I SA/Kr 1565/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1565/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2014 r., sprawy ze skargi P. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005 r., - skargę oddala - W wyniku kontroli podatkowej, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez P.C.podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Nieprawidłowości te polegały na odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez podmiot posługujący się danymi P.P.H.U. T. sp. z o.o. w K. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 23 grudnia 2008r. decyzję, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2005 roku w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 czerwca 2009r. uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał 4 marca 2010r. decyzję nr [...] w której podtrzymał swoje ustalenia. Od powyższej decyzji P.C. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , który po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr [...] z 16 czerwca 2010 roku utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Jednakże wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1299/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie WSA w sprawie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie to utrzymał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2012r. sygn. I FSK 877/11, stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawił wytyczne co do dalszego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu ponownego postępowania, uwzględniając wytyczne NSA wydał decyzję nr [...] z dnia 19 grudnia 2012 roku, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc listopad 2005r. w wysokości 31.472 zł. Od powyższej decyzji P.C. złożył odwołanie. Decyzją z dnia 25.07.2013 r. nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na zakwestionowaną fakturę VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005r., na której jako wystawca figuruje P.P.H.U. T. sp. z o.o. w Krakowie. W ocenie organu do transakcji takiej nie doszło, gdyż z zeznań prezesa firmy T. G.G. wynika, iż spornej faktury nie wystawiał ani on, ani żadna z uprawnionych osób. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika także, że T. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci składu, czy magazynu gdzie mogłaby przechowywać towary handlowe. Nie wiadomo również gdzie, w jakich firmach, miała się zaopatrywać w towar, kto ten towar odbierał, jakim transportem był on dostarczany (poza tym, że transport był wynajmowany), kto ponosił koszty tego transportu, brak jest również dowodów w jakim okresie realizowane miały być dostawy. Świadkowie, w tym kierowca A.S. nie potwierdzili w sposób jednoznaczny, że wozili do skarżącego jakiś towar na zlecenie spółki T.. A.W. nie potwierdził również żadnych transakcji sprzedaży ani do spółki T., ani do firmy skarżącego. Jedynie przesłuchiwany na okoliczność transakcji z Firmą T. M. C. stwierdził, że miały one miejsce, lecz Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnieniom tym nie dał wiary. Transakcje te nie mogły dotyczyć kontrolowanego okresu, zwłaszcza, że pozostali świadkowie przesłuchani w sprawie nie potrafili określić w jakim okresie miały miejsce. Natomiast G.G. - czyli osoba, której podpis widnieje na spornych fakturach stwierdził, że faktury dot. miesiąca listopada i grudnia 2005 r. nie zostały wystawione przez niego i dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Na nierzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wskazują również dane rejestrowe spółki T. ujawnione w KRS. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację dotyczącą stosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym tzn. prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru lub usługi, a nie z samego faktu posiadania faktury. Faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy), ale i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura oddaje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia faktury z tym zdarzeniem. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, dotyczącym interpretacji przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku. Z powyższą decyzją nie zgodził się P.C. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając w niej naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawia się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie na podstawie dowolnie ocenianego materiału dowodowego, iż dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń jak również arbitralne przyjęcie braku dobrej wiary po stronie podatnika, - art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. dowodów z bilingów rozmów telefonicznych, - art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i - art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie całego materiału dowodowego. Ponadto skarżący wniósł o: • dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową do sygn. akt: [...] (wcześniej [...]), a w szczególności z opinii grafologicznej znajdującej się w tych aktach, na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia złożonej skargi, • dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma (tj. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, pisma skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.04.2013r.), na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia, • dopuszczenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność wykazania, że księgowość firmy skarżącego w okresie objętym postępowaniem była prowadzona przez W.S., który podejmował decyzje w zakresie organizacji sprzedaży. Uzasadniając zarzuty skargi P.C. wskazał, że w spornym okresie na rynku panował bum na materiały budowlane, wobec czego pomiędzy przedsiębiorcami stosowano zasadę wzajemnego zaufania przy wystawianiu faktur, co objawiało się tym, że osoba przewożąca towar wręczała fakturę i otrzymywała zapłatę gotówką. P.C. nie dysonując fachowa wiedzą w tym zakresie, kwestie księgowania faktur pozostawił W. S. – doradcy podatkowemu. Nadto w ocenie skarżącego okoliczności, iż świadkowie nie mogą jednoznacznie stwierdzić pewnych faktów winny być oceniane na korzyść podatnika. Dodatkowo skarżący zakwestionował ocenę organów podatkowych co do tzw. pustych faktur, stwierdzając, iż są one najwyżej błędne lub nieważne, co winno być stwierdzone wyrokiem karnym lub innym dokumentem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, opisanej bliżej w decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący artykułuje wprawdzie expressis verbis zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza w aspekcie postępowania dowodowego, ale z uzasadnienia skargi wynikają także zarzuty o charakterze materialnoprawnym. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winien stać się zatem aspekt formalnoprawny sprawy, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennych, niż wyrażone w skardze, w obliczu których nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawach materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących podmiotów związanych i kooperujących z firmą podatnika. Skarżący nie podważył poprawnie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił w istocie wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane przez organy w ramach prowadzonej przez niego działalności zdarzenia miały miejsce, w tym, że jego firma faktycznie dokonywała obrotu towarami mimo braku stosownej dokumentacji, a kwestionowane faktury (w rozpoznawanej sprawie faktura) obrazowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r. I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla jego firmy, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że ustalone przez organy zdarzenia, w tym czynności wskazywane w spornych fakturach ( faktura VAT nr FS 1356/2005 Z 30.11.2005r.) zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania FHU "A" i jej otoczenia. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Dowody wprost i jednoznacznie potwierdzają stanowisko organów, a dodatkowo paradoksalnie znajduje ono wzmocnienie w postawie samego podatnika, który nie podjął z nimi współpracy. To ostatnie spostrzeżenie jest implikowane chociażby tylko nie stawianiem się skarżącego na kolejne, siedmiokrotnie wyznaczane terminy przesłuchania. Nieuzasadniony jest zarzut w przedmiocie naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej wobec braku uwzględnienia dalszych zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych, co czynić ma materiał dowodowy niekompletnym. Skarżący nie wyartykułował jednak owych wniosków dowodowych, których ten zarzut dotyczy, a z akt sprawy nie wynika możliwość jego zweryfikowania. W skardze akcentuje się jedynie twierdzenie o wadliwym niedopuszczeniu dowodu z bliżej niesprecyzowanych bilingów rozmów telefonicznych, nie wskazując przy tym okoliczności, które miałyby być wyjaśnione. W tym kontekście podkreślić dodatkowo należy, że powyższy wniosek dowodowy nie był zgłaszany na etapie postepowania podatkowego. Powyższe dotyczy także "dowodu z dokumentów" dołączonych do skargi, dowodu z akt Prokuratury Rejonowej, zwłaszcza ze znajdującej się w nich opinii grafologicznej, a także dowodu "zgłoszonego w piśmie z 30.04.2013r." Nie dość, że powyższe wnioski nie były składane przed organami podatkowymi, to oczywiście nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dwa pierwsze z nich związane są z wystawianiem faktur przez prowadzącego księgowość w firmie "A "W. S., co nie było kontestowane przez organy, ostatni zaś dotyczyć może co najwyżej kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przemawiało także za odmową przeprowadzenia tych dowodów przed sądem. Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. W odniesieniu do wynikających z uzasadnienia skargi zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust 1 oraz 88 ust.3"a" pkt 4 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określona w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miała miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktura, którą posłużył się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej, t.j. zrealizowanej pomiędzy zainteresowanymi transakcji. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego nie mogą się ostać. W kontrolowanej sprawie wykazano, że faktura z 30.11.2005r, rzekomo wystawiona przez spółkę "T." nie dokumentowała transakcji rzeczywiście dokonanej, a więc podatek VAT z niej również nie stanowiłby podstawy do obniżenia podatku należnego. Nieuprawniony jest zarzut braku odpowiedzialności podatnika za powyższy stan rzeczy, z racji zatrudnienia osoby prowadzącej księgowość firmy. Skoro współpracujący ze skarżącym W.S. był tą osobą, która podejmowała istotne decyzje dotyczące kwestionowanej transakcji, to stawiany organom podatkowym zarzut niewykazania, że skarżący wiedział, lub co najmniej powinna był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu należy uznać za oczywiście chybiony. Zgodzić należy się z organami, iż prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest, co naturalne, z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, a zakres zadań zleconych takiej osobie i sposób ich realizacji nie zwalniają podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. Rozpatrując przedmiotową kwestię nie można tracić z pola widzenia także dodatkowych okoliczności wyłączających dobrą wiarę podatnika, a to zwłaszcza brak należytej staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą; powyższe manifestowało się dobitnie brakiem rozeznania co do statusu kontrahenta, nie podjęciem jakichkolwiek działań zmierzających do jego weryfikacji ( choćby przez pryzmat sprawdzenia danych w KRS ) , niedopuszczalnym uproszczeniu procedur związanych z obrotem towarami ( zamówienia na telefon, nadmierne zaufanie do klientów, nieweryfikowanie faktur, nieudokumentowane wpłaty gotówkowe ) , czy ogólnym brakiem dbałości o bezpieczeństwo obrotu. Oczywiście nieuprawniony jest przy tym zarzut, iż w związku z dużym popytem na materiały budowlane dochodziło do "uproszczenia" zasad obrotu w kontaktach pomiędzy dostawcami i odbiorcami towaru, albowiem ów duży popyt nie zwalnia przedsiębiorcy z elementarnej należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności. Zaakcentować trzeba, iż przedstawiona przez organy argumentacja, leżąca u podstaw istotnych w sprawie konkluzji, poparta jest prawidłowo ustaloną faktografią, przez co organy zrealizowały wskazania sądów uprzednio kontrolujących sprawę. W końcu podnieść należy, że bezpodstawny był zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, a to zważywszy na jego niedopuszczalność w świetle art. 106 § 3 ustawy o p.p.s.a. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.