I SA/Kr 156/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skarg M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.527 zł (trzy tysiące pięćset dwadzieścia siedem złotych). I. Wyrokiem z 19 czerwca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej-p.p.s.a), po rozpoznaniu skarg M. K., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2016r. nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 14 grudnia 2016r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określające stronie wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek środków pieniężnych. Decyzje organu drugiej instancji zostały wydane i wyekspediowane 14 grudnia 2016r. (ekspedycja nastąpiła w godzinach porannych). Tego samego dnia skarżąca o godzinie 14 złożyła na dzienniku podawczym organu odwoławczego zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń. Z kopii zwrotnych potwierdzeń odbioru, znajdujących się w aktach podatkowych (np. k. 132 akt [...]) wynika, że [...] w dniu 16 grudnia 2016r. podjęła pierwszą próbę doręczenia korespondencji pod nieaktualnym adresem. Pismem z 22 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował skarżącą, że decyzje organu odwoławczego zostały wysłane na dotychczasowy adres strony przed złożeniem zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń, a w konsekwencji skarżąca może odebrać w siedzibie organu kopie tych decyzji. Pismo to awizowano 23 grudnia 2016r., skarżąca odebrała je z placówki pocztowej 3 stycznia 2017r. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, strona w dniu 2 stycznia 2017r. odebrała osobiście w siedzibie organu kopie decyzji z 14 grudnia 2016r. II. Skargi do Sądu na powyższe decyzje złożyła podatniczka żądając stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji, względnie uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem strony, w sprawie naruszono art. art. 146§1 w zw. Z art. 150§1 i §2 oraz art. 123§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) poprzez nieuwzględnienie jej zawiadomienia, złożonego na dzienniku podawczym Izby Skarbowej w K. w dniu 14 grudnia 2016r. o zmianie adresu, pod który organ miał dokonywać doręczeń korespondencji. W konsekwencji miało dojść do błędnego nadania decyzji na poprzedni adres skarżącej, co skutkowało niedokonaniem doręczenia zastępczego decyzji oraz niedokonaniem doręczenia na adres aktualny. III. WSA w Krakowie, wyrokiem z 19 czerwca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 208/17 uznał, że zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146§1 w zw. z art. 150§1 i §2 i art. 123§1 O.p. polegający na nieuwzględnieniu zawiadomienia skarżącej złożonego na dzienniku podawczym Izby Skarbowej w K. w dniu 14 grudnia 2016 r. o zmianie adresu, pod który organ miał dokonywać doręczeń korespondencji i błędne nadanie decyzji na poprzedni adres skarżącej, skutkujące niedokonaniem zastępczego doręczenia decyzji na poprzedni adres strony, a także niedokonaniem doręczenia decyzji na zmieniony adres do doręczeń korespondencji. Podjęta przez [...] S.A. próba doręczenia nie była skuteczna i nie nastąpiły konsekwencje wymienione w art. 150§4 O.p. Późniejsze zawiadomienie skarżącej przez organ odwoławczy o wydaniu decyzji nie może konwalidować tego uchybienia. Chociaż samo wysłanie korespondencji nastąpiło bez wiedzy organu o zmianie adresu, w sposób przez organ niezawiniony, to jednak jego rzeczą było ponowne podjęcie próby doręczenia, tym razem już pod adres aktualny. Prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia rodzić może szereg skutków procesowych, ale i materialnoprawnych przedwczesne i zbędne jest odnoszenie się na tym etapie sprawy do pozostałych zarzutów skarżącej. Kwestie te zostaną bowiem rozważone przez organ odwoławczy, który obowiązany będzie przyjąć, że zaskarżone decyzje nie zostały dotąd doręczone w prawidłowy sposób i nie wywołały skutków materialnoprawnych. IV. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi wskazał naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 145§1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 146§1 i 2 oraz art. 150§1, 2, 3, 4 O.p. na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że zaskarżone decyzje nie zostały doręczone w sposób prawidłowy, w związku z powyższym nie wystąpił skutek opisany w art. 150§4 O.p., gdyż skarżąca pismem z 14 grudnia 2016r. stosownie do art. 146§1 O.p. dokonała zmiany adresu do doręczeń, w związku z powyższym doręczenie zaskarżonych decyzji nastąpiło na adres nieaktualny. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że fakt złożenia pisma przez skarżącą w Izbie Administracji Skarbowej w K. 14 grudnia 2016r. (po zakończonej już w tym samym dniu przez organ wysyłce zaskarżonych decyzji), w którym podatniczka zawiadomiła o zmianie adresu do doręczeń oraz poinformowała o czasowej nieobecność pod dotychczasowym adresem wskazując, że nieobecności ta wynika z wyjazdu około świątecznego, nie ma w ustalonym stanie faktycznym sprawy wpływu na prawidłowość dokonanej wysyłki i doręczenie decyzji, w związku z powyższym wystąpiły konsekwencje opisane w art. 150§4 O.p. w postaci doręczenia zastępczego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżone decyzje nie zostały doręczone w sposób prawidłowy, skutkiem czego nie weszły do obrotu prawnego, co spowodowało uwzględnienie skarg pomimo braku naruszenia przez organy przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami winien był sprawę rozpoznać i skargi oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.; - art. 145§1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 58§1 pkt 6 p.p.s.a. i z art. 146§1 i 2 oraz art. 150§1, 2, 3, 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, które w ocenie Sądu I instancji nie weszły do obrotu, gdyż nie zostały doręczone w sposób prawidłowy. W takim bowiem przypadku skargi podatnika jako niedopuszczalne winny być odrzucone mocą art. 58§1 pkt 6 p.p.s.a.; - art. 145§1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. Z art.146§1 i 2, art. 150§1-4 O.p. w zw. Z art. 141§4 p.p.s.a. polegające na błędnej ocenie i niepełnym przedstawieniu przez sąd pierwszej instancji istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, wynikającego ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, tj. poprzez pominięcie przez tenże Sąd wykazywanych przez organ odwoławczy działań skarżącej, których celem było unikanie odbioru decyzji i przedłużanie postępowania. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ jedynie oceniając całokształt sprawy sąd pierwszej instancji mógłby dokonać prawidłowej oceny. Powyższe spowodowało uwzględnienie skarg pomimo braku naruszenia przez organy przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141§4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego i niespójnego uzasadnienia wyroku, które w zakresie wskazań dla organów, co do dalszego postępowania uniemożliwia jego prawidłowe wykonanie. V. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019r. sygn. akt: II FSK 3403/17 uznał skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania oraz orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W pisemnych motywach wyroku, Sąd II instancji, wskazał, że w skardze kasacyjnej organ odwoławczy podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które są adekwatne do przyjętej przez sąd pierwszej instancji w wyroku podstawy prawnej wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Po pierwsze, nakierowano je na podważenie prawidłowości samej formy zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia zaskarżonych decyzji, co do których sąd pierwszej instancji uprzednio przyjął, że nie weszły one do obrotu prawnego. Po drugie, wskazano na wadliwe przyjęcie, że nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego, nie dokonując w tym zakresie pełnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem celowego działania strony, zmierzającego do uniknięcia odebrania tychże decyzji. I w końcu po trzecie, przywołano argumentację mającą na celu podważenie prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zasadny był zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 58§1 pkt 6 p.p.s.a. oraz art. 146§1 i 2 i art. 150§1, 2, 3, 4 O.p. W jego kontekście oraz powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. trafne jest zaprezentowane w skardze kasacyjnej wnioskowanie, że konsekwencją przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że decyzje organu odwoławczego nie weszły do obrotu prawnego powinno być odrzucenie skarg na te decyzje jako niedopuszczalnych. Rozważania i wnioski sądu I instancji co do bytu prawnego decyzji odwoławczych nie są spójne z podjętym rozstrzygnięciem. Inaczej rzecz ujmując, przyjęcie przez sąd, że zaskarżone akty nie weszły do obrotu prawnego czyniły skargi niedopuszczalne w rozumieniu art. 58§1 pkt 6 p.p.s.a., a więc należało je odrzucić, a nie uchylać decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2016 r. Uwzględnienie już tylko tego zarzutu obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny nie wydał jednak orzeczenia na podstawie art. 189 p.p.s.a. (uchylenie wyroku i odrzucenie skargi), bowiem stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji także wadliwie zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji organu odwoławczego. Ramy prawne zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie zakres realizowanej przez sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych oraz w konsekwencji podstawę kasacyjną wyznaczały wyłącznie przepisy procesowe, znajdujące odzwierciedlenie w ustawie p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej. Normy procesowe z nich wynikające mają zaś charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w podatkowym procesie decyzyjnym oraz sądowej jego kontroli instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień podatnika. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu kreującego stosunek prawnopodatkowy jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145§1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. W realiach niniejszej sprawy, sąd I instancji uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego o doręczeniach. Dokonana przez sąd I instancji w tym zakresie ocena nie była wszechstronna i kompletna, a ponadto odbyła się z pominięciem powyżej wskazanej normatywnej dyrektywy dokonywania oceny naruszenia przepisów prawa procesowego wymagającej koniunktywnego ustalenia możliwego wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy. W następstwie przyjęcia, że strona skutecznie zawiadomiła organ odwoławczy o zmianie adresu do doręczeń, sąd pierwszej instancji uznał, że organ ten nie wysyłając wydanych decyzji pod nowy adres dopuścił się naruszenia przepisów o doręczeniach, tj. art. 150 w zw. z art. 146 O.p. Naruszenie to, czemu dał wyraz powołaniem w uzasadnieniu wyroku przepisu art.145§1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., uznał za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena, tj. przyjęcie, że doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów procesowego ("innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy") nie odnajduje potwierdzenia w realiach niniejszej sprawy. W motywach wyroku, co dostrzega sąd kasacyjny w ramach zarzutu naruszenia art.141§4 p.p.s.a., również nie dostarczono w tym zakresie żadnych argumentów, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że "(...) prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia rodzić może szereg skutków procesowych, ale i materialnoprawnych (...)". Odwołując się do uznanych poglądów piśmiennictwa, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1114). Tym samym, ocenę wagi powyższego naruszenia warunkuje ustalenie jego wpływu na wynik sprawy. Uwypuklając ramy prawne niniejszego sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 146§1 O.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146§2 O.p.). Modelowo więc powyższa norma procesowa określa wyłącznie skutki zaniedbania przez stronę obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu i wyraża jedno z domniemań prawidłowego doręczenia pisma procesowego. Przeprowadzając natomiast wnioskowanie a contrario należy uznać, że od momentu kiedy organ poweźmie wiedzę (strona zrealizuje swój obowiązek informacyjny w powyższym zakresie) o zmianie adresu wszelka korespondencja procesowa winna być doręczana pod nowy adres. Z normy tej nie wynika jednak jak ma postąpić organ w sytuacji, gdy dowiedział się o zmianie adresu po wyekspediowaniu pisma, ale jeszcze przed jego doręczeniem stronie, czyli w trakcie czynności, których celem jest przedstawienie stronie treści pisma procesowego. W orzecznictwie, co wyeksponował sąd I instancji, przyjmuje się, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego (tak np. NSA w wyroku z 19 kwietnia 2013r. sygn. akt: II FSK 1657/11-CBOSA). Pogląd ten jednak nie stoi w kolizji z koniecznością każdorazowego dokonania oceny, czy naruszenie w tym zakresie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności gdy strona mogła realizować swe uprawnienia procesowe. Podkreślić również należy, że skoro wskazane wyżej przepisy nie regulują tego do jakiego momentu, do jakiego etapu postępowania oraz w jakiej sytuacji procesowej strona może zgłosić zmianę adresu w sposób wiążący dla organu podatkowego, to jak w każdej tego typu sytuacji swoistej niepewności procesowej, oceniając zaistnienie kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego w danej sprawie, należy odwołać się do przepisów noszących rangę zasad postępowania podatkowego, ujętych w przepisach art. 120 - 129 O.p. Przepisy te bowiem znajdują współzastosowanie z każdym innym przepisem postępowania podatkowego i ze swej istoty służą również wypełnianiu ewentualnych luk normatywnych. Skarżąca posiadała wiedzę o wydaniu przez organ odwoławczy decyzji i ich wyekspediowaniu celem doręczenia, bowiem 2 stycznia 2017r. zwróciła się do organu odwoławczego o wydanie ich kopii. Jak wynika z akt sprawy, miało to więc miejsce przed zwrotem przez operatora pocztowego przesyłek z decyzjami doręczanymi na adres zamieszkania skarżącej ([...]), jak również przed odebraniem pisma organu z 22 grudnia 2016r. skierowanego na adres przy ul. [...] w K., w którym poinformowano skarżącą o wydaniu 14 grudnia 2016r. decyzji i ich wysłaniu przesyłką poleconą na adres [...] a także przed rozmową telefoniczną przeprowadzoną przez skarżącą z pracownikiem Izby Skarbowej w K.. Wskazane czynności, co potwierdza materiał dowodowy sprawy, odbyły się 3 stycznia 2017r., czyli następnego dnia po wystąpieniu do organu o wydanie kopii decyzji. Sąd I instancji kategorycznie przyjął, że w sprawie zaistniały skutki opisane w przepisie art. 146§1 O.p., tj. strona postępowania podatkowego na etapie rozpoznawania sprawy przez organ drugiej instancji powiadomiła o zmianie adresu do doręczeń, co zobowiązywało tenże organ do dokonania doręczeń wydanych przez niego decyzji na nowy adres. Odwołując się też do ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa sądów administracyjnych uznał przy tym, że skoro strona powiadomiła o zmianie adresu do doręczeń 14 grudnia 2016r., tj. przed pierwszą próbą pracownika [...] doręczenia jej decyzji pod dotychczasowym adresem (16 grudnia 2016r. – data pierwszego awizowania), to organ był zobowiązany do ponownego wyekspediowania przesyłek pocztowych z decyzjami i doręczenia ich pod nowym adresem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pewność takiego wnioskowania wymaga jednak niewątpliwego potwierdzenia, że doszło do zmiany adresu do doręczeń, o czym to strona powiadomiła organ prowadzący postępowanie. W realiach niniejszej sprawy koniecznym więc było dokonanie dokładnej oceny treści zawiadomienia z 14 grudnia 2016r., w którym strona zawarła wyraźną informację, że to z uwagi na "wyjazd okołoświąteczny" nie będzie jej można zastać pod dotychczasowym adresem. W kontekście zaś takiej informacji wypada wskazać na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146§1 O.p., w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza miejscem zamieszkania lub miejscem pracy. Zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism (zob. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2012r. sygn. akt: II FSK 2096/10, oraz powołane tam orzecznictwo, jak również wyrok NSA z 16 maja 2018r. sygn. akt: II FSK 3088/17-CBOSA). Sąd I instancji nie uwzględnił więc w swej ocenie skuteczności wypełnienia obowiązku opisanego w art. 146§1 O.p. tej okoliczności, iż z zawiadomienia strony wynikało, że nie będzie ona przebywać pod dotychczasowym adresem czasowo, w związku z wyjazdem świątecznym. Odnotować też należy, że skarżąca nie odbierała również korespondencji (pismo organu odwoławczego z 22 grudnia 2016r.) pod adresem wskazanym jako nowy, a uczyniła to dopiero 3 stycznia 2017r., po uprzedniej wizycie w Izbie Skarbowej w dniu 2 stycznia 2017r., kiedy dowiedziała się o doręczeniu jej decyzji na dotychczasowy adres i wysłaniu o tym dodatkowej informacji przez organ odwoławczy, w reakcji na dokonane przez stronę zawiadomienie o jej czasowej nieobecności pod tymże adresem. W związku z powyższym dokonaną przez sąd I instancji ocenę wypełnienia przez stronę swym zachowaniem hipotezy przepisu art. 146§1 O.p., uznać należy za wadliwą. W konsekwencji zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przepisów art. 145§1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art.146§1 i 2, art. 150§1, 2, 3, 4 O.p. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. Na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Trafna w tym względzie jest argumentacja skargi kasacyjnej, w której wskazano na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodującą wątpliwości jak zrealizować zalecenia sądu I instancji. Otóż wykonanie wyroku nie mogło polegać na ponownym doręczeniu decyzji, a do tego tylko sprowadzono wskazania co do dalszego postępowania, skoro zostały one tymże wyrokiem uchylone, czyli wyeliminowane z obrotu prawnego. Niewątpliwie więc w niniejszej sprawie ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję podatkową, pozbawiające organ podatkowy jasnych wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, stanowi naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134§1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji. (wyrok NSA z 28 listopada 2019r. sygn. akt: I FSK 1373/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są zasadne i zasługują na uwzględnienie. W sprawach poddanych osądowi istotna pozostaje okoliczność, że Sąd orzeka w tej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019r. sygn. akt: II FSK 3403/17 którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 208/17. Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r. sygn. akt: II SA/Wr 598/17-CBOSA). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 2019/17-CBOSA). Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018r. sygn. akt: II FSK 2370/18-CBOSA). W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości stanowisko, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawa procesowego (vide wyroki NSA z 9 września 2009r., sygn. akt: II FSK 827/08, z 17 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1042/07 i z 18 stycznia 2018r. sygn. akt: I FSK 649/1-CBOSA). Wskazuje się przy tym, że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych a to, że Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje bowiem samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalność zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Jak to już zostało powyżej wskazane Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 26 września 2018r. sygn. akt: II FSK 3403/17. Przystępując do kontroli zaskarżonych decyzji wskazać należy, że kwestią wymagającą zbadania w pierwszej kolejności było to czy decyzje z 14 grudnia 2016r. wydane przez organ podatkowy zostały skutecznie doręczone podatniczce. Sposoby doręczania pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym i decyzji, zostały określone w art. 144-154c O.p. Zgodnie z treścią art. 150 O.p.w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 O.p. (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 O.p. (pod czasową nieobecność adresata - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w §1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§2). Przepis art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w §2 powołanego przepisu. Z kolei zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 O.p. w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pisma drogą elektroniczną (§1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w §1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§2). Dla uznania, że decyzje z 14 grudnia 2016r. zostały skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzje zostały wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W sprawie ustalono datę ekspedycji decyzji do strony, daty awizowania przesyłki i daty powiadomienia organu o zmianie adresu. Odnotowania wymaga, że w dniu 14 grudnia 2016r. (tj. w dniu wydania decyzji) podatniczka złożyła o godz. 14.00 ,,zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń korespondencji" wskazując na nowy adres z uwagi na wyjazd okołoświąteczny. Decyzje wydane w dniu 14 grudnia 2016r. (i zaskarżone do Sądu) organ wysłał listem poleconym w dniu 14 grudnia 2016r.(o godz. 8.26) na adres, którym organ dysponował w toku postępowania a następnie złożono je w Urzędzie Pocztowym w dniu 14 grudnia 2016r. około godz. 12.00. Organ w dniu 22 grudnia 2016r. poinformował podatniczkę o fakcie wysłanie decyzji i o możliwości uzyskania ich kopii. W przedmiotowej sprawie, decyzje z 14 grudnia 2016r. i wysłane w tym dniu doręczono w trybie art. 146 i art. 150 O.p. Pierwsze awizo miało miejsce w dniu 16 grudnia 2016r. zaś powtórne w dniu 27 grudnia 2016r. Co istotne i co podkreślił NSA w wyroku z 26 września 2019r. sygn. akt: II FSK 3403/17 podatniczka M. K. poinformowała organ, że nie będzie przebywać pod dotychczasowym adresem czasowo, w związku z wyjazdem świątecznym. Godzi się odnotować i to, że podatniczka nie odebrała też korespondencji skierowanej do niej na ,,nowy" adres bowiem podatniczka zwróciła się w dniu 2 stycznia 2017r. z prośbą o nadesłanie jej decyzji a w dniu 4 stycznia 2017r. osoba działająca w imieniu podatniczki odebrała te decyzje. Biorąc pod uwagę chronologię podjętych przez organ czynności i mając na uwadze w szczególności aspekt czasowy (godziny dokonania poszczególnych czynności) należy skonstatować, że w niniejszej sprawie, organ prawidłowo doręczył podatniczce decyzje z 14 grudnia 2016r. tj. na adres [...] Decyzje te ,,weszły" do obrotu prawnego. Z art. 146§1 O.p. wynika, że strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Z chwilą powzięcia wiadomości o nowym adresie organy są obowiązane dokonywać doręczeń pism pod zmieniony adres. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organ wysłał decyzje listem poleconym na adres zamieszkania podatnika w dniu 14 grudnia 2016r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2016r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ jej nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w oddawczej skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 27 grudnia 2016r. i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie, przesyłkę tę zwrócono nadawcy i włączono do akt sprawy. W chwili wysyłania do Skarżącej decyzji, organ dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres. Nowy adres wskazano z uwagi na ,,wyjazd okołoświąteczny" i nie miał charakteru definitywnej, zmiany adresu bowiem stanowił tylko informację o czasowym wyjeździe i nie wywołał skutków prawnych w zakresie doręczania pism-czemu dał wyraz NSA w pisemnych motywach wyroku z 26 września 2019r. Skoro w chwili wysłania decyzji adres nie uległ zmianie, to organ prawidłowo wysłał, właśnie pod ten adres, przesyłkę pocztową. Organ wyekspediował przesyłki na adres którym dysponował i w godzinie wysyłki taki adres był znany organowi co wynika z akt sprawy. Również uprawnione były działania zmierzające do doręczenia tej przesyłki, a podjęte przez pocztę, gdyż w chwili, gdy przesyłka dotarła pod adres znany organowi, podatnik miał obowiązek odbioru korespondencji jeszcze pod tym adresem. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża skarżącego, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres. Podkreślić przy tym należy, że strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem - tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres (por. wyrok WSA w Opolu z 26 października 2007r., sygn. akt: I SA/Op 204/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Gl 397/09 - opubl. w CBOSA). W ocenie Sądu, decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jest data nadania przesyłki przez organ i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. Z chwilą dotarcia przesyłki pod wskazany adres poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia i rozpoczęły bieg terminy, o których mowa w art. 150§1 O.p. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 7 lutego 2005r., sygn. akt: V SA/Wa 4360/03, stwierdzając, że zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia. Do rozważenia pozostaje zatem kwestia skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie wedle treści tego przepisu konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka była, wobec niemożności doręczenia jej adresatowi, dwukrotnie awizowana. Awizowania dokonano w dniu 16 i oraz 27 grudnia 2016r., powiadamiając adresata o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym. Stosowne powiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę wobec nieodebrania zwrócono do adresata. W tej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane, w myśl art. 150§2 O.p. z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej. Skoro drugie awizo miało miejsce w dniu 27 grudnia 2016r. a skargi do WSA w Krakowie złożono w dniu 26 stycznia 2017r., oznacza to, że skargi złożono w terminie i nie ma podstaw do ich odrzucenia i można je było rozpoznać. Odnosząc się do problemu merytorycznego zaistniałego w tych sprawach to należy przypomnieć, art.1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wymienia czynności cywilnoprawne, które podlegają na gruncie tej ustawy opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianym przypadku powstaje zasadniczo z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc - przenosząc tę uwagę na grunt kontrolowanej sprawy - z chwilą zawarcia umowy pożyczki odnawialnej w dniu 1 lipca 2011r. (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, także co do zasady, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Analiza ostatnio przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego. Mając na względzie treść przywołanych powyżej regulacji, należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21§1 pkt 1 O.p., to jest z mocy prawa, a nie poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21§1 pkt 2 O.p.). Zauważyć jednakże należy, że ostatnio poczynione uwagi odnoszą się do sytuacji, w której jednocześnie w chwili powstania obowiązku podatkowego określone zostają z mocy prawa wszelkie elementy konieczne do przyjęcia powstania zobowiązania podatkowego. Przepisy art. 4 i 5 O.p. pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłącznie w sytuacji, w której w momencie powstania obowiązku podatkowego dochodzi do jednoczesnego określenia z mocy prawa także jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, możemy mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w sposób, o którym stanowi art. 21§1 pkt 1 O.p. Zaskarżonymi decyzjami utrzymane zostały w mocy decyzje podatkowe wydane na podstawie art. 21§1 pkt 1 i §3 O.p. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji należy wyraźnie zaznaczyć, że organ I instancji sam wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej (dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług) kontrolowana podatniczka jako źródło finansowania wskazała zawartą z W. T. umowę z 1 lipca 2011r. Podatniczka poinformowała, że nie zgłosiła faktu zawarcia tej umowy i nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych. Chodzi przy tym o pożyczkę, która we właściwym terminie nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji wprawdzie prawidłowo podał w decyzji, że w trakcie kontroli podatkowej podatniczka ujawniła fakt zawarcia umowy pożyczki z W. Tyndel lecz nie wyprowadził z tego prawidłowych wniosków. Fakty takie jak: zawarcie umowy pożyczki, niezłożenie deklaracji PCC-3 w ustawowym terminie i nieuiszczenie podatku oraz powołanie się na tę umowę pożyczki w dopiero trakcie kontroli podatkowej (co wynika z akt administracyjnych)-nie było kwestionowane, fakty te są bezsporne. Powołanie się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ, nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Skarżąca bowiem w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Podatnik gdy powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy – chce coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek – w tym przypadku podatku od towarów i usług. Powołanie się przez podatniczkę na fakt zawarcia umowy miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczki oraz związane z tym uzyskanie potwierdzenia posiadania środków na prowadzoną działalność gospodarczą. Bez znaczenia jest zatem to w jakim postępowaniu dochodzi do ujawnienia faktu zawarcia umowy pożyczki. Czy jest to postępowanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych czy też innej daniny publicznej jak to miało miejsce w realiach tej sprawy. Spełnione zatem zostały przesłanki do zastosowania wobec skarżącej art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określenia jej podatku od czynności cywilnoprawnych w sankcyjnej stawce 20%. Organ I instancji podał, iż od tej umowy dopiero w dniu 3 grudnia 2012r. złożono deklarację PCC-3 i zapłacono podatek w kwocie 6.000,00 zł z odsetkami 1.182,00 zł. Organ II instancji wskazał natomiast, że podatniczka w dniu 3 grudnia 2016r. złożyła deklarację PCC-3 i uiściła podatek od kwoty 300.000,00 zł. Istnieje zatem rozbieżność w datach złożenia deklaracji i uiszczenia podatku, która wynosi 4 lata. Jak wynika z decyzji organów podatkowych, postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 23 lutego 2016r. Określenie momentu powołania się przed organem podatkowym na fakt zawarcia umowy pożyczki powinno być dokładnie określone w decyzji. Ma to bowiem wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i stawki tegoż podatku oraz sposobu naliczenia odsetek (art. 47§1 O.p.). Podstawą zastosowania określonej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Podatniczka ujawniając zawartą w dniu 1 lipca 2011r. umowę pożyczki, jednocześnie ujawniła to, że nie złożyła deklaracji i nie zapłaciła podatku z tego tytułu. Wskazać trzeba, że w myśl art. 81b§1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą.(wyrok NSA z 29 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1177/11, z 24 stycznia 2018r. sygn. akt: II FSK 78/16-CBOSA). Ze stanu faktycznego (chronologii czynności podatniczki) wynikającego z zaskarżonych decyzji wynika, że moment powstania zobowiązania należy wiązać - zgodnie z art. 21§1 pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia co wymaga skrupulatnego zbadania. Ponownie rozpoznając sprawy organ powinien jednoznacznie określić w decyzji (z uwagi na dostrzeżone w decyzjach organu I i II rozbieżności) kiedy złożono deklaracje PCC-3 i zapłacono podatek, czy złożona deklaracja była skuteczna. Organ podatkowy powinien prawidłowo określić podstawę prawną rozstrzygnięć. Podstawa opodatkowania, powinna zostać ustalona przez organy z uwzględnieniem wszelkich norm prawa podatkowego, mających wpływ na jej kształt. Biorąc pod uwagę to, że podatniczka samodzielne uiściła podatek (kwota 6.000,00 zł i odsetki [...] zł łącznie: [...] zł) zasadnym jest wyjaśnienie czy kwota ta została uwzględniona w rozliczeniach zawartych w poszczególnych. Z zaskarżonych decyzji to nie wynika. Godzi się przypomnieć i to, że NSA w wyroku z 10 maja 2018r. sygn. akt: II FSK [...] zapadłym w stosunku do podatniczki M. K. wypowiedział się co do charakteru decyzji w sytuacji gdy podatniczka powołała się na fakt zawarcia umowy w toku kontroli prawidłowości rozliczeń skarżącej w VAT jako ujawnienia źródła finansowania działalności w postaci umowy pożyczki oraz na temat samej umowy pożyczki z 1 lipca 2011r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji, na podstawie art. 153 p.p.s.a., jest zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Niezbędnym jest rozważenie czy obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki odnawialnej nie uległ przedawnieniu i kiedy to nastąpiło. Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien mieć także na uwadze treść art. 68 O.p. Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżone decyzje oraz decyzje ją poprzedzające podlegają uchyleniu - stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzje organów I instancji gdyż było to niezbędne dla kocowego załatwienia spraw. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 3.527,00 zł zasądzonych kosztów postępowania składają się: opłata skarbowa od pełnomocnictw (17,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (3.510,00zł). Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej zostało ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 265).