I SA/Kr 1549/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1549/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r., sprawy ze skarg "Z" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lutego 2010 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 26.520 zł ( dwadzieścia sześć tysięcy pięćset dwadzieścia złotych). Zaskarżonymi decyzjami nr (...)-z dnia 26 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 5 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami nr (...) z dnia 28 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił ZMK Inwestycje Sp. z o.o. w K.(dalej: stronie skarżącej) zobowiązanie podatkowe i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca zawarła z Zakładami Mięsnymi w K. S.A. w dniu 1 stycznia 2000 r. umowę dzierżawy budynków położonych przy ul. R., ustalając miesięczny czynsz w kwocie 15.000,00 zł netto plus podatek VAT, co przy powierzchni wynajmowanych nieruchomości 14.717,90 m2, dawało miesięczną stawkę czynszu za 1 m2 w kwocie 1,02 zł. W ocenie organów stawka ta była niższa od przeciętnie stosowanych w analogicznym okresie w Krakowie cen z tytułu dzierżawy lokali użytkowych. Zwrócono także uwagę na fakt, że umownie ustalona cena najmu wielokrotnie przewyższała miesięczny koszt utrzymania nieruchomości. Organy uznały, że zaniżenie wartości ww. transakcji wynikało z powiązań kapitałowych między kontrahentami – w chwili podpisania umowy i przez okres objęty decyzjami Zakłady Mięsne S.A. w K. posiadały 100% udziałów w skarżącej spółce, a zatem w rozumieniu art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.p.a.), spółki były podmiotami kapitałowo powiązanymi. Wobec powyższego organy podatkowe w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. ustaliły wysokość obrotu skarżącej spółki z tytułu zawartej umowy dzierżawy na podstawie stawek czynszowych stosowanych przez Zarząd Budynków Komunalnych w K., opracowanie Fundacji Krakowski Instytut Nieruchomości oraz opinii o wartości nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w 1999 r., uwzględniając lokalizację i charakter wynajmowanych budynków. Organy podatkowe pierwszej instancji podkreślały, że określając wysokość czynszu z tytułu najmu przedmiotowego kompleksu nieruchomości opierały się na najbardziej korzystnych dla podatnika wyliczeniach. Wskutek złożonego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 12 marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K.określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 549/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi strony skarżącej na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 713/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że organy podatkowe, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie uwzględniły rynek wynajmu nieruchomości budowlanych w Krakowie, lecz trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że nastąpiło to z pominięciem charakteru dzierżawionej nieruchomości i jej stanu technicznego, tj. z naruszeniem 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. Do określenia przeciętnej ceny wydzierżawienia tegoż zakładu jako całości, organ podatkowy uwzględnił ceny stosowane w przypadku dzierżawy (najmu) poszczególnych obiektów składających się na wydzierżawiany zakład produkcyjny, nie uwzględniając ich specyfiki, konieczności kompleksowego uwzględnienia jako obiektów zakładu produkcyjnego, wydzierżawianych do kontynuowania w nich działalności produkcji mięsnej. Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1175/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że uchybienia organu doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. oraz podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób wadliwy ustalono wartość spornej transakcji. Sąd stwierdził, że organ podatkowy winien w ponownym postępowaniu, na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W przypadku nieustalenia analogicznej sytuacji faktycznej na rynku Krakowa, sięgnąć należy do sytuacji w małopolskim, a ostatecznie w całej Polsce. W przypadku nieustalenia w ogóle transakcji wydzierżawienia zakładu produkcji mięsnej, organ powinien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o cenę wydzierżawienia zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie. Wykonując powyższy wyrok, Naczelnik Urzędu Skarbowego K.decyzjami z dnia 5 października 2009 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca i od września do grudnia 2002 r. w kwocie po 33.220,00 zł, a za sierpień 2002 r. w kwocie 31.449,00 zł. Wartość czynszu ustalono w oparciu o umowę dzierżawy z dnia 1 listopada 2000 r., zawartą pomiędzy Zakładami Drobiarskimi Sp. z o.o., a Zakładami Drobiarskimi C. S.A., przyjmując jego wartość na kwotę 151.000,00 zł netto miesięcznie (a nie 15.000,00 zł – jak wykazywała strona skarżąca). Organ wskazał, że wiadomości o porównywalnej transakcji uzyskał na skutek wezwania skierowanego do wszystkich naczelników urzędów skarbowych o informacje w sprawie przeprowadzonych kontroli związanych z dzierżawą kompleksów produkcyjnych. Odwołując się od ww. decyzji strona skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionowanym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 15, art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.t.u.p.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p., jak również art. 153 p.p.s.a. Skarżąca spółka zauważyła zwłaszcza, że pomiędzy Zakładami Drobiarskimi Sp. z o.o., a Zakładami Drobiarskimi C. S.A. występują powiązania kapitałowe, stąd i wysokość czynszu dzierżawy mogła zostać ustalona w ramach tych powiązań, wobec czego nie może być uznana za odzwierciedlającą przeciętne ceny stosowane w warunkach rynkowych, do których odnosi się art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. W toku postępowania odwoławczego strona skarżąca postawiła ponadto zarzut przedawnienia postępowania podatkowego z dniem 19 listopada 2009 r. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 26 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że na treść umowy dzierżawy miały decydujący wpływ powiązania kapitałowe między stronami tego stosunku prawnego. Wydzierżawiono bowiem na rzecz Zakładów Mięsnych w K. S.A. tę samą nieruchomość, którą kilka miesięcy wcześniej dzierżawca wniósł aportem do skarżącej spółki. Wskazał, że transakcja między C. S.A., a Zakładami Drobiarskimi Sp. z o.o. może być podstawą do ustalenia obrotu istotnego w niniejszym postępowaniu z następujących przyczyn: dzierżawione nieruchomości znajdują się w tym samym województwie, podobny sposób wykorzystywania dzierżawionych nieruchomości (działalność produkcyjna w branży mięsnej), oba przedsiębiorstwa wykazywały podobne możliwości produkcyjne, podobna powierzchnia i równie różnorodne przeznaczenie budynków wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy (biura, magazyny, hale produkcyjne itd.) oraz porównywalność w zakresie stanu technicznego i zasad stosunku dzierżawy. Z całkowitej wysokości czynszu wyodrębniono następnie część przypadającą jako cena czynszu dzierżawy budynków i budowli wchodzących w skład zakładu (w 2002 r. było to 151.000,00 zł). Inne, wykorzystane przez organ transakcje zakładały odpłatność w kwocie od 10 do 30 zł oraz kwoty od 10,98 zł do 17,67 zł za m2. Organ stwierdził zatem, że wysokość czynszu dzierżawy zakładu w Niepołomicach nie odbiegała znacząco od wysokości tej opłaty na rynku nieruchomości i mogła stanowić podstawę do ustalenia obrotu skarżącej spółki. Pismami z dnia 25 marca 2010 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 O.p. b. art. 15, art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.t.u.p.a. 2) przepisów postępowania: a. art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. b. art. 153 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zwrócono uwagę na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej w sprawie należy zastosować przepisy o przedawnieniu w brzmieniu sprzed nowelizacji O.p. dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r., albowiem są bardziej korzystne dla podatnika. Z kolei brzmienie art. 70 § 4 O.p. nadane ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. znajdzie zastosowanie w sprawie na mocy art. 21 tej ustawy, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie strony skarżącej przerwanie biegu przedawnienia mogło w rozpoznawanych sprawach wystąpić tylko na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona skarżąca została powiadomiona, a ostatnia taka czynność miała miejsce w dniu 18 listopada 2004 r., stąd termin przedawnienia upłynął w dniu 19 listopada 2009 r. Abstrahując od powyższego, skarżąca wskazała na nieprawidłowości w oszacowaniu obrotu i wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazała w szczególności, że podstawą tych ustaleń nie mogą być transakcje pomiędzy podmiotami, które łączy związek z art. 17 ust. 2 u.p.t.u.p.a. Transakcje takie – jak przyjęte przez organ podatkowy – muszą bowiem odpowiadać warunkom rynkowym, co wydaje się być niewiarygodne w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo i personalnie. Następnie skarżąca zauważyła, że podstawą ustaleń w zakresie "przeciętnych" cen nie może być jedna transakcja, a jeżeli organ nie jest w stanie wskazać przeciętnych cen z wielu transakcji, to nie może zastosować art. 17 u.p.t.u.p.a. Przyjęta przez organ podatkowy transakcja nie może być również uznana za porównywalną z będącą przedmiotem opodatkowania z uwagi na istotne różnice, dotyczące lokalizacji nieruchomości dzierżawionych oraz stanu technicznego dzierżawionych budynków. Strona skarżąca zauważyła, że organy podatkowe nie wykonały również zaleceń wynikających z wyroków sądów administracyjnych, wydanych w sprawie. Do skargi dołączono wydruki ze strony internetowej, zawierające informacje dotyczące pozycji rynkowej C. S.A., wnosząc o przeprowadzenie z niego dowodu z dokumentu. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. W pismach procesowych z dnia 11 września 2013 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na uzasadnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że art. 70 § 6 O.p. nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. Z kolei na tle art. 70 § 4 O.p. zauważyła, że ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. należy liczyć od dnia następnego po dokonaniu czynności egzekucyjnej (a nie postępowania egzekucyjnego), a przy liczeniu terminu przedawnienia nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym (art. 70 § 3 O.p.). Skarżąca podtrzymała również twierdzenie, iż w sprawie nie doszło w dniu 18 listopada 2009 r. do przerwania biegu przedawnienia z uwagi na przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, albowiem w chwili wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w obrocie prawnym nie istniała decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, co rozstrzygnął prawomocnie NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2467/10, a postępowanie zabezpieczające zostało umorzone na skutek wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1062/10. Stąd skarżąca wnosi, że zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 września 2009 r. było nieskuteczne i nie mogło odnieść żadnych skutków prawnych. Skutkiem tego, w rozpoznawanych sprawach ostatnie przerwanie biegu przedawnienia miało miejsce w dniu 18 listopada 2003 r. (zastosowanie środka egzekucyjnego), stąd bieg terminu przedawnienia na nowo rozpoczął się w dniu 19 listopada 2004 r. Doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło natomiast dopiero w dniu 2 marca 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W świetle powyższego, skarżąca uiściła podatek już przedawniony (10 marca 2010 r.). Jednocześnie strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu sądowym dowodów z następujących dokumentów: – postanowienia Naczelnika US z dnia 15 października 2009r., – postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r., – wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 816/10 – wyroku NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2467/10 – postanowienia Naczelnika US z dnia 11 grudnia 2012 r., – postanowienia Naczelnika US z dnia 14 kwietnia 2010 r., – postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2010 r., – wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1062/10 – postanowienia Naczelnika US z dnia 25 stycznia 2013 r., Postanowieniem z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 707/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie, podjęte następnie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2012 r. Postępowanie zawieszono ponownie postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 487/12, a podjęto postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. Na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. organ podniósł, iż nie stwierdzono nieważności postanowień wydawanych w niniejszej sprawie w ramach postępowania zabezpieczającego, stąd należy – w jego ocenie – uznać, że dokonane czynności egzekucyjne odniosły skutek i przerwały przedawnienie. Z kolei strona skarżąca zauważyła, że nie można do niniejszej sprawy wykorzystywać poglądów odnoszących się do decyzji stanowiących podstawę egzekucji, gdyż w niniejszej sprawie całe postępowanie zabezpieczające było bezskuteczne. Postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. Sąd oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z - kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2009 r. nr (...) w przedmiocie zabezpieczenia roszczenia oraz kopii zarządzenia zabezpieczenia wraz kopertą z zamieszczoną na niej adnotacją o dacie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej; kopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2009 r., o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wraz z kopertą z zamieszczoną na niej adnotacją o dacie wpływu do kancelarii pełnomocnika; wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego oraz wydruku ze strony internetowej www.cedrob.com.pl. Z kolei dopuszczono dowód uzupełniający z: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2009 r. nr (...) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. nr (...); wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt l SA/Kr 816/10; wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2467/10; postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2012 r, nr (...); postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2010r. nr (...); postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2010 r. nr-(...); wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2012r., sygn. akt l SA/Kr 1062/10; postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2013 r., nr (...)– na okoliczność prowadzonego postępowania w przedmiocie zarzutu strony skarżącej nieistnienia obowiązku w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Zasadny okazał się bowiem najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 r. W powyższym zakresie, spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania zasadzał się na kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia (na zasadzie art. 70 § 4 O.p.) zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przytoczonym przepisem, w odniesieniu do sytuacji faktycznej w jakiej znalazła się skarżąca, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Poglądy strony skarżącej odnośnie zastosowania przepisów dotyczących przedawnienia w brzmieniu jak powyżej, szeroko i szczegółowo opisane w skardze, nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Nie ma wobec powyższego konieczności przytaczania tych przepisów, które ulegały zmianie w czasie trwania postępowania podatkowego. W tym zakresie organ zauważył, że w dniu 18 listopada 2004 r. zastosowano względem strony skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym skarżąca została powiadomiona. Stąd bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu 19 listopada 2004 r. (i upływał w dniu 19 listopada 2009 r.). Następnie w dniu 15 września 2009 r. doręczono stronie skarżącej zawiadomienie z dnia 11 września 2009 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego: wierzytelności pieniężnej w postaci nadpłaty. W ocenie organu w dniu 18 listopada 2009 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w egzekucyjne z uwagi na doręczenie skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Należy jednak zauważyć, za stroną skarżącą, że zawiadomienie z dnia 11 września 2009 r. zostało doręczone stronie skarżącej przed prawidłowym doręczeniem jej decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2467/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przypominając, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 33 § 2 O.p. nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010, sygn. akt II FSK 112/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie tymczasem, wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu było przedwczesne wobec nieistnienia w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w momencie wydania zarządzenia zabezpieczenia tj. w dniu 11 września 2009 r. Nieistnienie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu czyni niemożliwym wykonanie zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu (art. 212 O.p.) daje uprawnienie podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia. NSA podkreślił, że zarządzenie zabezpieczenia ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu podejmowanej przez organ podatkowy, dlatego w sytuacji, gdy taka decyzja w obrocie prawnym nie funkcjonuje, zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wystawione. Stanowisko NSA zostało zaakceptowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r. uznał za uzasadnione zarzuty strony skarżącej na prowadzone postępowanie zabezpieczające i umorzył postępowanie zabezpieczające. Strona skarżąca wywiodła z powyższego, iż w świetle umorzenia postępowania, zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 września 2009 r. było nieskuteczne – nie mogło odnieść żadnych skutków prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do powyższego stanowiska strony skarżącej, które z resztą znajduje poparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się bowiem, że nieskuteczne zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1506/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi bowiem, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak podkreśla się w doktrynie, przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ma charakter warunkowy, jest bowiem uzależnione m.in. od warunku dokonania zajęcia zabezpieczającego w sposób zgodny z przepisami prawa (por. M. Faryna, uwagi do art. 154 [w:] D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2010). Tymczasem w niniejszej sprawie o niezgodności z prawem ww. czynności w postępowaniu zabezpieczającym orzeczono ostatecznie w przytoczonym wyżej postanowieniu z dnia 25 stycznia 2013r., a uprzednio potwierdzony wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1062/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma zatem wątpliwości, że podstawowy warunek zastosowania art. 154 § 4 u.p.e.a. – legalność czynności zabezpieczającej – w realiach niniejszej sprawy nie został stwierdzony. Przyjęcie odmiennego wniosku, tj. dopuszczającego by skutki czynności organu podatkowego, której nielegalność stwierdzono m.in. w postępowaniu sądowym, wywierała niekorzystny wpływ na sytuację prawną strony skarżącej, byłaby nie do pogodzenia z wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania obywateli do państwa, jego organów i stanowionego przez nie prawa. Nie można przy tym zapominać, że zarzuty strony skarżącej w postępowaniu zabezpieczającym związane były z brakiem podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Innymi słowy strona skarżąca twierdziła, że skoro brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, to postępowanie to od samego początku było wadliwe i nie mogło wywrzeć żadnych skutków prawnych. Zarzuty strony skarżącej zostały w tym zakresie uwzględnione. Konsekwencją takiego stanu rzeczy, jest niemożność uznania, aby zajęcie zabezpieczające wywarło jakiekolwiek skutki prawne. Skoro zajęcie zabezpieczające zostało dokonane wadliwie i wadliwość ta została stwierdzona, to nie mogło ono przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do stwierdzenia, że nie stwierdzono nieważności decyzji w sprawie zabezpieczenia, czy też nieważności zarządzenia zabezpieczającego, nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przyznać należy rację organowi, że w orzecznictwie sądowym ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, która sprowadza się do poglądu, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji na podstawie której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, nie prowadzi do uchylenia skutków czynności podjętych w takim postępowaniu. Dopiero stwierdzenie nieważności decyzji powoduje, że podjęte czynności egzekucyjne nie odniosą skutku prawnego, czyli np. nie doprowadzą do przerwania biegu przedawnienia. Niemniej jednak stanowisko to, jak słusznie zauważyła pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dotyczy ono bowiem uchybień w akcie na podstawie którego prowadzona była egzekucja, nie zaś uchybień samego postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku postępowanie egzekucyjne prowadzone było prawidłowo, istniały podstawy do jego wszczęcia, które odpadły dopiero po uchyleniu decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, gdyż zarządzenie zabezpieczenia wystawione było wadliwie. Argumentacja organu mogłaby odnieść skutek w sytuacji, w której uchylona byłaby decyzja w sprawie zabezpieczenia. Tymczasem strona skarżąca nie podważyła prawidłowości decyzji w sprawie zabezpieczenia, lecz skutecznie podważyła prowadzenie postępowanie zabezpieczającego, wykazując, że w ogóle nie mogło być ono wszczęte. Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do grudnia 2002 r. upłynął w dniu 19 listopada 2009 r. Wydanie przez organ drugiej instancji decyzji podatkowej w dniu 26 lutego 2010 r. nastąpiło zatem z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p, który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego, wobec wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po jego wygaśnięciu na skutek przedawnienia, czyni bezprzedmiotową kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi, w szczególności ewentualnych innych uchybień prawa materialnego i procesowego. Ich ewentualne stwierdzenie, nie mogłoby bowiem wpłynąć w sposób odmienny na rozstrzygnięcie uzasadnianego wyroku. Z powyższych przyczyn zaskarżone decyzje zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa oraz dla końcowego jej załatwienia, środek ten – na zasadzie art. 135 p.p.s.a. – zastosowano również względem decyzji wydanych w pierwszej instancji. Stosownie natomiast do art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zastosują się do wskazań wynikających z niniejszego uzasadnienia. W szczególności, podejmą wszelkie prawem przepisane środki związane ze stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonych decyzjach. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenia adwokata, ustalonego zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 461) – w każdej z połączonych spraw. Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że część wniosków dowodowych strony skarżącej została oddalona na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stosownie natomiast do § 5 tego przepisu, do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (dalej k.p.c.). Jak wynika z zasad prowadzenia postępowania dowodowego uregulowanego w tym akcie, nie prowadzi się postępowania dowodowego na okoliczności bezsporne pomiędzy stronami (art. 229 k.p.c.). W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, kiedy doręczona była decyzja w sprawie zabezpieczenia, jak również zarządzenie zabezpieczenia. Nie była również kwestionowana data doręczenia zawiadomienia o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Brak było także podstaw do przeprowadzania dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego. Po pierwsze, jak wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Pod tym pojęciem należy rozumieć akta sprawy administracyjnej, czyli cały materiał w nich zgromadzony. W takim przypadku, Sąd nie przeprowadza dowodów z tych akt, zaś do tego zmierzał wniosek dowodowy. Sąd może przeprowadzić jedynie dowód z dokumentów, które nie znajdują się w aktach administracyjnych. Nie było również podstaw do przeprowadzenia dowodów z wydruku ze strony internetowej www.c..com.pl. Jak zostało to już wcześniej wskazane, Sąd może dopuścić jedynie dowód uzupełniający. Przeprowadzenie natomiast wnioskowanego dowodu, prowadziłoby w istocie do zastąpienia organu podatkowego w uzupełnieniu materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem Sąd nie ma uprawnień do takiego uzupełniania. Ewentualnie w razie stwierdzenia, że organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, może uchylić zaskarżoną decyzję. Na zakończenie należy również stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.