I SA/Kr 1572/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1572/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg U.G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2012 r. [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2006 r., - skargi oddala - Sygn. akt I SA/Kr 1572/12. UZASADNIENIE. Decyzjami z dnia 8 grudnia 2011 r. nr UKS [...][...]i [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił U.G. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, listopad i grudzień 2006r. w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (co do stycznia 2006r.) i przeniesienia ( co do listopada i grudnia 2006r.) Rozstrzygnięcia te zapadły wobec ustalenia, iż przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne za miesiąc styczeń 2006r. wykazało, że wszystkie otrzymane i wystawione przez U. G. w tym okresie faktury VAT dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w tym 20 faktur w zakresie podatku naliczonego i 7 faktur w zakresie podatku należnego. W rezultacie organ kontroli skarbowej zakwestionował skarżącej całość podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej stwierdzając, że dokonała odliczenia z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt l lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Natomiast co do listopada i grudnia 2006r. w zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że zadeklarowana przez skarżącą wartość jest niezgodna z kwotą wynikającą z przedłożonego przez nią rejestru zakupów, a także rozliczenia 4 faktur (listopad 2006r.) i 11 faktur (grudzień 2006r.) nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ skorygował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W zakresie podatku należnego organ stwierdził, że wszystkie faktury na rzecz FHU K. J. G., PPHU S., PPHU S. J. G. oraz F./ sp. z o. o. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Odwołania od tych decyzji wniosła U. G., nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami. Po ich rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzjami z dnia 31 lipca 2012r. Nr [...][...],[...]i [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą stycznia 2006r., stwierdzając prawidłowość poczynionych przez organ I instancji ustaleń, natomiast pozostałe decyzje uchylił w całości i określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz podatek do zapłaty. Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się U. G. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje miały fikcyjny charakter, zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie wzięły również pod uwagę faktu, iż dokonując kwestionowanych transakcji działała ona w dobrej wierze i nie miała świadomości, że niektórzy z jej kontrahentów mogli dopuszczać się pewnych nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonym handlu; - art. 130 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez inspektora kontroli skarbowej J. C., w stosunku do którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu oraz niezasadne uznanie, że konflikt tego inspektora ze Z. G., jednym z pełnomocników skarżącej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dodatkowo organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, że zachodziły przesłanki do obligatoryjnego wyłączenia z udziału w postępowaniu dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – W. G. w stosunku do której złożone zostało zawiadomienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa; - art. 190 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, co uniemożliwiło skarżącej skorzystanie z przysługującego prawa do uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków oraz zadawania im pytań; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się m.in. w akceptacji rozbieżności w zeznaniach świadków na temat źródeł pochodzenia towarów, odmówieniu wiary dowodowi w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej w FHU "K." J. G. potwierdzającym rzetelność transakcji realizowanych przez ten podmiot, odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów, na które powoływała się skarżąca i wybranie tylko tych, które potwierdzały stanowisko organów; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu; - 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że decyzję w pierwszej instancji wydała w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. G., w stosunku do której zachodziła przesłanka obligująca wyłączeniem z udziału w przedmiotowym postępowaniu, spowodowana konfliktem ze Z. G. reprezentującym skarżącą jako jeden z pełnomocników, a ponadto dopuszczenie jako materiału dowodowego w sprawie dokumentów oraz innych materiałów uzyskanych w ramach czynności, w których udział brał inspektor J. C.l - również podlegający wyłączeniu z udziału w przedmiotowym postępowaniu oraz - art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dodatkowych ustaleń faktycznych w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W oparciu o powyższe wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 1572/12 do I SA/Kr 1574/12 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1572/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu. U podstaw tej konstatacji w pierwszej kolejności leży odrzucenie zarzutu dotyczącego obrazy przepisów o wyłączeniu od udziału w postępowaniu inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz dyrektora tegoż Urzędu. Zgodzić należy się w tym kontekście z organami, że instytucja wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 §1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej i pozwala uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Instytucja ta niewątpliwie służy realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych. Obligatoryjne wyłączenie pracownika lub organu, o jakim mowa w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy postępowanie karne, dyscyplinarne lub służbowe toczy się w związku z konkretnym postępowaniem podatkowym, w którym podatnik dopuścił się czynu zagrożonego sankcją służbową, karną lub dyscyplinarną. Dla spełnienia przesłanki wyłączenia danego pracownika istotne znaczenie ma również fakt zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie karne. Niewątpliwie także przepis art. 130 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, powinien być interpretowany ściśle. Celem instytucji wyłączenia pracownika, o której mowa w tym przepisie, jest zapewnienie bezstronności procedowania i nie powinna być ona wykorzystywana do innych celów, jak np. do przewlekania postępowania podatkowego i podważania sprawnego funkcjonowania organów podatkowych; stosowanie w tym przedmiocie rozszerzającej wykładni przepisów dla usunięcia pozorów braku bezstronności powinno być ostrożne, ważone i racjonalne. Słusznie przy tym akcentuje się w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że przyjęcie odmiennego stanowiska może prowadzić do faktycznego paraliżu działań organu wywołanego wyłączaniem kolejnych jego pracowników. Przywołane przez podatniczkę przesłanki uzasadniające wyłączenie inspektora kontroli skarbowej J. C. związane były z prowadzonymi wobec tego inspektora postępowaniami karnymi zainicjowanymi przez jej męża Z. G.. Pomijając fakt, że postępowania te nie dotyczyły czynności kontrolnych przeprowadzonych w niniejszych sprawach przez wnioskowanego do wyłączenia inspektora ( a zaistniałych na gruncie postępowania prowadzonego wobec Z. G. oraz spółki O.), a nawet abstrahując od treści postanowień o odmowie wyłączenia tegoż inspektora wydanych przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tudzież okoliczności faktycznego reprezentowania podatniczki w czasie składania wniosku o wyłączenie przez drugiego (obok jej męża) z pełnomocników – nie można tracić z pola widzenia, iż przywoływane postępowania karne (prawomocnie zakończone) nie potwierdziły popełnienia przez inspektora zarzucanych mu czynów. Ponadto w następstwie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2011 r. Nr [...] upoważniono nowego inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, a ten dokonał zgromadzenia we wskazanym zakresie materiału dowodowego. Materiał ten, z uwagi na skalę działalności prowadzonej przez podatniczkę oraz jej kontrahentów, a także zbliżony stan faktyczny, istotnie jest efektem działań organu kontroli skarbowej podjętych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wielu podmiotów, w tym także postępowań prowadzonych wobec Z. G., w których uczestniczył inspektor kontroli skarbowej J. C.. W powołanej decyzji kasacyjnej nie przesądzono jednak, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej o zasadności wyłączenia J. C. od udziału w przedmiotowym postępowaniu. Materiał dowodowy kwestionowany przez skarżącą pochodzi przy tym z okresu sprzed złożenia przeciwko inspektorowi aktu oskarżenia. Z przedstawionej perspektywy za oczywiście nieuzasadnione należy więc uznać twierdzenie o naruszeniu przepisów art. 130 § 1 jak i § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut obrazy art. 180 § 1 tej ustawy poprzez oparcie ustaleń o materiał dowodowy zebrany przy udziale inspektora, który winien podlegać wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Skoro tak, to nie można też podzielić dalszych artykułowanych w związku z kwestią wyłączenia zarzutów, a to naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przyjęcia przez organ odwoławczy naruszenia tych przepisów, związku z tym, że włączono do akt postępowania protokoły przesłuchań świadków, sporządzone w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów, prowadzonych przez J. C., a to tym bardziej, że oceny dowodów dokonywał dyrektor Urzędu, zaś fakt żądania wyłączenia ( w sprawach dotyczących męża podatniczki) nie dyskredytuje naturalnie w żadnej mierze materiału dowodowego zebranego przez J. C.. Podobnie nieuzasadnione są twierdzenia o istnieniu podstaw do wyłączenia dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej W. G. w związku z wydaniem decyzji nieuwzgledniających przesłanek wyłączenia. Zauważyć i tu należy, że rzeczony wniosek o wyłączenie determinowany był okolicznościami zaistniałymi na gruncie postepowania prowadzonego wobec Z. G. i spółki O., zaś podstawą zawiadomienia miała być treść postanowienia o odmowie wyłączenia inspektora od udziału w tym postępowaniu. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie innych wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących podmiotów związanych i kooperujących z firmą podatniczki. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane w ramach prowadzonej działalności zdarzenia nie miały miejsca, a kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r. I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla jej firmy, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że ustalone przez organy zdarzenia, w tym czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samą podatniczkę takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania PPHU "B." i jej otoczenia. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Poza dowodami wprost i jednoznacznie potwierdzającymi stanowisko organów, w tym zeznaniami podatniczki, a zwłaszcza jej męża złożonymi w postępowaniach karnych przygotowawczych, przywołać należy także ich zeznania dotyczące relacji ze swymi kontrahentami, wskazujące na realia i sposób wykonywania przezeń umów, posiadanego potencjału, a nawet podstawowych elementów transakcji, jak choćby tego, kto, w jaki sposób i na jakich zasadach dostarczał i finansował zakup towarów. W kontekście szczegółowo ocenionego materiału dowodowego uprawnione jest stanowisko, iż kluczową rolę w procederze wprowadzania fikcyjnych faktur do obrotu gospodarczego odgrywał Z. G., który wykorzystując własną działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą W., a także dysponowanie pełnomocnictwami do reprezentowania innych firm, w tym także firmy "B.", oraz liczne kontakty handlowe stworzył system podmiotów dokonujących między sobą wielokrotnych transakcji pozorujących sprzedaż towarów tego samego rodzaju. Organy szczegółowo i precyzyjnie opisały powyższy mechanizm, którego istotą było finalne wykazanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, dzięki czemu podmioty kooperujące wykazywały podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia towarów, natomiast przy sprzedaży na rzecz firm zagranicznych wykazywały stawkę zerową, uzyskując w ten sposób zwrot podatku VAT lub zmniejszając obciążenia podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 190 § 2 i 191. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały, co wyżej już podkreślono - wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zarzut dotyczący odmowy ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w zakresie okoliczności zbieżnych dla postępowań prowadzonych w ramach firmy skarżącej i FH W. nie poddaje się faktycznie weryfikacji, z racji braku owego wniosku w aktach sprawy. Podobnie nieuprawniony jest pogląd, że organ odwoławczy nie dostrzegł wadliwości oceny materiału dowodowego, która polegać miała na oparciu ustaleń faktycznych na zeznaniach kilku świadków, których zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami kilkunastu innych osób. Swojego stanowiska w tym zakresie skarżąca bowiem nie uzasadniła. Nie uzasadniła także twierdzenia o akceptacji przez organy rozbieżności w zeznaniach świadków przesłuchiwanych w kwestii źródła pozyskiwania towaru przez firmy z nią powiązane, w tym przez FH Wilson P. od E., FH W.FH M. i innych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, zeznania świadków przywołane zostały przez organ w związku ze wskazaniem przez Z.G. w/w firm, jako źródeł pochodzenia towarów, a następnie oceniono je w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a szczególności w kontekście zeznań Z. G.. Bezzasadnie zarzuca skarżąca odmówienia wiary dowodowi z kontroli podatkowej przeprowadzonej w FHU "K.". Tymczasem postanowieniem z dnia 11.09. 2009r. do akt postępowania kontrolnego włączono rzeczone wyniki kontroli poddając je ocenie i akcentując na jakim materiale dowodowym oparto rozstrzygnięcie. Kontestację ustaleń dotyczących kierowcy Z. P. należy rozpatrywać w ścisłym powiązaniu z faktem, że był on kierowcą ciągnika samochodowego Mercedes Benz 11834 LS, z którego Z. G. nie mógł korzystać w inny sposób niż poprzez nabycie usług transportowych od firmy D. S. R.. Okoliczności te szczegółowo przedstawione zostały przez organy, a dokonana przez nie ocena przywołanych w związku z tą kwestią dowodów nie jest wadliwa. Z akt postepowania wynika, że w zakresie problematyki magazynowania napojów w Sosnowcu organy dokonując oceny zeznań świadków w powyższej kwestii akcentowały, że świadkowie co do zasady potwierdzili, że w magazynie w S.były składowane napoje, a rozbieżności w zeznaniach dotyczyły spraw drugorzędnych. W świetle ustaleń nie ulega wątpliwości, że w pewnym zakresie składowane były w tym magazynie napoje, jednakże ilość dostaw i ilość napojów w tym magazynie była marginalna w porównaniu z ilością wykazanych transakcji, których rzeczywistym celem miało być składowanie towarów w tym magazynie. Stad zeznania złożone przez świadków D. K. i Z. G. w zakresie korzystania z tego magazynu należy uznać za niewiarygodne. Przy omawianych okolicznościach nie sposób nie zauważyć, że za pozornym charakterem kwestionowanych usług przemawia także fakt, że firma "B." w rzeczywistości nie dysponowała magazynem umożliwiającym świadczenie usług składowania towarów, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby magazyn obsługiwać, nie ponosiła kosztu najmu magazynu, nie posiadała środków transportu umożliwiających przewóz towarów w ilościach wykazanych na fakturach i nie zatrudniała żadnych kierowców. Analizując przebieg i wyniki postępowania dowodowego w omawianym zakresie – oceny dowodów nie można uznać za dokonaną z naruszeniem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też trzeba, że skarżąca nie składała w toku przedmiotowego postępowania wniosków dowodowych w celu wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności w zakresie wymowy dowodów. Nieuzasadniony jest także zarzut w przedmiocie naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej wobec braku uwzględnienia dalszych zgłaszanych wniosków dowodowych, co czynić ma materiał dowodowy niekompletnym. Skarżąca nie wyartykułowała wniosków dowodowych, których ten zarzut dotyczy, a z akt sprawy nie wynika możliwość zweryfikowania tak sformułowanego zarzutu. Nie można podzielić stanowiska dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych, gdyż niepodpisanych przez inspektora przeprowadzającego czynności protokołach przesłuchania świadków zgromadzonych w innych postępowaniach, albowiem protokoły te nie stały się częścią objętego oceną materiału dowodowego. Fakt ten był akcentowany przez organ odwoławczy. W kontekście przeprowadzonej kontroli sądowej bezpodstawne są zarzuty dotyczące zastraszenia przez organy świadków M. W . i S. W , co wpływać miało na zmianę przez nich pierwotnie złożonych zeznań. Podzielić tu należy stanowisko organów, że okoliczności zmiany zeznań przez tych świadków były przedmiotem indagacji ze strony pełnomocnika skarżącej obecnego przy przesłuchaniach. Z zeznań świadków złożonych w ich następstwie wynika, że przyczyną zmiany zeznań była obawa przed konsekwencjami składania fałszywych zeznań, a nie zastraszanie. Dokonana przez organy ocena zeznań świadków J . G. i D . K. , wbrew zarzutom skarg, uprawniała do ustalenia dotyczącego czasokresu czynienia przez Z. G. zakupu towarów( t.j. okres od stycznia do września w 2005r.) i okresu, od kiedy wykazywał on głównie podrobione faktury ( od października 2005r.), co jak słusznie zauważają organy ma znaczenie, z uwagi rozpoczęcie działalności gospodarczej przez skarżącą dopiero w styczniu 2006r. Oczywiście nieuzasadnione są zarzuty nie związane z postępowaniem w sprawach określenia zobowiązania podatkowego wobec U . G. zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji, a odnoszące się do stwierdzeń organów podatkowych, które były objęte treścią innych decyzji. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych wskazanych w pismach z dnia 14 sierpnia 2010 r. i 22.12.2011 r., oraz naruszenia art. 190 tej ustawy poprzez powoływanie się na zeznania świadka M. Z., który nie został prawidłowo wezwany na przesłuchanie, tudzież nieprawidłowe działania organu, który nie wypełnił zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej wynikających z decyzji nr [...], ponieważ dowód z przesłuchania M nie był przeprowadzany w przedmiotowym postępowaniu, a protokół przesłuchania tego świadka został włączony do akt sprawy stosownym postanowieniem. Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, a także art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 oraz 108 ustawy o podatku od towarów i usług, tudzież przywołanego orzecznictwa ETS oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcja określona w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miała miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych, t.j. zrealizowanych pomiędzy zainteresowanymi transakcji. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skarg dotyczące powołanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego nie mogą się ostać. W kontrolowanych sprawach wykazano, iż Z. G. G. będący pełnomocnikiem i osobą faktycznie prowadzącą działalność w imieniu skarżącej a ponadto właściciel firmy W. i pełnomocnik firmy K. odgrywał kluczową rolę w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż m.in. wody mineralnej. Skoro reprezentujący skarżącą Z. G. był tą osobą, która podejmowała wszystkie istotne decyzje dotyczące kwestionowanych transakcji dokonanych w kręgu ustalonych przez organy podmiotów, to stawiany organom podatkowym zarzut niewykazania, że skarżąca wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu należy uznać za oczywiście chybiony. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargi oddalono.