i przebywania na terenie zakładu pracy. Większość pytanych nie potrafiła powiedzieć, czym dokładnie zajmowała się A.S.. D. L. stwierdził jedynie, że "o ile pamięta, to A.S. miała ulepszać procesy produkcyjne". Mając na uwadze zeznania odwołującego i świadków, oraz fakt, że w firma podatnika już od 2009r. posiadała certyfikaty potwierdzające stosowanie norm zarządzania jakością (ISO 9001:2009 i ISO 14001:2005 - oba ważne od 27 kwietnia 2009r. do 26 kwietnia 2012r.) zawierające szczegółowe opracowania procesów produkcyjnych oraz zarządzania, kontrolujący doszli do wniosku, że faktury wystawione przez "A" A. S. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Ponadto odwołujący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na związek tych usług z osiągniętymi przychodami, co zdaniem kontrolujących potwierdza pozorność ww. usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że łączna wartość netto wynikająca z wystawionych faktur tj. kwota 26.295,00 zł, została słusznie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów podatnika za 2010 rok. Organ wskazał, że niespotykane jest w praktyce gospodarczej podejście prezentowane przez D. L. w odniesieniu do jego współpracy z firmami: S. W. M. i "A" A. S.. Zawierający umowę o świadczenie usług na ogół ustalają szczegółowe warunki świadczenia usług będących przedmiotem umowy, tj. na czym mają polegać świadczone usługi, jaki ma być ich charakter, treść, co stanowi przedmiot tych usług, a wszystko to celem m.in. weryfikacji efektów wykonania zakupionych usług i wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Tym bardziej, że kwoty wynikające z faktur znacznie przewyższały wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników firmy podatnika. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego uznania przez organ kontroli skarbowej, że prowizja bankowa w wysokości 5.900,00 zł od przyznanego PPHU I.D. L. przez Reiffeisen Bank Polska S.A. kredytu w wysokości 840.000,00 zł na podstawie umowy kredytowej z 13 sierpnia 2010r. nr [...], nie może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów za rok 2010, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji. Powyższy kredyt został udzielony na zakup nieruchomości, nie zaś na finansowanie działalności firmy. Stąd, przytoczone przez odwołującego przepisy (art. 22 ust. 8 w zw z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 września 2008r. nr [...] nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, reguła wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe winny podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ulega modyfikacji, w przypadku, gdy we własnym dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że organ podatkowy I instancji zgromadził obszerny i kompletny materiał dowodowy, a następnie zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał na jego podstawie oceny stanu faktycznego. Ustalenia w sprawie wystawiania tzw. "pustych faktur" (tj. nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji), poczynione zostały poprzez przesłuchania strony jak i licznych świadków -pracowników i kontrahentów firmy I.D. L.. Tymczasem, odwołujący nie podjął działań, które miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie przedstawił alternatywnych dowodów na potwierdzenie tezy przeciwnej, tj. że faktury te dokumentowały rzeczywiste czynności gospodarcze, nie wskazał także w jakim zakresie ww. usługi były przydatne, jakie efekty dzięki nim osiągnięto, jakie decyzje biznesowe w związku z nimi podjęto. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. niezasadny był również zarzut naruszenia art. 210§1 i §4 O.p. z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej zawarł zarówno obszerne uzasadnienie faktyczne jak też przytoczył szereg przepisów podatkowych uzasadniając ich zastosowanie w sprawie. W decyzji tej organ kontroli skarbowej wskazał fakty istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odnośnie naruszenia art. 180 i 187§1 O.p. organ stwierdził, że w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dopuszczając wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie były sprzeczne z prawem. Nieprawdą było jakoby organ kontroli skarbowej wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez selektywne i uznaniowe traktowanie wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, a także rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W toku postępowania podjęto bowiem wszelkie działania i czynności, które miały na celu wyłącznie obiektywne wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. W celu uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgodnie z wnioskiem zawartym w odwołaniu z 15 lutego 2013r. (doprecyzowanym w piśmie z 9 grudnia 2013r.) o przeprowadzenie dowodu m. in z przesłuchania świadka - W. M., zwrócił się o udzielenie pomocy prawnej do Naczelnika US W. polegającej na przesłuchaniu w/w osoby na okoliczność, że w/w prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. i świadczył usługi na rzecz PPHU I.D. L.. Pomimo prawidłowego, dwukrotnego zawiadomienia W. M. o wyznaczonym terminie stawiennictwa - świadek nie zgłosił się do Urzędu Skarbowego, a korespondencja urzędowa została zwrócona do urzędu. Zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie z 9 grudnia 2013r. dokonano także ponownego, uzupełniającego przesłuchania strony w zakresie przedłożonych organowi I instancji i uzupełnionych w toku postępowania odwoławczego dokumentów. Zeznania podatnika potwierdziły dotychczasowe ustalenia organu kontroli skarbowej co do okoliczności nabywania pustych pojemników po tonerach, tj. że płatność za zakup pojemników od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej odbywała się w formie gotówkowej, dokumentowanej wyłącznie w formie wewnętrznych dowodów księgowych, innych dokumentów nie sporządzano, oraz że strona nie jest w stanie określić danych osobowych dostawców. W dalszej kolejności organ opisał zeznania podatnika dotyczące współpracy z W. M. oraz A.S.. Oceniające te zeznania oraz uwzględniając cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że na tej podstawie nie można stwierdzić, że sporne transakcje dotyczące zakupu pustych opakowań po tonerach rzeczywiście miały miejsce, a usługi zakupione przez D. L. od firm: "A" A. S. i S. W. M. - zostały faktycznie zrealizowane. Pozostałych wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił nie uwzględniać, z uwagi na zapis art. 188 O.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pozostali świadkowie wymienieni w piśmie z 9 grudnia 2013r. (D.N., M.C., A. F.) byli już przesłuchiwani na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym, stąd Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił odmówić przeprowadzenia tych dowodów. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że decyzja organu I instancji w całości odpowiada prawu. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. D. L. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 180, 187§1 i §2, 188, 191 oraz 197 w zw z art. 120 i 122 O.p. oraz art. 121§1, 122 oraz 124 O.p., w szczególności poprzez: - naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy i wywodzeniem z braku takiego dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków; - ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania oraz fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika, polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnym i uznaniowym traktowaniu wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań oraz wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; - zaniechanie przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia dowodów oraz niepowołanie biegłego, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady prawy obiektywnej - naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu; - odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny oraz nieuzupełnianie tego materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego wszystkich istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie i wskazywanym jako niezbędny dla uzyskania prawidłowego i pełnego obrazu sprawy oraz istniejących, potwierdzonych niespójności, wątpliwości oraz rozstrzygając ewentualne wątpliwości wyłącznie pro fisco, naruszając tym podstawowe zasady i gwarancje procesowe; - przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwala na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny zgromadzony w sposób noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu i zakresu obowiązków oraz uprawnień skarżącego w zakresie obowiązków na gruncie ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 w brzmieniu obowiązującym na daty dokonywania spornych rozliczeń); - pełną akceptację i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń UKS obciążonych błędami, których Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył rozpoznając sprawę; 2. naruszenie 193§2 i §3 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe; mimo braku podstaw do takiego uznania; 3. naruszenie art. 210§4 w związku z art. 210§1 pkt. 6 oraz art. 121§1 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego, uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej oraz ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, a także bez odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania skarżącego od decyzji organu l instancji, a w konsekwencji powyższych uchybień: - naruszenie dyspozycji art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji UKS, podczas gdy w sprawie istnieją zasadnicze przesłanki przemawiające za koniecznością jej uchylenia, z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, co miało oczywiście istotny, negatywny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił także dokonanie ustaleń faktycznych w sposób błędny, niepełny i wadliwy, co miało istotny negatywny wpływ na wynik sprawy, będąc bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień wskazanych w pkt 1.1. w zakresie prowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów art. 180,187§1 i §2,188,191 oraz 197 w zw z art. 120, 121 i 122 O.p. oraz art. 121§1, 122 oraz art. 124 O.p. poprzez: - sprzeczne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia, co do faktu dokonywania zakupów pustych opakowań po tonerach przez Skarżącego i ponoszonych w związku z tym wydatków - błędne i nieuprawnione uznanie, że księgi były wadliwe oraz popełnienie rażących błędów w zakresie oszacowania wielkości zakupów, a w konsekwencji wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu do opodatkowania; - powoływanie i wykorzystywanie zeznań świadków w sposób niespójny, całkowicie wybiórczy, pomijanie wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków w żaden sposób z nich niewynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ podatkowy, lub też wprost im zaprzeczały, W konsekwencji powyższych uchybień w zakresie prowadzenia postępowania i błędów w zakresie ustaleń faktycznych, wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej -naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - naruszenie art. 22 ust.1 w związku z art. 22 ust. 4-5e oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r, poprzez uznanie, że poniesione przez p. L. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - naruszenie przepisów art. 20, 21 i 22 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez uznanie, że podatnik naruszył przepisy dotyczące sporządzania dowodów wewnętrznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. W skardze artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Skoro tak-zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 210§4 O.p. są nieuzasadnione. Dokonując bowiem ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: z dowodów osobowych (zeznania świadków tj. pracowników Skarżącego) oraz obszernej dokumentacji księgowej, którą poddano wnikliwej analizie. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że-wobec ustaleń dokonanych przez organy-kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu, że organy w sposób wadliwy przeprowadziły całe postępowanie dowodowe. Godzi się przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Skarżący pomija jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach Skarżącego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych w ocenie Sądu organy skarbowe zasadnie uznały, że dokumenty księgowe (tzw. dokumenty wewnętrzne) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sposób prowadzonych rozliczeń z rzekomymi kontrahentami, których nie sposób w żaden sposób zidentyfikować, wypłata gotówki po kilku dniach od ,,zakupu" tonerów, kartridży osobom, które nie chcą ujawnić swoich danych, zasadnie powodował, że transakcje te uznano za fikcyjne. Skupywany towar, w tych okolicznościach faktycznych sprawy jawił się jako niewiadomego pochodzenoa. Sam podatnik w żaden sposób nie przyczynił się do wyjaśnienia tego stanu rzeczy. Reasumując uznać należy, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. Odmienna bowiem ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż doszło do naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193§1 O.p. wg którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07; z 14 marca 2008r., sygn. akt: II FSK 1755/06; wyrok z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r.,sygn. akt: II FSK 1438/06; z 14 marca 2008r., sygn. akt: II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 462/11; z 23 października 2012r., sygn. akt: II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013r., sygn. akt: II FSK 1391/11). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.