I SA/Kr 162/24

|Sygn. akt I SA/Kr 162/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP2-2.4103.1.2020.73 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. skargę oddala. W wyniku przeprowadzonego w V. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postępowania kontrolnego w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r, a także badania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres, stwierdzono nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Organ skarbowy uznał, że Spółka zawyżyła wykazaną w złożonej za w/w okres deklaracji podatkowej VAT-7 kwotę różnicy podatku do zwrotu. W kontrolowanym okresie zawierała ona bowiem fikcyjne transakcje obrotu olejem rzepakowym i nabywała usługi transportowe w celu uwiarygodnienia tego obrotu. Na zawyżenie kwoty różnicy podatku złożyło się zawyżenie wartości podatku naliczonego o łączną kwotę 708.631,84 PLN ( we wrześniu 2013r o [pic]kwotę 453.048,94 zł., a w październiku 2013r o kwotę 255.582,90 PLN ) i z tytułu nabycia usług transportu oleju o łączną kwotę 24.407,33 PLN ( we wrześniu 2013r o kwotę 17.453,19 PLN, a w październiku 2013r o kwotę 6.954,14 PLN ). Jednocześnie Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do czeskiego kontrahenta, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na łączną kwotę 2.648.222,49 PLN ( we wrześniu 2013r o kwotę 1.456.024,17 PLN, w październiku 2013r o kwotę 1.192.198,32 PLN.) oraz obrót i podatek należny z tytułu dostawy na terytorium kraju. Ponadto, mając na względzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego we wrześniu i październiku 2013r faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontrolowanym okresie Spółka pośredniczyła, także w świadczeniu usług transportowych na terenie kraju i zagranicą. Transakcji z tym związanych organ pierwszej instancji nie zakwestionował. Od wskazanej decyzji Spółka wniosła odwołanie, podnosząc w nim naruszenie przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego. Dodatkowo Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że organ I instancji dokonał błędnej analizy cen zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz błędnie ocenił, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Zdaniem Podatnika Organ nie rozumie podstawowych zasad konstrukcji podatku VAT i karuzeli podatkowej błędnie ocenił, że Spółka prowadząc działalność transportową i handel olejem rzepakowym powinna była posiadać kapitał, zaplecze techniczno - magazynowe, pracowników i transport, podczas gdy Spółka przyjęła model biznesowy polegający na ograniczeniu kosztów związanych z w/w elementami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 21 grudnia 2020 r. nr 1201-10P2-2.4103.1.2020.73 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Na wstępie uzasadnienia decyzji Organ odniósł się do kwestii przedawnienia, podnosząc , że w niniejszej sprawie, w dniu 13 października 2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przez V. Sp. z o.o. w warunkach czynu ciągłego - właściwym organom podatkowym deklaracji podatkowych za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r, w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca czym naruszono m.in. przepisy art.86 ust. l i ust.2 pkt l lit.a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012r do grudnia 2013r, przez co uszczuplono należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r w łącznej kwocie 4.858.919,00 PLN tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § l kks i art.76 §1 kks i art.61 §1 kks i art.62 §2 kks w zw. z art.7 §1 w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.38 §2 kks. Pismem nr 1227-SPV.4020.328.2017 z dnia 18 października 2017r Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r został zawieszony w dniu 13 października 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej tj. wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnego skarbowego. Pismo to zostało doręczone Pełnomocnikowi Spółki K.W. w dniu 2 listopada 2017r., a Spółce doręczone w dniu 3 listopada 2017r. ( odebrane przez D.D.). Powyższe dało zatem podstawę do rozpatrzenia merytorycznego przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy w oparciu o art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień i październik 2013r, organ odwoławczy podniósł, że: 1. zawyżyła wykazany podatek naliczony - w łącznej wysokości 708.631,00 PLN - wynikający z faktur VAT wystawionych na zakup oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o., [...] ( za wrzesień 2013r - o wartości netto 1.969.778,00 PLN, podatek VAT 453.048,94 PLN oraz za październik 2013r - 0 wartości netto 1.111.230,00 PLN, podatek VAT 255.582,90 PLN) 2. zawyżyła wykazany podatek naliczony - w łącznej wysokości 24.407,32 PLN - wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych od firm przewozowych: T., P., E., K., A. Spółka jawna, Z., K.2, A.2, B.2 s.c., O., S., E.2 ( za wrzesień 2013r o wartość netto 75.883,42 PLN, podatek VAT 17.453,19 PLN oraz za październik 2013r - 0 wartości 30.235,38 PLN, podatek VAT 6.954,14 PLN ) 3. zawyżyła podatek należny - w łącznej wysokości 879.360,00 PLN wynikający faktur VAT wystawionych przez spółkę V. na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz: T. sp. z o.o.; O.2; R. sp. z o.o. ( za wrzesień 2013r o wartości netto 805.360,00 PLN, podatek VAT 185.232,80 PLN oraz za październik 2013r o wartości netto 74.000,00 PLN, podatek VAT 17.020,00 PLN ) 4. niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego dokonane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej tj. C. s.r.o. za wrzesień 2013r o wartości netto/brutto 1.456.024,17 PLN oraz za październik 2013r o wartości netto/brutto 1.192.198,32 PLN, z uwagi na fakt, iż faktury VAT dokumentujące powyższe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Ponadto, mając na względzie przepis art. 108 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdził, Że Spółka jest zobowiązana do [pic]zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego we wrześniu i październiku 2013r faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła [pic]działalność gospodarczą pod firmą: V. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. [...]. Została utworzona przez W.F. na mocy aktu notarialnego [...] dnia 30 maja 201 Ir. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 PLN i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 PLN każdy. Jedyny wspólnik W.F. objął wszystkie udziały. DIAS zwrócił uwagę , że analizując całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka V. uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej", której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Cel ten Spółka osiągnęła poprzez świadome dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do kontrahentów mających siedzibę w Czechach i w Niemczech oraz fikcyjnych zakupów oleju od polskich kontrahentów. Ponieważ oszustwo karuzelowe dokonywane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych charakteryzuje się szczególną kombinacją transakcji dokonanych w ramach całego łańcucha transakcji, dlatego należy je oceniać jako całość, a nie w poszczególnych jego etapach i elementach. Ten rodzaj oszustwa polega na serii dostaw, z których przynajmniej jedna stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wskutek czego podmiot wykazuje podatek do zwrotu z tytułu zakupów krajowych, lecz podatek ów nie zostaje uiszczony na żadnym etapie obrotu. Fikcyjny obrót olejem rzepakowym z udziałem m.in. kontrahentów Spółki V. objęty jest śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach sygn. akt sprawy [...] . w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie o dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 mln złotych przez podmioty gospodarcze i osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego. DIAS w Krakowie podkreślił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: V. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Została utworzona przez W.F. na mocy aktu notarialnego z dnia 30 maja 2011r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 PLN i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 PLN każdy. Jedyny wspólnik W.F. objął wszystkie udziały. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiotem działalności spółki miała być działalność: usługowa wspomagająca produkcję roślinną, pozyskiwanie drewna, roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, transport drogowy towarów czy sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Jednak, faktycznie przedmiotem działania spółki w okresie objętym kontrolą są usługi spedycyjne oraz obrót olejem rzepakowym. Działalność gospodarczą Spółka V. finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej. W badanym okresie Spółka V. miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym oraz pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych. Nie była ona jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno- magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem. W skład jej majątku wchodził bowiem środek trwały w postaci laptopa, kapitał pochodzący z kapitału zakładowego oraz zyski z lat ubiegłych i z bieżącego roku. W badanym okresie Spółka nie korzystała z kredytów i pożyczek. Jedyny samochód jakim Spółka dysponowała to samochód osobowy marki [...] stanowiący własność R.P., który na mocy zawartej dnia 19 sierpnia 2011 r -na czas nieokreślony - umowy użyczenia, oddał Spółce samochód w bezpłatne użytkowanie. W piśmie z dnia 10 marca 2014r. skierowanym do organu skarbowego Spółka wyjaśniła, że nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji kontrahentów Spółki. Do transportu oleju rzepakowego wykorzystywane były środki transportu należące do kontrahentów Spółki, którym zlecono usługi przewozowe. W dniu 29 lipca 2011 r. została udzielona licencja nr 0121132 na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat. Spółka uzyskała licencje, dzięki certyfikatowi kompetencji zawodowych posiadanych przez M.M., umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie. Ze złożonych wyjaśnień w charakterze świadka wynika, że M.M. nigdy nie był w siedzibie Spółki V., nie dysponuje informacjami na temat jej kontrahentów, pracowników. Nie był zatrudniony w Spółce na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie. Nie świadczył również żadnych usług na rzecz Spółki V. i nie pobierał wynagrodzenia ani innych należności. Potwierdził, że doszło do podpisana umowy na użyczenie Spółce certyfikatu kompetencji zawodowych. Przedmiotem umowy było zarządzanie transportem drogowym w ramach Spółki V.. Lecz nie organizował transportu w Spółce, nie zawierał transakcji z kontrahentami, nie dokonywał płatności w ramach zarządzania. Nie posiada uprawnień na przewożenie towarów cysterną, a do tego wymagane są uprawnienia specjalne i prawo jazdy kat. E. Zdaniem DIAS organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, iż transakcje, w które zaangażowana była Spółka V., spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Okoliczności działania Spółki wskazują, że celem Spółki V. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, lecz wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług do uzyskania korzyści majątkowych. Okoliczności i zgromadzone dowody, które uzasadniają takie stanowisko przedstawiają się następująco: Ustalenia dotyczące G. Sp. z o.o; -spółka ta została utworzona dnia 26 lutego 2013r przez podmiot zajmujący się tworzeniem i odsprzedażą Spółek oraz świadczeniem usług "wirtualnego biura". Jednakże swoją aktywność rozpoczęła w maju 2013r, kiedy właścicielem Spółki a zarazem Prezesem Zarządu został R.W. Pod adresem skazanym jako jej siedziba - [...] - nie jest prowadzona działalność gospodarcza, nikt z ramienia Spółki tam nie przebywa. Pomimo wielokrotnego podjęcia prób kontaktu ze Spółką, nie udało się go nawiązać z jej właścicielem. W związku z powyższym brak jest również dostępu do dokumentacji księgowej Spółki -kapitał zakładowy wynosił jedynie 5.000,00 PLN i Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, żadną infrastrukturą techniczną przystosowaną do obrotu olejem rzepakowym ani do jego magazynowania, nie zatrudniała żadnych pracowników, - zgłoszone przez Spółkę miejsce przechowywania dokumentacji księgowej tj. [...] jest adresem nieistniejącym - Prezes i udziałowiec spółki G. R.W. jest osobą bezrobotną, utrzymującą się z prac dorywczych i renty rodzinnej. Jak wyjaśnił w złożonych zeznaniach, pełnił rolę "słupa" za co otrzymywał gratyfikację finansową. Podpisywał tylko dokumenty już opatrzone pieczątką spółki G.. Miał pełną świadomość, że jest tylko figurantem, a tym samym uczestniczy w niezgodnym z prawem procederze. - jak wynika z informacji będących w posiadaniu organów podatkowych, spółka G. nie ponosiła żadnych opłat z tytułu ponoszenia kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem firmy, wynagrodzeniami, ubezpieczeniem, nie płaciła podatku dochodowego, nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne - Spółka nie podejmowała żadnej współpracy z organami podatkowymi czy organami skarbowymi. Od dnia 2 kwietnia 2013r spółka G. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz podatników VAT-UE, lecz z dniem 8 stycznia 2014r, z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych VAT-7K została z tej ewidencji wykreślona. Jedyna deklaracja jaką spółka G. złożyła (już po wykreśleniu jej z ewidencji podatników ) dotyczyła IV kwartału 2013r. W deklaracji tej wykazała dostawę towarów i świadczenie usług na terenie kraju na kwotę 10.244.337,00 PLN. Na uwagę zasługuje fakt, iż w informacji podsumowującej za maj 2013r, której wpływ odnotował organ podatkowy, Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od czeskiej spółki T.2 w wysokości 2.094.903,00 PLN. Oznacza to, że Spółka nie posiadająca żadnego majątku była w stanie po dwóch miesiącach od powstania zakupić towar o wartości około 2 min. - w listopadzie 2013r spółka G. nie miała swojej siedziby, bowiem z dniem 31 października 2013r przestała obowiązywać umowa najmu lokalu stanowiącego siedzibę firmy, - Spółka G. była podmiotem gospodarczym nie prowadzącym działalności gospodarczej i powołanym do życia jedynie w celu oszustwa podatkowego. Miała ona zajmować z góry ustalone miejsce w łańcuchu podmiotów. Jej zadaniem było wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju rzepakowego od czeskich spółek ( T.2 s.r.o., C.2 s.r.o. - kontrahent Spółki V. w XII 2013r ) bez uregulowania należności podatkowych, następnie zbycie towaru do krajowych nabywców, bez opłacenia należnego z tego tytułu podatku, który z kolei u nabywcy tego towaru ( w tym Spółki V. ) stanowił podatek naliczony służący do obniżenia podatku należnego. W dalszej kolejności Spółka V. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, do tych samych czeskich spółek, od których spółka G. nabywała olej rzepakowy z zerową stawką podatku VAT, co pozwalało na wykazywanie przez Spółkę V. podatku VAT do zwrotu. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone również w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach postępowaniu, w efekcie którego stwierdzono, iż spółka G. uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, w związku z czym w dniu 6 października 2014r wydano postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu R.W. zarzutów. Ustalenia dotyczące B. Sp. z o.o. - również ta spółka została utworzona przez podmiot zajmujący się tworzeniem spółek w celu dalszej ich odsprzedaży, - pod adresem wskazanym jako jej siedziba - [...] -mieści się firma świadcząca usługi "wirtualnego" biura ( boksy handlowe ). Brak jest tam oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. oraz osób ją reprezentujących. Przedstawiciele Spółki nie stawiali się na kierowane do nich wezwania i nie przedłożyli żadnej dokumentacji księgowej firmy, - swoją aktywność Spółka rozpoczęła w II połowie 2013r, kiedy to przedstawicielami spółki zostali T.D. i S.D. Z początkiem 2014r. zostali oni postanowieniem sądu pozbawieni funkcji członków zarządu spółki B., w związku z zapadłym w sprawie karnej wyrokiem, - brak jest dowodów na posiadanie przez spółkę B. majątku ruchomego i nieruchomego, środków transportu, na posiadanie infrastruktury techniczno - magazynowej pozwalającej na handel olejem rzepakowym oraz na zatrudnianie pracowników, - informacje uzyskane z biura rachunkowego A.2 s.c., z którym spółka B. podpisała umowę o świadczenie usług z zakresu księgowości wskazują, że spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od września do grudnia 2013r, w których wykazała nabycie towarów i podatek naliczony w wysokości "0,00 PLN", wartość sprzedaży i wynikający z niej podatek należny również w kwocie "0,00 PLN". Jedyną wykazaną wartością był kwota nadwyżki podatku do przeniesienia w wysokości 621,00 PLN. Zatem w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013r. spółką B. nie wykazała sprzedaży oleju rzepakowego do Spółki V.- co "rzekomo" dokumentowały wystawione przez nią faktury VAT, - jeden ze wspólników spółki B. T.D. za namową S.D. oraz w zamian za gratyfikacje finansowe zgodził się zostać prezesem dwóch spółek ( B. i B.3). Ponieważ -jak zeznał - był tylko "słupem", nie wie czym się miały reprezentowane przez niego spółki zajmować, nie interesował się ich działalnością. Nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie zna Spółki V. i jej reprezentantów, drugi wspólnik spółki B. –S.D. nie stawia się na wezwania, nie przedkłada dokumentów księgowych Spółki, nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Oprócz w/w Spółki prowadził również: zarejestrowaną na siebie firmę B.4 i U., B.3 Sp. z o.o oraz reprezentował czeską Spółkę Ż. s.r.o. Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy reprezentowane przez S.D. podmioty brały udział w pozorowanym handlu olejem rzepakowym w celu uszczuplenia podatkowego, bądź wyłudzenia niesłusznych zwrotów podatku VAT, - w/w podmioty wystawiały nierzetelne faktury VAT, w tym na rzecz Spółki V., - faktury VAT dokumentujące "rzekomą" sprzedaż oleju rzepakowego przez spółkę B. na rzecz Spółki V. noszą kolejne numery ( pierwsza faktura nr [...] wystawiona dnia 4.11.2013r, ostatnia nr [...] z dnia 29.11.2013r) co wskazuje, że Spółka V. była w listopadzie 2013r jedynym kontrahentem Spółki B., - na wystawionych przez B. Sp. z o.o. fakturach VAT widnieje adnotacja, iż sprzedany olej rzepakowy transportowany będzie środkiem własnym dostawcy. Jednakże, że zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka B. żadnymi środkami transportu nie dysponowała, a "rzekomo" nabyty od niej olej, miał być transportowany przez firmy przewozowe, którym to Spółka V., a nie spółka B. miała zlecić transport. Zatem, podsumowanie powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że spółka B.5 tj. jedyny dostawca oleju rzepakowego do Spółki V. to podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Spółka ta była podmiotem krótko działającymi na rynku, który nie dysponował żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Jego rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Podobnie jak transakcje nabycia we wrześniu i październiku 2013r przez Spółkę V. oleju rzepakowego, również transakcje jego zbycia do podmiotów krajowych tj.: R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., O.2 oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki C. s.r.o.. zostały przez organ skarbowy zakwestionowane. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego w ocenie tut. organu odwoławczego, organ skarbowy prawidłowo uznał, że wystawione przez Spółkę V. faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji i zastały wystawione jedynie w celu umożliwienia Spółce uzyskania korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności związane ze spółką C. s.r.o.: - Siedziba czeskiej spółki mieści się w wirtualnym biurze. W miejscu tym spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Jej prezes tj. E.S. nie przebywa w siedzibie Spółki, a przychodząca na adres spółki korespondencja, była przekierowywana do B. - do jego miejsca zamieszkania. - Spółka nie posiada własnego majątku poza komputerami, sprzętem biurowym i kontenerem biurowym, ani licencji na obrót paliwami. - W miejscu załadunku/rozładunku "rzekomo" nabytego oleju rzepakowego tj. w C. [...] , znajduje się jeden zbiornik o pój. 55 m3. Na (" tyP y umieszczonym w bazie banerze reklamowym spółki, widnieje numer telefonu z poprzedzającym go prefixem 48, co oznacza, że należy on do jednego z polskich operatorów komórkowych. - Spółka posiadała rachunki bankowe w polskich bankach [...] S.A. oraz [...] S.A. Miała ona nabywać olej rzepakowy od polskich podmiotów gospodarczych z zerową stawką podatku VAT i zbywać ten sam olej rzepakowy również do polskich podmiotów. Także polskie firmy przewozowe zapewniały transport oleju rzepakowego, który przewoziły tam i z powrotem, - Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka ta jest podejrzana o oszustwa karuzelowe. Ogromna ilość nabytego przez czeskiego podatnika oleju rzepakowego w proporcji do wielkości zbiornika w bazie spółki, pozwala wątpić w załadunek i rozładunek towarów w bazie. - Zeznając w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach K.S. oświadczył, że zakładając spółkę C. miał świadomość, że będzie uczestniczył w przestępczym procederze i że jego Spółka pozorowała prowadzenie działalności w Czechach. To osoby zarządzające tym procederem decydowały o tym kto, kiedy, gdzie i na kogo ma zakładać spółki w celu "przepuszczenia" faktur olejowych. Ten sam olej rzepakowy krążył pomiędzy różnymi podmiotami. M., E.2, G.2, L. to spółki słupy. Spółka C. miała "przepuszczać" faktury olejowe i wydłużać liczbę podmiotów do fakturowania oleju rzepakowego. Na wieść, że organy skarbowe przeprowadzają różne czynności wobec osób i podmiotów, które dokonywały obrotu olejem C. została sprzedana. - Jak wynika z zeznań m.in. M.K., to ona w imieniu spółki C. także wystawiała faktury VAT, aby jej prezes K.S. miał porządek w papierach. - W zakresie transakcji ze Spółką V., czeskiej administracji podatkowej zostały przedłożone faktury VAT za okres od września do listopada 2013r o łącznej wartości 5.064.107,60 PLN. Lecz jedynie za wrzesień 2013r zostały przez spółkę C. s.r.o. zadeklarowane transakcje z udziałem Spółki V.. W dniu 17 października 2014r Prokuratura Okręgowa w Gliwicach wydała postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu K.S. zarzutów m.in., że w okresie od l czerwca 2013r do sierpnia 2014r w Gliwicach, Katowicach i innych miastach, działając czynem ciągłym (...) jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi firmy C. s.r.o., brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT. Ustalenia dokonane przez organ odnośnie firmy R.. sp. z o.o.: - spółka została utworzona dnia 17 czerwca 2013r., a jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 PLN i pomimo tak niskiego kapitału - który odzwierciedla wartość początkową majątku spółki - to w okresie VI-XII.2013r spółka ta "prowadziła" działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym na poziomie 24 mln złotych, pod adresami kolejno wskazywanymi jako jej siedziba ( początkowo K., a następnie W. ) mieściły się firmy świadczące usługi wirtualnego biura. Ani pod adresem siedziby, ani w miejscu zarejestrowania Oddziału spółki (C. ), nie prowadzi ona działalności gospodarczej. W krótkich okresach czasu następowały zmiany na stanowisku prezesa zarządu spółki ( do dnia 10.09.2013r prezesem spółki był K.M., a od 11.09.2013r. D.C. Ponownie te funkcję dnia 9.12.2013r objął K.M., - spółka nie posiada majątku, infrastruktury techniczno-magazynowej pozwalającej na handel olejem rzepakowym, ani środków transportu, - postępowanie kontrolne wobec R. Sp. z o.o. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w Gliwicach Wydział V Śledczy — sygn. akt [...], z uwagi na fakt, iż spółka ta mogła być podmiotem biorącym udział w oszustwach karuzelowych dotyczących handlu olejami roślinnymi, pełniąc rolę tzw. "bufora", zgodnie z zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach przez osoby reprezentujące spółkę tj. D.C. i K.M., a także przez jej pracownice M.K., polskie spółki takie jak m.in. R., E.3, G.2, M. oraz czeskie tj. C. s.r.o. i T.2 s.r.o. były zakładane lub kupowane w celu stworzenia pozorowanego obrotu towarami i wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących ten obrót. Dostawcami oleju rzepakowego do spółki R. były współpracujące z nią "słupy", a faktury VAT sprzedaży "rzekomo" sporządzone przez te spółki, tworzył D.C. Żadna z tych faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, osoby związane ze spółką R. samodzielnie tworzyły dokumentację finansowoksięgową ( w szczególności faktury VAT, zamówienia na towar oraz dokonywały przelewów bankowych ), - postępowanie kontrolne wykazało, że spółka R. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a osoby: K.M., D.C. oraz M.K. miały pełną świadomość i wiedzę, że uczestniczą w zorganizowanej grupie przestępczej. Ustalenia dotyczące firmy T. sp. z o.o., O.2: - podmioty te uczestniczyły w obrocie olejem rzepakowym z udziałem podmiotów krajowych i zagranicznych, - dowody zgromadzone w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego wykazały, że firma O.2 deklarowała nabycie oleju rzepakowego od podmiotów krajowych, które nie prowadziły działalności gospodarczej ( m.in. W., R.3 ). Deklarowała także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do czeskich i słowackich firm, odnośnie których właściwa im administracja podatkowa stwierdziła, iż podmioty te są nieosiągalne, nie odpowiadają na kierowane do nich wezwania bądź podmioty te zaprzeczyły, że otrzymały olej rzepakowy. Przeprowadzona kontrola wykazała zatem, że P.O. pozorował obrót olejem rzepakowym w celu oszustwa podatkowego, - odnośnie drugiej z firm należących do P.O., tj. T. Sp. z o.o., zgromadzony w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego materiał dowodowy, także wykazał, że olej fakturowany do spółki T. sp. z o.o. był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów zagranicznych, dzięki czemu spółka ta wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, - właściciel w/w firm nie pamięta jakich miał kontrahentów, komu w latach 2012-2013 zbywał olej rzepakowy i od kogo go nabywał. Co prawda kojarzy Spółkę V., ale nie wie kto ją reprezentował, gdzie miała siedzibę i czy wspólnie handlowano olejem rzepakowym, - problemy finansowe w spółce T. pojawiają się w chwili, gdy jeden z kontrahentów nie uregulował należności za zakupiony towar, a urząd skarbowy odmówił wypłaty zwrotu podatku VAT, - sposobem P.O. na poprawę kondycji finansowej firmy, jest utworzenie kolejnego ogniwa w łańcuchu firm biorących udział w oszustwie podatkowym tj. F. Sp. z o.o., która miała zajmować się tylko obrotem olejem rzepakowym, a "działalność" tego podmiotu, miała służyć uzyskiwaniu z tego tytułu szybkich zwrotów podatku VAT, - współwłaścicielami nowoutworzonej spółki F. są: M.D. i H.R. ( siostra P.O., główna księgowa w T. Sp. z o.o. ). Początkowo, funkcję prezesa zarządu spółki sprawował M.K. ( pracownik ), lecz w dniu 1 września 2014r nastąpiła zmiana na tym stanowisku i funkcję tę objęła K.S. ( pracownik administracyjny ). Zatem to pracownicy zatrudnieni w firmach należących do P.O., naprzemiennie sprawują funkcje w nowoutworzonym przez niego podmiocie, > przesłuchany w charakterze podejrzanego- pracownik spółki T. - J.S., przyznał, że uczestniczył w obrocie olejem rzepakowym niepokrywającym się z opiewającymi na ten obrót dokumentami. Dnia 8 grudnia 2014r postanowieniem sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach przedstawił P.O. zarzuty o to m.in. że, w okresie od stycznia 2012r do października 2014r działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym fakturami VAT. Podobne w swej treści zarzuty Prokuratura Okręgowa w Gliwicach postawiła dnia 8 grudnia 2014r J.S. Analizując kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, wskazano, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa unii europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez Spółkę V. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Zdaniem organu na przypisanie Spółce V. świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym wskazują następujące okoliczności: - z zeznań W.F. wynika, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji tzn. od jakości wzajemnych kontaktów, przedstawienia przez partnerów handlowych stosownych licencji, zezwoleń, przeprowadzenia pierwszej transakcji, która miała wykazać wywiązanie się potencjalnego kontrahenta z zawartych ustaleń. Lecz ze zgromadzonego materiału wynika, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi -dostawcy i odbiorcy- Spółki V. to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym. F. zeznał, iż nie przypomina sobie aby miały miejsce osobiste kontakty z kontrahentami w tym również z przedstawicielami kontrahentów zagranicznych ( nie wie kim są te osoby ), kontakt z nimi odbywał się drogą telefoniczną lub mailową, dokumenty zaś przesyłane były za pośrednictwem poczty, - zgodnie z wyjaśnieniami R.P., to on osobiście organizował transport, więc jak stwierdził - posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez Spółkę V.. Informacje te przekazywał firmom transportującym olej. Spółka V. zlecając w ramach spedycji transport oleju rzepakowego musiała zatem wiedzieć jak funkcjonuje "baza" spółki C. s.r.o. (że jest to tylko jeden zbiornik o pojemności 55m3 ) oraz że olej rzepakowy transportowany do Czech, od razu wraca do Polski. Jak wspomniano powyżej - jedną z firm spedycyjnych była B. s.c. Z "wyjaśnień jej właściciela –J.L. "wynika, że firma transportowała olej rzepakowy na zlecenie Spółki V. z / do takich adresów jak: [...] czyli do baz czeskich spółek. Ponadto, świadek zeznał, że nie pamięta ale mogło się tak zdarzyć, że wykonywał transporty oleju rzepakowego zagranicę/ do Polski, gdzie nie dochodziło do jego rozładunku, lecz wracał na teren Polski Iza granicę z tym samym ładunkiem, Spółka V. zbywając "rzekomo" olej rzepakowy do spółki m.in. C. s.r.o., a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tej firmy oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskiej spółki jest w tym samym dniu, bądź w dniu następnym i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski. Jak wynika z akt sprawy, Spółka V. w ramach spedycji świadczyła usługi transportu m.in. z bazy czeskiej spółki C. s.r.o., co oznacza, że zlecała szereg transportów z terenu Czech na teren Polski, a transakcje zbycia do czeskich podmiotów oleju i jego transport z powrotem na teren Polski następowały bezpośrednio po sobie. Wskazywało to zatem, na krążenie towaru pomiędzy Polską a Czechami i Czechami a Polską. Olej rzepakowy Spółka V. transportowała od i do tych samych firm, a miejsca rozładunku były jednocześnie miejscami załadunku, czy to w Polsce czy zagranicą. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wskazuje, że w dniu 14.10.2013r spółka V. wystawiła faktury VAT nr [...] mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego do czeskiej spółki C. s.r.o. Transport towaru został zlecony firmie przewozowej E. Z tego tytułu firma ta wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 22.10.2013r dokumentująca sprzedaż usług spedycyjnych na rzecz Spółki V. na trasie [...] ( zlecenie transportowe nr 24 ) oraz usługę spedycyjną na trasie [...] ( zlecenie transportowe nr [...] ). Z wystawionego przez Spółkę V. zlecenia transportowego nr [...] z dnia 11.10.2013r wynikało, iż Spółka zleciła transport oleju rzepakowego 2x25 ton, który załadowany w dniu 12.10.2013r w Z.2 w B. miał być dnia 14.10.2013r rozładowany w C. [...]. Natomiast na podstawie zlecenia nr [...] z dnia -15.10.2013r wystawionego także przez Spółkę V., załadowany w dniach 14/15.10.2013r w miejscowości C. [...] olej rzepakowy ( również 2x25 ton ) miał zostać przewieziony tego samego lub następnego dnia do miejsca jego rozładunku we Wrocławiu W. . Zatem, takie działanie wskazuje na brak celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał je jedynie uwiarygodnić. Spółka V. organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość, Spółka V. wyjaśniła, że w momencie zakupu nie wiedziała kto będzie nabywcą oleju rzepakowego. Jednakże, z akt sprawy wynika, że w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do czeskiego ( w większości przypadków ) i do krajowego odbiorcy, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Tak krótki termin pomiędzy '"stawieniem faktury "zakupu" 'i faktury "dostawy" praktycznie jest niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Analiza faktur VAT wystawionych przez dostawcę Spółki V. wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju, Spółka V. od razu przefakturowywana do nabywcy. W ocenie organu gdyby nie okoliczności faktyczne sprawy, to należałoby stwierdzić, że Spółka V. wykazała się niezwykłym zmysłem gospodarczym, który pozwolił j ej na skorelowanie w tym samym czasie 45 ofert zakupu oleju rzepakowego z taką samą liczbą ofert sprzedaży, a dodatkowo odbiorcy oleju rzepakowego od Spółki V., również w tym samym czasie znaleźli kolejnego nabywcę oleju, Spółka V. fizycznie nigdy nie dysponowała olejem rzepakowym, który był przedmiotem obrotu, nie posiadała własnej bazy magazynowej i środków transportu, nigdy nie uczestniczyła w załadunkach/ przeładunkach/rozładunkach. Brak jest dowodów potwierdzających odbiór oleju pochodzącego od spółki B.. Brak jest także dokumentów transportowych, na których widniałaby nazwa, logo, pieczęć firmy B. bądź podpisy przedstawicieli spółki. Żaden z przesłuchanych kierowców nigdy nie słyszał o tej spółce, właściciel Spółki — W.F. nie był w siedzibach swoich kontrahentów. Nigdy także nie kontaktował się osobiście z osobami reprezentującymi podmioty, będące partnerami handlowymi Spółki. Przeważnie spotykał się ale z osobami "organizującymi pozorowany obrót olejem rzepakowym ( np. S.D. ) i to w miejscach, które nie kojarzą się z profesjonalnym spotkaniem biznesowym tj. Galeria Handlowa. Spółka V. nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć miała do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP,REGON). Lecz działania te należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Zauważono, że dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są - stosunkowo łatwo osiągalne lecz niewystarczające do wykazania formalnej strony funkcjonowania weryfikowanego podmiotu. Ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie wskazują, że Spółka te dokumenty uzyskała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta ( por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16 ). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z dnia 2.03.2018 r. sygn. akt I FSK 766/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu, a pod wskazanym adresem mieści się baza. Zatem samo poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy kontrahenci figurują w bazach CEIDG, w systemie VIES, czy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT nie przesądzało jeszcze o tym, że Spółka V. miała do czynienia z podmiotem rzetelnym. Z akt sprawy nie wynika, aby W.F. podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do sprawdzenia czy udokumentowane fakturami VAT transakcje zawarte ze sprzedawcą oleju rzepakowego tj. spółką B. oraz nabywcami Spółki tj. spółką C. s.r.o. czy R. Sp. z o.o. mają rzeczywisty charakter. R.P. pomimo stwierdzenia, że zna swoich kontrahentów, to jednak nie wie kto jest właścicielem firm, nie wie gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają, jakie i czy posiadają bazy transportowo —magazynowe. Żadne działania "poznawcze" nie były przez niego podejmowane. Materiał dowodowy wskazuje jednak, że działania takie nie były potrzebne, gdyż Spółka V. przyjęła na siebie określoną rolę w łańcuchu transakcji i z tej roli się wywiązywała, pomimo deklaracji, że z uwagi na dużą ilość kontrahentów, Spółka V. zrezygnowała z prowadzenia strony internetowej, to z wyjaśnień złożonych przez osoby ją reprezentujące wynika, że tzw. "namiary" na swoich kontrahentów otrzymywali od właścicieli firm transportowych i kierowców biorących udział w transporcie oleju rzepakowego czy też od osób reprezentujących podmioty będące kontrahentami Spółki w różnych okresach rozliczeniowych np. J.S. reprezentujący T.2 s.r.o., w okresie późniejszym reprezentował M.3 s.r.o., która również została kontrahentem Spółki V.. Ponadto, jak wynika z zeznań złożonych przez R.P., wiedzę o swoich potencjalnych kontrahentach czerpał od M.R. ( właściciela firmy transportowej M.2, świadczącej na rzecz Spółki V. usługi przewozowe ), który posiadał ją z tytułu świadczenia usług transportowych na zlecenie polskich i czeskich podmiotów z Polski do Czech i z Czech do Polski, a ponadto jego wcześniejsze zajmowanie się transportem w firmie J. skutkowało nawiązaniem kontaktów, które wykorzystywał w działalności Spółki V. ( np. J.N.). Dodatkowo z wyjaśnień złożonych przez K.M. reprezentującego spółkę R. wynika, iż kojarzy spółkę V. jako firmę transportową, która poznała na czym polega patent na handel olejem rzepakowym. Gdy się zorientowała, że z tego jest większy zysk, sama zaczęła nim handlować. Zatem, Spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka V. wiedziała, że czeskie podmioty ( C. s.r.o. będący kontrahentem Spółki V. w okresie objętym kontrolą oraz C.2 s.r.o. i T.2 s.r.o. będące kontrahentami Spółki w różnych okresach rozliczeniowych) posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym, pomiędzy kontrahentami następowały "szybkie transakcje i szybkie płatności". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że fakturowany olej rzepakowy w jednym dniu mógł być "własnością" kilku podmiotów jak np. w łańcuchu dostaw O.3 s.r.o.- B. sp. z o.o. V. sp. z o.o. T. sp. z o.o./ O.2 - inne podmioty zagraniczne, Spółka V., nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy [...]. Żaden z jej reprezentantów nie miał możliwości logowania się na stronie giełdy, bowiem - jak zeznali - ich nazwiska zostały wykluczone z możliwości korzystania z niej, a miało to związek z poprzednim zatrudnieniem w firmie transportowej. W związku z powyższym, chcąc skorzystać z możliwości, jakie oferuje giełda [...] musieli posługiwać się loginem innego użytkownika. Potwierdzeniem tego faktu jest treść pisma z dnia 5 sierpnia 2011r. skierowanego przez L.2 Sp. z o.o. [...] do Spółki V., z którego wynika, iż wnikliwa analiz zebranych danych wskazała na powiązania Spółki V. z firmami J. Sp. z o.o. oraz J.2, w związku z czym została podjęta decyzja o nieprzyznaniu Spółce V. dostępu do usług świadczonych przez firmę L.2 Sp. z o.o. aby uzyskać licencję na transport i móc prowadzić działalność spedycyjną, Spółka posłużyła się certyfikatem kompetencji zawodowych M.M.. Dodatkowo, zawarła z nim umowę na mocy, której M.M. został zobowiązany do zarządzania transportem w Spółce. Jednakże, jego zeznania wskazują, postanowienia zawartej umowy nie zostały zrealizowane, bowiem, nigdy nie został zatrudniony w Spółce, nawet nie był w jej siedzibie. Nie świadczył również żadnych usług na rzecz Spółki. Zatem, umowa z M.M. została zawarta tylko dla pozoru, aby spełnić wymogi niezbędne do otrzymania licencji na transport, również wyjaśnienia W.F. odnośnie weryfikacji ceny oleju rzepakowego, która rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w Magdeburgu, w Hamburgu oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, czy kursu EURO, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami, nie mogą zostać ocenione jako wiarygodne. Ceny "rzekomo" zakupionego i sprzedawanego oleju rzepakowego były bowiem, z góry ustalane przez osoby regulujące fakturowym przepływem towaru w łańcuchu transakcji. Z faktur VAT dokumentujących zakup przez Spółkę V. oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o. wynika, że zarówno we wrześniu i październiku 2013r cena netto zakupu oleju była niemal jednakowa i wynosiła we wrześniu 2013r 2.700,00 PLN lub 2.800,00 PLN, a jedynie w dwóch przypadkach wynosiła raz 2.750,00 PLN, a drugi 2.850, OO PLN ( np. faktury VAT nr [...] z dnia 10.09.2013; nr [...] z dnia 23.09.2013r.; nr [...] z dnia 28.10.2014r, nr [...] z dnia 24.09.2014r.; nr [...] z dnia 23.09.2014r ). Natomiast w październiku 2013r cena netto zakupu oleju była niemal jednakowa i wynosiła 2.800,00 PLN ( np. faktury VAT nr [...] z dnia 15.10.2013r; nr [...] z dnia 23.1 0.2013r. Jedynie faktura VAT nr [...] z dnia 2.10.2013r miała dokumentować zakup oleju rzepakowego za cenę netto 2.750,00 PLN. Wynika z tego, że codzienne notowania kursu EURO, zmieniające się ceny oleju rzepakowego na europejskich giełdach nie miały wpływu na cenę tego towaru w obrocie pomiędzy w/w podmiotami. Natomiast cena sprzedaży oleju rzepakowego jaka figurowała na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę V. we wrześniu 2013r na rzecz krajowego kontrahenta wynosiła 2.940,00 PLN i prawie nie ulegała zmianie. Wyjątek stanowi faktura VAT nr [...] z dnia 12.09.2013r mająca dokumentować sprzedaż oleju w cenie netto 2.970,00 PLN oraz faktura nr [...] z dnia 12.09.2013r. z wykazaną w niej ceną netto sprzedaży oleju 3.070,00 PLN, a to oznacza, że również cena sprzedaży oleju nie była modyfikowana ze względu na zmieniający się co dnia kurs EURO, czy cenę jaką olej rzepakowy osiągał na giełdach. Aby dokonać prawidłowej oceny prowadzonej przez Spółkę V. działalności gospodarczej, zwrócono uwagę na fakt, iż w dniu 17 listopada 2017r Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu W.F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r do grudnia 2013r brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 PLN. Takie same zarzuty jak W.F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r przedstawione R.P. Jak wspomniano powyżej, przedstawiciele Spółki V. zostali w dniach 29 i 30 listopada 2017r przesłuchani w charakterze podejrzanych. Z uwagi na rozbieżności powstałe w złożonych przez nich zeznaniach ( m.in. dotyczących kwestii własnościowych w Spółce) z dnia 23 kwietnia 2018r miała miejsce konfrontacja W.F. i R.P.. Z protokołu sporządzonego na tę okoliczność wynika, iż R.P. podtrzymuje treść dotychczas złożonych wyjaśnień. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień złożonych przez W.F., to nie pamięta dokładnie jak wyglądała kwestia udziałów w Spółce V. ( W.F. zeznał, iż Spółka V. została zawiązana na mocy aktu notarialnego w maju 2011r, jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 PLN a on sam posiada w niej 100% udziałów) co jest zgodne z dokumentacją Spółki. Natomiast R.P. zeznał, iż prowadzi działalność w postaci Spółki V., założył ją wspólnie z W.F.. W.F. jest współwłaścicielem i dyrektorem zarządzającym w Spółce, udziały w niej były podzielone po połowie, R.P. miał 50 udziałów i W.F. również 50. W ocenie R.P. pozostałe wyjaśnienia złożone przez W.F. są zgodne z prawdą, a zaistniałe rozbieżności mogły powstać ze względu na upływ czasu, ilość kontrahentów, ilość podmiotów z którymi współpracowali, a także zmęczenie fizyczne i psychiczne po nieprzespanej nocy na Policji w K. W.F. również podtrzymał swoje wyjaśnienia jako zgodne z prawdą. Zaistniałe pomiędzy wyjaśnieniami obu przedstawicieli Spółki V. rozbieżności mogły wyniknąć — wg niego - przede wszystkim z upływu czasu. Jego czynne uczestnictwo w postępowaniach dotyczących Spółki V. również mogło mieć wpływ na drobne rozbieżności. W trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki V. zapoznał się bowiem, z całością materiału dowodowego w postaci dokumentacji i zeznań świadków, co mogło mieć również wpływ na odtwarzanie przedmiotowych zdarzeń. Konkludując, analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala, zdaniem organu II instancji, na stwierdzenie i to w sposób nie budzący wątpliwości, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie prawidłowo wywiódł, że we wrześniu i październiku 2013r. Spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, był to towar w istocie krążący w kółko. Wynika to w sposób jednoznaczny ze zgromadzonych dowodów w sprawie. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny stwierdzono, iż transakcje zawarte pomiędzy wystawcą zakwestionowanych faktur — spółką B., a Spółką V. nie miały miejsca, bowiem w wyniku czynności udokumentowanych tymi fakturami Spółka faktycznie nie nabyła towaru. Kupując fakturowo olej rzepakowy Spółka nie posiadała, ani nie dysponowała towarem widniejącym na spornych fakturach, a to oznacza, że nie uzyskiwała prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Zatem faktury VAT wystawione przez spółkę B., nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi kontrahentami czynności, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie można uznać, że w okresie objętym kontrolą Spółka V. zakupiła olej rzepakowy o łącznej wartość netto: 3.081.008,00 PLN ( o wartości 1.969.778,00 PLN za wrzesień 2013r, o wartości 1.111.230,00 PLN — za październik 2013r ),. podatek VAT 708.631,00 PLN ( w wysokości 453.048,94 PLN — za wrzesień 2013r, w wysokości 255.582,90 PLN - za październik 2013r ). Skoro więc Spółka nie nabyła spornego oleju rzepakowego od firmy B. Sp. z o.o., to nie dysponując tym towarem nie mogła go również sprzedać czy to podmiotom krajowym (R. sp. z o.o., T. sp. z o.o. , O.2 ) na rzecz, których we wrześniu i w październiku 2013r wystawiła sporne faktury VAT sprzedaży o łącznej wartości netto 879.360,00 PLN ( 805.360,00 PLN za wrzesień 2013r, 74.000,00 PLN za październik 2013r ), podatek VAT 202.252,80 PLN ( 185.232,80 PLN - za wrzesień 2013r, 17.020,00 PLN — za październik 2013r) czy też na rzecz podmiotu z Unii Europejskiej tj C. s.r.o. Tym samym również, faktury sprzedaży oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kontrolowana Spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług transportowych od firm przewozowych tj: K., P., E., K.2, A.2, T.4 Spółka jawna, Z., U., A.3, B.3 s.c. O.3, S., E.3. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakupione usługi przewozowe miały jedynie stworzyć obraz, że olej rzepakowy jest przewożony pomiędzy krajami Unii Europejskiej, a w rzeczywistości "krążył" pomiędzy wieloma podmiotami jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Dlatego podatek naliczony przy nabyciu usług transportowych - w wysokości 24.204,33 PLN ( 17.453,19 PLN - za wrzesień 2013r, 6.954,14 PLN -za październik 2013r ) - nie podlega przez Spółkę odliczeniu, jako niezwiązany z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu odwoławczego ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny jest prawidłowy. Organ skarbowy w toku postępowania podjął działania zmierzające do merytorycznego i prawnie zasadnego rozstrzygnięcia sprawy. W prowadzonym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka V. miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Również przed wydaniem decyzji została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z akt sprawy wynika również, że postępowanie dowodowe uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. W drodze analizy i porównania poszczególnych dowodów organ dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy, dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie dokonano wnikliwej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wyjaśniono, wnikliwie przeanalizowano i wyczerpująco rozpatrzono zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. W przedmiotowej sprawie dokonano wnikliwej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wyjaśniono, wnikliwie przeanalizowano i wyczerpująco rozpatrzono zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Analizie i ocenie poddano dokumentację Spółki V., dowody z czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki oraz w firmach transportowych, zeznania i wyjaśnienia osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych handlujących olejem rzepakowym pozyskanych w ramach postępowań podatkowych, kontrolnych i prokuratorskich w tym zeznania kierowców, którzy przewozili olej rzepakowy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych realizowanych rzekomo przez Spółkę do podmiotu z Unii Europejskiej tj. C. s.r.o. oraz odpowiedzi administracji podatkowych z państw Unii Europejskiej, gdzie trafić miał olej rzepakowy. Ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że Spółka V. była uczestnikiem karuzelowego obrotu olejem rzepakowym. Spółka V. nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie wynajmowała w tym celu żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem. To wszystko świadczy o procederze, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił bowiem schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi zatem do wniosku, że Spółka V. będąc stosunkowo nowym podmiotem na rynku przyjęła zaproponowaną jej rolę pośrednika w obrocie olejem rzepakowym. Transakcje dokumentować mają faktury, przelewy bankowe, dokumenty transportowe CMR. Na potwierdzenie tego faktu można ponownie powołać wyjaśnienia K.M., z których wynika, iż " kojarzy spółkę V.. Była to firma transportowa, która poznała na czym polega patent na handel olejem rzepakowym. Gdy się zorientowała, że z tego jest większy zysk, sama zaczęła nim handlować...". W świetle przedstawionej argumentacji w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę V. w pełni zasadne - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej- jest stwierdzenie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Jak bowiem wynika z aft. 86 ust. I i ust. 2 pkt I lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia można korzystać w ściśle określonych warunkach. Jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Powyższe regulacje pozwalają na stwierdzenie, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych, czyli nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Znajduje to potwierdzenie w postanowieniach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, z którego to przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Również ten przepis nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego gdy faktura, w której podatek ten został wykazany nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i nie rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, - brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że Skarżąca świadomie w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami VAT uczestniczy w "karuzeli podatkowej", - nieprawidłowe, sprzeczne ustalenie, iż Strona Skarżąca powinna dochować szczególnych reguł ostrożności w handlu olejem rzepakowym, albowiem był to towar szczególnie narażony na wyłudzenia, w oparciu o bliżej niesprecyzowane publikacje producentów oleju, a więc w oparciu o kryteria pozaustawowe, podczas gdy w rzeczywistości, fakt wykorzystywania oleju rzepakowego do przestępstw karuzelowych został ujawniony później, o czym w szczególności świadczy wprowadzenie do ustawy o VAT rozdziału Xa ustawy o VAT, przewidującego solidarną odpowiedzialność podatników za podatek niezapłacony przez ich kontrahentów, w zakresie enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które były wykorzystywane w przestępstwach typu karuzelowego, wśród których nie było oleju rzepakowego, - przyjęcie, że dokonywana przez Stronę Skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - naruszenie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Strony Skarżącej, a wręcz ustalenia, iż dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł na terytorium Czech, - nieprzyjęcie przez organ, iż podstawą dla oceny zachowania przez Stronę Skarżącą dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia transakcji (WDT), a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego trwającego dwa lata, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko Polski ale i również UE. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 sierpnia 2020r. sygn. akt I SA/Kr 252/21 skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 955/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należało się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. w sytuacji gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu 28 października 2016r. zaś organu odwoławczego w dniu 21 grudnia 2020r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2013r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. W dniu 13 października 2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przez V. Sp. z o.o. w warunkach czynu ciągłego - właściwym organom podatkowym deklaracji podatkowych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naruszono m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za okres od lipca 2012r. do grudnia 2013r. przez co uszczuplono należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 4.858.919,00 PLNtj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 k.k.s. i art.76 §1 k.k.s. i art.61§1 k.k.s. i art.62§2 k.k.s. w zw. z art.7§1 w zw. z art.6§2 k.k.s. w zw. z art.38§2 k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Pismem nr 1227-SPV.4020.328.2017 z dnia 18 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. został zawieszony w dniu 13 października 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnego skarbowego. Pismo to doręczono pełnomocnikowi Spółki K.W. w dniu 2 listopada 2017r., a Spółce doręczone zostało w dniu 3 listopada 2017r. Dokonując oceny czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c O.p. Zawiera bowiem informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT uległ zawieszeniu za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w dniu 13 października 2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70§6 pkt 1 O.p. Powyższą ocenę, Sąd opiera na zasadniczych tezach uchwały NSA z 18 czerwca 2019r. sygn. akt: I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując niniejszą uchwałę wskazał bowiem, że ,,przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70§6 pkt 1 O.p. w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane". Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W uchwale tej wyrażono również ocenę, że ,,Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe". Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017r. sygn. akt: I FSK 212/16). Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to nie sposób w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., w sprawie sygn. akt: I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. W sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania). Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesień co do oceny działania organu postępowania karnego skarbowego, lecz trzeba zaznaczyć, że kwestia instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania, a decyzja organu odwoławczego zapadła przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r. (tj. w dniu 3 lutego 2021r.) zatem w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych. Sąd w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., w tym m.in. do zbadania jaki był dystans czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia. Ze wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt: [...] o przedstawieniu W.F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 PLN .Takie same zarzuty jak W.F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R.P. Reasumując-w sprawie nie doszło zatem do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów uznać należy, że również nie zasługują na uwzględnienie. Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania, szczegółowo wyspecyfikowanych w skardze. W pierwszej kolejności wskazać jednak trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce, kwestionując zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Istota sporu sprowadza się więc w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka w we wrześniu i październiku : - dokonała faktycznego nabycia oleju rzepakowego dokumentowanego fakturami VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez B. Sp. z o.o. w Warszawie, - faktycznie dokonała nabycia usług transportowych wynikający z faktur VAT wystawionych przez : E., P.2, E.2, K.2, A.2, S.2 Spółka jawna, Z., U., A.4, B. s.c., O.3, S., E.3, - zawyżyła podatek należny wynikający faktur VAT wystawionych przez spółkę V. na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz: T. sp. z o.o.; O.; R. sp. z o.o. - dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do kontrahentów z Unii Europejskiej, tj C. s.r.o. w B. Według organów podatkowych wystawione i zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące transakcji zarówno dotyczących nabycia oleju rzepakowego i usług transportowych jak również sprzedaży oleju rzepakowego oraz rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało wyłączenie z rozliczenia podatkowego za w/w okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określenie skarżącej spółce do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego we wrześniu i październiku 2013 r. Zdaniem organów podatkowych faktury VAT zakupowe, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei zanegowała skarżąca spółka, podnosząc przede wszystkim, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W niniejszej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 355/17). Podkreślić ponadto należy, że stanie faktycznym, dotyczącym innych okresów podatkowych, tut Sąd w trzech wyrokach podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka świadomie brała udział w karuzelach podatkowych, w których brały udział miedzy innymi firmy występujące w niniejszej sprawie . ( wyrok z 23.07.2020r. sygn. akt 1053/19, wyrok z 24.11.2020r. sygn. akt 152/20, wyrok z 30.08.2022 r. sygn. akt I SA/Kr 681/21) NSA w wyrokach 1.12.2023r. sygn. akt I FSK 2109/21, I FSK 2292/21, I FSK 1034/23 oddalił skargi kasacyjne podzielając stanowisko tut. Sądu w tym zakresie. Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy obu instancji wykazały uczestnictwo skarżącej spółki w karuzeli podatkowej. Zasadnie oceniły działania spółki skoncentrowane na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W tym miejscu należy przywołać bezsporne ustalenia, co do funkcjonowania w przestrzeni gospodarczej samej skarżącej spółki, które niejako potwierdzają, że skarżąca spółka zakresie opisanych transakcji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: V. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Spółka została utworzona przez W.F. na mocy aktu notarialnego [...] dnia 30 maja 2011r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 PLN i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 PLN każdy. Jedyny wspólnik W.F. objął wszystkie udziały. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego przedmiotem działalności spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Organ skarbowy stwierdził, iż pod powyższym adresem znajduje się budynek mieszkalny, obejmujący kilka mieszkań pod wynajem. Na domofonie nie stwierdzono żadnego nazwiska lub nazwy firmy. Na frontowej ścianie budynku znajdowały się trzy skrzynki pocztowe, w tym jedna opisana tabliczką z nazwą i adresem spółki V.. Nie stwierdzono znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku. Osobami zatrudnionymi w spółce w kontrolowanym okresie byli: W.F. na podstawie umowy zlecenia, której przedmiotem było pełnienie funkcji dyrektora spółki, R.P., którego umowa zlecenia zobowiązywała do pełnienia i wykonywania obowiązków prezesa zarządu spółki. Działalność gospodarczą spółki finansowała była z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz umowy odnawialnego kredytu na rachunku bankowym. W kontrolowanym okresie skarżąca spółka miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym oraz pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych Nie była ona jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem. W skład jej majątku wchodził bowiem środek trwały w postaci laptopa, kapitał pochodzący z kapitału zakładowego oraz zyski z lat ubiegłych i z bieżącego roku. Jedyny samochód jakim spółka dysponowała to samochód osobowy marki [...] stanowiący własność R.P., który na mocy zawartej dnia 19 sierpnia 2011r - na czas nieokreślony - umowy użyczenia, oddał spółce samochód w bezpłatne użytkowanie. Jak spółka wyjaśniła, że nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji przez kontrahentów spółki. Do transportu oleju rzepakowego wykorzystywane były środki transportu należące do kontrahentów spółki, którym zlecono usługi przewozowe (Starostwo Powiatowe w Zakopanem Wydział Komunikacji i Transportu udzieliło spółce licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat). Z uwagi na fakt, iż do podjęcia i wykonywania krajowego transportu drogowego rzeczy niezbędne jest posiadanie certyfikatu kompetencji zawodowych w tym zakresie, wydanego na podstawie zapisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, spółka dnia 5 lipca 2011r. zawarła z M.M. umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie. M.M. został zobowiązany do zarządzania usługami transportowymi, bowiem posiadał wystarczające przygotowanie teoretyczne oraz praktyczne w tym zakresie. Jednakże, ze złożonych przez M.M. dnia 7 czerwca 2016r. zeznań w charakterze świadka wynika m.in., że nie był on zatrudniony przez skarżącą spółkę na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie, nie świadczył również żadnych usług na jej rzecz i nie pobierał wynagrodzenia ani innych należności. Znamiennym jest, że dwie osoby o kompetencjach zarządczych w spółce w dniach 29 i 30 listopada 2017r. złożyły rozbieżne zeznania (m.in. dotyczące kwestii własnościowych w spółce), które doprowadziły do ich konfrontacji w dniu 23 kwietnia 2018r. R.P. i W.F. mieli odmienne zdanie, co do praw własności do spółki (W.F. utrzymywał, że posiada w niej 100% udziałów, z kolei R.P. twierdził, że ma w spółce 50% udziałów i uczestniczył w zawiązaniu spółki, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami W.F.). W ocenie Sądu powyższe okoliczności mogą świadczyć, że skarżąca spółka nie była bytem realnym, funkcjonującym według standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym. Wskazać również trzeba, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu W.F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 PLN. Takie same zarzuty jak W.F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R.P. Ewidentny brak celu gospodarczego (wykazany w zaskarżonej decyzji) oznacza zaś, że nie były one (działania skarżącej spółki) determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca spółka - co w dalszej części uzasadnienie zostanie umotywowane -brała udział w tych inkryminowanych transakcjach. Organy podatkowe prawidłowo również zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z legalnymi transakcjami łańcuchowymi, których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. W przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przefakturowywanie tego samego towaru (oleju rzepakowego), co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT. Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącej spółki. Według Sądu prawidłowe są konkluzje organu II instancji, że podmioty z którymi skarżąca spółka dokonywała "rzekomego" obrotu olejem rzepakowym to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółki te krótko działały na rynku, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ich rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego Na powyższe konkluzje składają się m.in. następujące okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego (szczegółowo zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), dotyczącego podmiotów "współpracujących" ze skarżącą spółką w ramach fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym: - brak realnej siedziby pod ujawnianymi adresami (najczęściej pod wskazanym adresem mieściły się albo firmy świadcząca usługi "wirtualnego" biura (np. B. SP. zo.o., C. s.r.o ) - minimalny kapitał zakładowy spółek wynoszący jedynie 5.000,00 PLN idący w parze z brakiem jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, infrastruktury technicznej przystosowanej do obrotu olejem rzepakowym, albo do jego magazynowania, brakiem własnych środków transportu, nie zatrudnianiem żadnych pracowników, pomimo deklarowania szerokiego spektrum działalności, przy jednoczesnych wielomilionowych obrotach, - podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym były reprezentowane przez osoby, które były tzw. "słupami" które podpisywały jedynie podstawione dokumenty nie mając żadnej wiedzy ani wpływu na reprezentowane podmioty , - podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym były reprezentowane przez osoby, które tak naprawdę skupiały w swoich rękach kompetencje decyzyjne dotyczące także innych współzależnych podmiotów (np. S.D.), - spółki nie podejmowały żadnej współpracy z organami podatkowymi czy organami skarbowymi, nie przedkładały dokumentacji księgowej ( B. Sp. zo.o.), - w przypadku wielu podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 lub VAT-7K, albo nie wykazywały one żadnych nabyć i dostaw towarów, albo nie wykazywały wartości podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów albo wykazały niewielkie wartości podatku należnego i naliczonego, W odniesieniu do zagranicznej spółki C. s.r.o. ustalono m.in., że: - administracja podatkowa właściwa dla tych podmiotów, nie mogła przeprowadzić czynności sprawdzających, ponieważ spółka S.3 nie dostarczyła z tego tytułu żadnych dokumentów transportowych, potwierdzeń odbiorów, faktur zakupów i sprzedaży, dokumentów bankowych, a co istotne Spółka nie dysponuje wystarczającym kapitałem niezbędnym do realizacji transakcji o takich wartościach. Z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową wynika, iż spółka S.3, prowadzi fikcyjną działalność i nie zawiera rzeczywistych transakcji. Ponieważ nie jest aktywna gospodarczo -jest znikającym podatnikiem - to z dniem l stycznia 2014r zlikwidowano jej obowiązek w podatku VAT i VATUE. - brak jest kontaktu z C. s.r.o. brak jest kontaktu - siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze - czeskie spółki rachunki posiadały w polskich bankach - czeskie spółki nie posiadały majątku, ani żadnej infrastruktury potrzebnej do produkcji i przetwarzania oleju rzepakowego, zatem mogą się zajmować wyłącznie obrotem olejem w niezmienionym stanie. W miejscu załadunku/rozładunku "rzekomo" nabytego oleju rzepakowego np. w C. [...] , znajduje się jeden zbiornik o poj. 55 m3. Na umieszczonym w bazie banerze reklamowym spółki C. s.r.o., widnieje numer telefonu z poprzedzającym go prefixem 48, co oznacza, że należy on do jednego z polskich operatorów komórkowych. Dodatkowo, ogromna ilość nabytego przez czeskiego podatnika oleju rzepakowego w proporcji do wielkości zbiornika w bazie spółki, pozwala wątpić w załadunek i rozładunek towarów w bazie, Analizując natomiast kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, DIAS w Krakowie wskazał, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa Unii europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez skarżącą spółkę jako sprzedaż krajowa oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości "krążył" jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zawartym w skardze fakt, że olej rzepakowy był transportowany z Polski do Krajów Wspólnoty i z powrotem do Polski i był odbierany przez czeskie firmy i w ślad za tym następowały płatności, nie podważa ustaleń organów podatkowych, co do oszukańczego sposobu funkcjonowania łańcucha dostaw oleju rzepakowego, w którym uczestniczyła skarżąca spółka. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie firmy zagraniczne dysponowały towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT, a w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżąca spółka uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z WDT, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką 0 % Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie. Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcami i dostaw z ich z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie. Organy podatkowe zebrały także obszerny materiał dowodowy w zakresie odbiorców krajowych oraz odbiorców z Czech i Niemiec od skarżącej spółki oleju rzepakowego, który został również szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji. Wykorzystano m.in. informacje uzyskane w ramach wymiany informacji od administracji czeskiej, o tych podmiotach, które wskazały na poważne wątpliwości, do prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono również bezspornie, że towar (olej rzepakowy) transportowany był niezwłocznie z powrotem do kraju. Jeśli się zważy te ustalenia, w zaskarżonej decyzji drobiazgowo przedstawione oraz dodatkowe ustalenia faktyczne, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu, niekiedy w tym samym dniu (zestawienia w formie tabelarycznej) nie może być wątpliwości, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem skarżącej spółki, co do których strona skarżąca nie miała i nie musiała mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców. Reasumując tę część rozważań, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia oleju rzepakowego oraz jego dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącą spółkę w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT, co z kolei implikuje odmowę przyznania skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje. Inną kwestią jest, czy skarżąca spółka może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Należy podkreślić, że argumentacja skargi w znaczących jej fragmentach opiera się właśnie na próbie wykazania, że skarżąca spółka nie miała wiedzy i świadomości, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, w wyroku w sprawie C-285/11, czy w wyroku w sprawie C-78/12). Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Z całą mocą należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest wymagane, aby skarżąca spółka musiała posiadać pełną wiedzę o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącej spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Omawiając charakterystykę działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym trzeba zwrócić uwagę, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, skarżąca spółka, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy oleju rzepakowego następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych. W odniesieniu zaś do sposobu nawiązania współpracy tak z dostawcami oleju rzepakowego jak i z jego krajowymi i zagranicznymi odbiorcami, to podzielić należy stanowisko organów, że zadziwiające jest zachowanie skarżącej spółki, która nie dążyła do dokładnego zweryfikowania swoich kontrahentów. Realizowała dostawy o milionowej wartości niewiele wiedząc o tych podmiotach. W ocenie Sądu, organy podatkowe z ustaleń faktycznych prawidłowo wywiodły, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że spółka w odniesieniu do nabywanego oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o., w istocie uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Świadczą o tym następujące okoliczności, które w zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo uzasadnione: - z zeznań W.F. wynika, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji, lecz ze zgromadzonego materiału wynika, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi - dostawcy i odbiorcy spółki, to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym, - załadunek towaru odbywał się w miejscu, którego nie da się zidentyfikować, bo adres załadunku, tj. [...] (występujący na zleceniach transportowych) nie istnieje, spółka musiała mieć o tym wiedzę ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami R.P., to on osobiście organizował transport i jak stwierdził posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez skarżącą spółkę. - spółka miała także pełną wiedzę, że olej rzepakowy transportowany do Czech od razy wraca do Polski (np. zbywając "rzekomo" olej rzepakowy do m.in. C. s.r.o., a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski). - spółka musiała mieć świadomość, co do braku uzasadnienia i celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał je jedynie uwiarygodnić, organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość, - spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, a sposób płatności przeczył rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Wprawdzie zafakturowane należności były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, to jednak należność swojemu sprzedawcy skarżąca spółka (podobnie inne podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji) regulowała ze środków otrzymanych od swojego nabywcy i otrzymywała od niego towar dopiero po wpłacie należności, płatność za towar zabezpieczała transakcję zanim nastąpiło przekazanie towaru, - skarżąca spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym, - niezależnie, czy spółka sprzedawała olej rzepakowy polskiemu kontrahentowi czy dokonywała jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskich podmiotów, to w obu przypadkach była również organizatorem transportu oleju rzepakowego i w obu przypadkach miejscem jego załadunku są bazy: w [...] , a miejscem rozładunku bazy w Czechach, co oznacza, że spółka musiała wiedzieć, że niezależnie czy olej rzepakowy sprzedała do polskich kontrahentów czy do czeskich spółek, był on transportowany do Czech. Dowodzi to, że polskie podmioty, na rzecz których spółka fakturowała olej rzepakowy były tylko jeszcze jednym ogniwem w łańcuchu, służącym sztucznemu jego wydłużeniu, - tożsama ilość i asortyment towarów, przefakturowywaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment jak na fakturze zakupowej, - skarżąca spółka, wbrew jej twierdzeniom, wiedziała kto będzie odbiorcą nabytego oleju rzepakowego, bowiem już w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do krajowego odbiorcy lub zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Tak krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie jest niemożliwy do osiągnięcia w warunkach normalnej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Analiza faktur VAT wystawionych przez dostawców spółki wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju, spółka od razu przefakturowywana do nabywcy, - skarżąca spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, - właściciel spółki nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów, - spółka nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczały się do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON), co należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, - przedstawiciele spółki pomimo stwierdzenia, że znali swoich kontrahentów, to jednak nie wiedzieli kto jest właścicielem firm, nie wiedzieli gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają jakie i czy posiadają bazy transportowo-magazynowe, - dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie. W aktach sprawy znajdują się zamówienia kierowane przez nabywców do spółki V. na zakup oleju rzepakowego. Z treści i z szaty graficznej tych zamówień można wysnuć wniosek, że były one tworzone jedynie na potrzeby albo prowadzonego postępowania podatkowego albo zachowania pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności przez zainteresowane podmioty, - skarżąca spółka nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy [...] z uwagi na wątpliwości co do rzetelności działania w biznesie jej przedstawicieli, - brak weryfikacji ceny oleju rzepakowego, mimo twierdzeń przedstawicieli spółki, że taka weryfikacja, rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w [...] oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, czy kursu euro, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami. W świetle poczynionych powyżej uwag, podzielić należy ocenę organów obu instancji, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżąca spółka wiedział lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego. Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru (oleju rzepakowego) nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach, gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się np. stosowną dokumentację wymaganą np. przy WDT. Powyższe "akty staranności" skarżącej spółki bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jej wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji. Słusznie w tej mierze organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że prezes skarżącej spółki jak i dyrektor spółki nie dysponowali dostateczną wiedzą na temat przeprowadzonych transakcji, co może budzić uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy skarżąca spółka innych pracowników nie zatrudniała. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dla skarżącej spółki nieistotny był towar, który miał być dostarczany, ale jedynie strona formalna przeprowadzonych transakcji. Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka brała udział w procederze obrotu olejem rzepakowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Zauważyć wypada, że skarżąca spółka dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i przedstawia swoją argumentację w tych kwestiach. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy podatkowe obu instancji, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomego współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że nie miała świadomości uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Podkreślić również należy , że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013r. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ustalenia te znalazły ponadto potwierdzenie w innych postępowaniach za okres od stycznia 2014r. do września 2015 r. ( Wyrok sygn. akt I SA/Kr 152/20, sygn. akt I SA/Kr 910/23, akt I SA/Kr 681/21, sygn. akt I FSK 1034/23, 23 akt I SA/Kr 424/21, akt I SA/Kr 910/23). Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odniesienie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca spółka nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.