I SA/Kr 1536/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1536/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r., sprawy ze skargi Z. Sp. z o. o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie uznania zarzutów egzekucyjnych za bezzasadne, - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Miasto z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadne wniesionych przez Z. Sp. z o.o. w K. zarzutów egzekucyjnych. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] wystawionych w dniu 5 lipca 2013 r. i obejmujących zobowiązania spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym przychodów z innych źródeł za sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz za sierpień, październik i listopad 2007 r., wszczął w dniu 10 lipca 2013 r. egzekucję dokonując zajęcia rachunku bankowego spółki w ING Bank Śląski S.A. (zawiadomienie nr [...] z dnia 5 lipca 2013 r.). Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono spółce w dniu 17 lipca 2013 r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] i nr [...]. Pismem z dnia 23 lipca 2013 r. spółka złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Spółka uzasadniła zarzuty w ten sposób, że decyzje, na podstawie których zostały wystawione ww. tytuły wykonawcze zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a ponadto na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach strony. Spółka wskazała, że nie podejmuje działań mających na celu wyzbycie się majątku, a wręcz przeciwnie - dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. Według spółki zajęcie rachunku bankowego jest bardzo uciążliwym środkiem egzekucyjnym dla spółki, która wykonuje projekty wymagające znacznych nakładów finansowych, rozliczanych etapowo, co wymaga wolnego dostępu do środków na rachunku bankowym. Zajęcie uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek działalności operacyjnej spółki, regulowanie zobowiązań i pozyskiwanie inwestycji. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na wydanie w dniu 12 sierpnia 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień nr [...] i nr [...], którymi wstrzymano wykonanie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie skarg strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] i nr [...]. Natomiast postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...]organ egzekucyjny uchylił czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego w ING Banku Śląskim. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 20 września 2013 r. postanowienie nr [...] uznające zarzuty egzekucyjne za bezzasadne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny zwrócił uwagę, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...] wystawiono na podstawie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i nr [...] utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji. Stąd organ egzekucyjny przyjął, że należność jest wymagalna na podstawie art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego zastosował skuteczny środek egzekucyjny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymieniony w katalogu środków egzekucyjnych zmierzający do wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym. W chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny miał wiedzę na temat posiadanego przez spółkę rachunku bankowego i zajęcia tego rachunku dokonał. Organ egzekucyjny zauważył również, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 81 przewiduje, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Spółka wniosła zażalenie, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na nie umorzeniu przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy takie rozstrzygniecie jest zasadne. Wskazała również, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a także podejmowane w jego toku środki egzekucyjne winny być stosowane wyłącznie w zakresie koniecznym do osiągnięcia celu tego postępowania i tylko wtedy, gdy w inny sposób nie można doprowadzić do spełnienia przez zobowiązanego ciążącego na nim zobowiązania o charakterze bezspornym, co wynika z art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie dowodziła, iż nie uchyla się od wykonania ciążącego na niej obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia wydał w dniu 19 listopada 2013 r. postanowienie nr [...] uchylające do ponownego rozpatrzenia rozstrzygnięcie organu I instancji. Postanowienie to, wskutek zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zostało wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r,. sygn. akt I SA/Kr 127/14 uchylone. W ocenie Sądu w kontekście treści art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego brak było podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wyłącznie z tego powodu, że organ I instancji nie dokonał właściwej kwalifikacji prawnej zarzutu zawartego w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. W opinii Sądu strona skarżąca wyartykułowała w sposób niebudzący wątpliwości, że zarzuca niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wskazując przy tym na konkretny przepis, tj. art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przedstawiając własną, spójną i konsekwentną argumentację uzasadniającą takie stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownej analizie sprawy wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązanemu przysługiwało prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułów wykonawczych. Podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji zawiera art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, enumeratywnie je wymieniając. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 34 § 1 stanowi: zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W przedmiotowej sprawie wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska w oddzielnym postanowieniu, ponieważ zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06, postanowienia o stanowisku wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna, ten sam podmiot, co oznacza, iż postanowienie organu egzekucyjnego rozstrzygające zarzuty winno zawierać analizę zasadności zarzutu odnoszonego do wierzyciela. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. oraz w zażaleniu, organ wyjaśnił, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zgodnie ze stanowiskiem znajdującym odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ma charakter formalny, co oznacza, że organ egzekucyjny bada, czy dany rodzaj obowiązku podlega egzekucji w trybie procedury administracyjnej. Wyjaśnił bliżej, że z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. W rzeczonym przypadku należnością jest podatek dochodowy w zryczałtowanym podatku dochodowym przychodów z innych źródeł za sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz za sierpień, październik i listopad 2007 r., który podlega egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bezzasadny. Organ wyjaśnił też, że w zakres zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie wchodzi badanie, czy postępowanie egzekucyjne było przedwczesne. Natomiast odnosząc się do argumentów odnośnie do zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 § 2 ustawy o postępowanie egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny posiadał informację o rachunku bankowym spółki dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w ING Bank Śląski S.A. Wyjaśnił organ, że wpis hipoteki przymusowej jest jedynie zabezpieczeniem, które w przeciwieństwie do zajęcia rachunku bankowego nie prowadzi bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Wpis taki nie jest też tożsamy z wszczęciem egzekucji z nieruchomości, które to postępowanie prowadzi faktycznie do wyegzekwowania należności. Na koniec organ uznał, że wbrew twierdzeniu spółki, w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym miał zastosowanie art. 6 § 1 ustawy o postępowanie egzekucyjnym w administracji, który stanowi o uchylaniu się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Stąd również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego organ uznał za bezzasadny. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze znalazły się zarzuty naruszenia: 1. art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji polegające na wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska, iż skarżąca uchyla się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r., co w dalszej kolejności wpłynęło na wadliwą ocenę przez organ odwoławczy o bezzasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, 2. art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji polegające na wszczęciu egzekucji administracyjnej, pomimo jej bezzasadności z punktu widzenia celów postępowania egzekucyjnego i jego niezbędności, a co najmniej przedwczesności w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, 3. art. 8 i art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 w zw. z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób nie budzący zaufania skarżącej do władzy publicznej, 4. art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieodniesienie się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podniesionych w zażaleniu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że błędne jest stanowisko organów, jakoby uchylała się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji, a tylko w takiej sytuacji zgodnie z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwe i zasadne jest wszczęcie egzekucji. Przedstawiła wyjaśnienia, że wierzyciel, decydując się skierować sprawę wykonania obowiązku na drogę postępowania egzekucyjnego, powinien oceniać, czy jest to odpowiedni, konieczny i proporcjonalny sposób postępowania względem zobowiązanego, który wprawdzie nie wykonał spoczywającego na nim obowiązku, ale nie można mu przypisać cechy uchylającego się od podporządkowania się prawu. Spółka dokonała wykładni zwrotu "uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku" jako "unikanie czegoś, wymówienie się od czegoś", czyli świadome, w sposób zamierzony niewykonanie obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Przy czym zaznaczyła, że sam fakt niewykonania obowiązku nie jest równoznaczny z uchylaniem się od jego wykonania i wyraziła zapatrywanie, że zanim podjęte zostaną przez wierzyciela kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych powinien on ustalić, że zaistniał stan faktyczny "uchylania się od wykonania obowiązków". Spółka, odwołując się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 1/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 817/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 180/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 678/08 wskazała, że formalistycznemu podejściu do kategorii pojęciowej uchylania się od obowiązku stoją na przeszkodzie zasada celowości i niezbędności postępowania egzekucyjnego. Nieznaczne przekroczenie terminu płatności, przy zadeklarowaniu uiszczenia należności nie powinno prowadzić do wniosku, że podatnik uchyla się od wykonania obowiązku. Każdy przypadek powinien być oceniony indywidualnie, szczególnie pod kątem czy wszczynanie postępowania egzekucyjnego będzie nieodzowne do zapewnienia wykonania danego obowiązku, a nie okaże się pochopnie – z naruszeniem zasady niezbędności i celowości postępowania egzekucyjnego. Nie można mówić o niezbędności egzekucji w przypadku, gdy dany obowiązek został zrealizowany lub jest w trakcie realizacji. Zarówno cel, wszczęcie i zastosowanie danego środka egzekucyjnego muszą być usprawiedliwione w takim stopniu, w jakim korelują one z treścią obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Całokształt okoliczności sprawy wskazujących na to, iż zobowiązanemu nie można przypisać zamiaru uchylania się od wykonania ciążących na nim obowiązków czyni zbędnym wszczynanie w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego. Stanowi to przeszkodę do prowadzenia egzekucji. Dla wykazania, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do egzekucji wystarczającym dla spółki jest prześledzenie chronologii dokonywania poszczególnych czynności. Spółka wymieniła je, począwszy od wydania w dniu 30 grudnia 2011 r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wskazała, że wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej spółki został dokonany trzy tygodnie przed wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zastosowanie tego rodzaju środka zabezpieczenia miało miejsce z inicjatywy samej skarżącej, która, przewidując możliwość niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego, sama wskazała nieruchomości na których możliwe było ustanowienie hipoteki, chcąc w ten sposób uchronić się przed ewentualnym wszczęciem dotkliwej dla niej i uniemożliwiającej prowadzenie normalnej działalności gospodarczej egzekucji administracyjnej. Motywy działania spółki znane były organom podatkowym. Spółka wyjaśniła, że w tym stanie rzeczy zasadnie oczekiwała, że organ podatkowy wszechstronnie rozpatrzy sprawę i nie będzie wszczynał uciążliwej dla niej egzekucji, a tymczasem działanie organów podatkowych uwzględniało jedynie interes Skarbu Państwa, pomijając interes spółki, która miało prawo zakładać, że egzekucja nie zostanie wszczęta z uwagi na prawomocne ustanowienie hipoteki. Spółka zarzuciła, że organ traktuje "uchylanie się od wykonania obowiązku", o którym mowa w art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dosłownie, jako brak realnej (pieniężnej) zapłaty należności określonych w decyzjach podatkowych. Tymczasem w dłuższej pespektywie czasowej, wobec prawomocnego wpisu hipotek przymusowych, nie zachodziło w niniejszej sprawie ryzyko niewykonania przez spółkę obowiązku określonego w ostatecznych decyzjach podatkowych. Skarżąca podniosła, że współpracowała z organami egzekucyjnymi i podjęła działania mające na celu zabezpieczenie spłaty zobowiązań, a podjęte przez organ egzekucyjny czynności są niewspółmierne do wysokości kosztów egzekucyjnych, jakimi może zostać później obciążona skarżąca. Zaznaczyła, że prowadzenie egzekucji z rachunku bankowego przy jednoczesnym zabezpieczeniu hipotecznym należności podatkowych stanowiło nadmierne obciążenie spółki jako podatnika. Nie istniała przy tym obawa naruszenia interesów wierzyciela, albowiem zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. Spółka raz jeszcze relacjonując tok postępowania wskazała, że nie było zasadne postępowanie egzekucyjne, skoro w dacie wystawienia tytułów wykonawczych organ podatkowy posiadał już wiedzę o wpisie hipoteki przymusowej. Wniosek wierzyciela o wpis hipoteki przymusowej wpłynął do sądu wieczystoksięgowego w dniu 18 kwietnia 2013 r., a wpis o ustanowieniu hipoteki został dokonany w dniu 23 maja 2013 r. Wpis poprzedzał nawet wydanie decyzji podatkowych. Spółka zaznaczyła okoliczność, że z inicjatywą ustanowienia hipoteki przymusowej wystąpiła do organu sama spółka i to jeszcze długo przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Działania spółki miały na celu uniknięcie w przyszłości dotkliwych skutków ewentualnego postępowania egzekucyjnego - na wypadek wydania przez organ odwoławczy niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia. Wprawdzie w dacie wszczęcia egzekucji skarżąca nie zaskarżyła jeszcze decyzji do sądu administracyjnego, jednakże, z perspektywy dotychczas podejmowanych przez skarżącą czynności procesowych, wielkości określonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego, skutków decyzji dla bytu spółki, oczywistym było jak zaznaczyła, iż takie skargi zostaną wniesione. Co więcej wypowiedziała się, że wszczęcie egzekucji, co do której z góry, z dużym prawdopodobieństwem wiadomym było, iż faktycznie nie będzie prowadzona, z uwagi na zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego, co przy równoczesnym, prawomocnym wpisie hipotek ustawowych, musiało prowadzić do wstrzymania wykonania decyzji, dowodzi, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności nie mogły prowadzić do wykonania obowiązku z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według spółki działania organu egzekucyjnego wypaczają cel regulacji dotyczącej postępowania egzekucyjnego, albowiem ich jedynym skutkiem było wygenerowanie kosztów egzekucyjnych, nie zaś doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku. Spółka podsumowała, że takie działanie prowadzić musi do wniosku, iż prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie było jednak niedopuszczalne. Spółka podniosła poza tym, że organ odwoławczy w niewystarczającym zakresie odniósł się do poruszonej w zarzutach oraz w zażaleniu kwestii celowości i niezbędności wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz oceny zachowania się skarżącej pod kątem spełnienia przesłanek z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest uchylania się od wykonania obowiązku. Organ odwoławczy poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, że wpis hipoteki jest jedynie zabezpieczeniem i nie prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz do przytoczenia treści przepisu art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dalej spółka zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera ustosunkowania się do argumentacji skarżącej w odniesieniu do zasady celowości i racjonalności egzekucji w sprawie i zastosowania środków egzekucyjnych. Organ nie odniósł się do specyficznego stanu faktycznego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, w którym intencją spółki przy poddawaniu swojego majątku pod zabezpieczenie należności podatkowych było uniknięcie w przyszłości dolegliwej egzekucji administracyjnej, natomiast wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było godzącym w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty wskazał, że stosownie do brzmienia art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, przy czym organ sprecyzował, że treść tego przepisu skierowana jest do wierzyciela, a nie do organu egzekucyjnego, na którym ciąży wprost obowiązek wszczęcia egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela, o ile przedstawi on wraz z tym wnioskiem tytuł wykonawczy sporządzony według obowiązującego wzoru. Co więcej, na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji - na skutek podjętych przez wierzyciela "czynności", co rodzi obowiązek wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji. Nie przystąpienie do egzekucji musi być umocowane w konkretnych przepisach prawa przewidujących, że takie postępowanie nie będzie prowadzone (np. tytuł wykonawczy zostanie wierzycielowi zwrócony na podstawie art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z ustaleniem, że obowiązek, którego dotyczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Obowiązek "podjęcia egzekucji" oznacza, że organ egzekucyjny musi (o ile nie stwierdzi z urzędu niedopuszczalności prowadzenia postępowania) doręczyć zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub doręczyć dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to właśnie chwila dokonania któregoś z tych doręczeń rozpoczyna egzekucję administracyjną. Organ wskazał również, że z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyprowadzić można nawet dalej idące wnioski, że organ egzekucyjny ma obowiązek nie tylko "podjąć" egzekucje administracyjną, ale ją nieprzerwanie prowadzić. Z art. 17 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że wniesienie zażalenia nie wstrzymuje co do zasady postępowania egzekucyjnego. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie powinien być kierowany do organu egzekucyjnego, a tym bardziej przepis ten nie stanowi zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 1 ustawy o egzekucyjnym w administracji, który zawiera zamknięty katalog zarzutów egzekucyjnych. Odnosząc się z kolei do argumentów strony skarżącej odnośnie do zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny posiadał informację o rachunku strony dokonał zajęcia wierzytelności z bankowego w ING Bank Śląski S.A. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że wpis hipoteki przymusowej jest jedynie zabezpieczeniem, które w przeciwieństwie do zajęcia rachunku bankowego nie prowadzi bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Wpis taki nie jest też tożsamy z wszczęciem egzekucji z nieruchomości, które to postępowanie prowadzi faktycznie do wyegzekwowania należności. Organ wyjaśnił w nawiązaniu do zarzutu o niedopuszczalności w sprawie postępowania egzekucyjnego, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ma charakter formalny, co oznacza, że organ egzekucyjny bada, czy dany rodzaj obowiązku podlega egzekucji w trybie procedury administracyjnej. Natomiast z niedopuszczalnością egzekucji mamy do czynienia, gdy wystąpiła okoliczność wykluczającą możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych lub przedmiotowych. W niniejszej sprawie egzekucja dotyczy należności jaką jest podatek dochodowy w zryczałtowanym podatku dochodowym przychodów z innych źródeł, stąd zarzut ten jest bezzasadny. W zakres zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie wchodzi badanie, czy postępowanie egzekucyjne było przedwczesne. Odpowiadając na zarzuty natury formalnej organ podniósł, że kierował się w postępowaniu zasadami postępowania administracyjnego wyrażonymi w art. 6 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Spółka miała możliwość udziału w każdym stadium postępowania. W toku postępowania zażaleniowego zbadano przesłanki wydania przez organ I instancji postanowienia w trybie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy czym organ zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne ma charakter przymusowy, co ogranicza stosowanie zasady wyrażonej w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na koniec organ wskazał, że przystępuje do egzekucji po otrzymaniu tytułu wykonawczego od wierzyciela. Organ nie jest obowiązany oczekiwać z wszczęciem egzekucji, aż zobowiązany złoży skargę do sądu na decyzję, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Dopiero po wniesieniu skargi do sądu organ egzekucyjny zawiesza prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, zgodnie z którym treść powyższego przepisu nie wskazuje wprawdzie, że organ egzekucyjny ma nakaz podejmowania egzekucji. Niemniej jednak w powiązaniu z innymi przepisami ustawy egzekucyjnej (zwłaszcza z art. 26 § 1, zobowiązującym wprost do wszczęcia egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela, o ile przedstawi on wraz z tym wnioskiem tytuł wykonawczy sporządzony według obowiązującego wzoru) należy przyjąć, że na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji - skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" zasadniczo jest powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (tak: wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10, LEX nr 984589; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1225/11, LEX nr 1358230). Trudno zatem czynić zarzut organowi egzekucyjnemu, że podjął stosowne czynności w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela. Innymi słowy, przepis art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Jedną z nich jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Przy czym Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym choć ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera definicji wskazanego pojęcia, to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. "Uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności – por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, LEX nr 745716; wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 275/09, LEX nr 563377, WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10, LEX nr 747167, WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 146/13, LEX nr 1346882. Skoro skarżąca spółka nie zapłaciła w terminie określonej w ostatecznej decyzji należności podatkowej, to organ miał prawo i obowiązek wszcząć postępowanie w celu przymusowego jej ściągnięcia. Nie stały temu na przeszkodzie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej – ani możliwość zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego, ani też dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej spółki. Niezależnie jednak od interpretacji i rozumienia użytego w art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" stwierdzić należy za organem, że kwestia niezbędności, czy przedwczesności wszczęcia egzekucji nie może być oceniana w kontekście niedopuszczalności egzekucji, o której mowa w art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy bowiem do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja prawna nie zachodzi. Egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, określone stosowną decyzją. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a strona skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów na jej osobę. Stąd też wbrew poglądowi zaprezentowanemu w skardze w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 pkt 6 cytowanej ustawy. Za nietrafny należy uznać również zarzut, iż w sprawie zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Uzupełnieniem zasady stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych tylko w ustawie jest art. 7 § 2 cytowanej ustawy przewidujący zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka, zwaną też zasadą najłagodniejszego środka. Zgodnie z powołanym przepisem, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Odnotowania wymaga, że specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowania winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zasadnie - w ocenie Sądu - w okolicznościach sprawy organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na stanowisko reprezentowane w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 403/07). Ponadto, jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) - por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1(a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010. Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. Wprawdzie w toku postępowania zabezpieczającego ujawniony został majątek w postaci nieruchomości, niemniej jednak egzekucja z nieruchomości jest środkiem znacznie bardziej czasochłonnym, kosztownym i dokuczliwym niż egzekucja z wierzytelności z rachunków bankowych. Nadto nie stanowi o uciążliwości egzekucji fakt zajęcia rachunku bankowego przy jednoczesnym zabezpieczeniu hipotecznym należności podatkowych. Jak zasadnie argumentuje organ w odpowiedzi na skargę, wpis hipoteki przymusowej jest jedynie zabezpieczeniem, które w przeciwieństwie do zajęcia rachunku bankowego nie prowadzi bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Nie jest on tożsamy z wszczęciem egzekucji z nieruchomości, a tylko takie postępowanie prowadzi faktycznie do wyegzekwowania należności. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 6 i 8 k.p.a. Fakt, że skarżąca spółka nie zgadza się z zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu oceną przedstawionych zarzutów nie oznacza jeszcze naruszenia przez organ zasad praworządności i zaufania. Również, wbrew twierdzeniom skargi, uznać należy, że organ w wyczerpujący sposób odniósł się do argumentów strony zaprezentowanych w zażaleniu. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).