I SA/Kr 1748/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 14 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 14.075,00 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania E.C. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. wydanej w dniu 30 października 2020r. nr [...] w sprawie określenia: 1) za I kwartał 2015r.: a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie O zł, b) podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 47.541 zł, w tym: za styczeń 2015r.- 3.450 zł, za luty 2015r.-5.313 zł, za marzec 2015r.- 38.778 zł 2) za II kwartał 2015r.: a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie O zł, b) podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 89.102 zł, w tym: za kwiecień 2015r.-18.929 zł, za maj 2015r- 38.088 zł, za czerwiec 2015r. - 32.085 zł 3) za III kwartał 2015r.: a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie O zł, b) podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 138.665 zł, w tym: za lipiec 2015r.-6.992 zł, za sierpień 2015r.-57.275 zł, za wrzesień 2015r. - 74. 398 zł 4) za IV kwartał 2015r.: a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie O zł, b) podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 142.395 zł, w tym: za październik 2015r. -42.136 zł, za listopad 2015r. -49.815 zł, za grudzień 2015r.-50.444 zł - działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 dalej-O.p.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącym określenia: 1) w zakresie decyzji za I kwartał 2015r. a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie O zł, b) podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 47.541 zł, w tym: za styczeń 2015r.- 3.450 zł, za luty 2015r. -5.313 zł, za marzec 2015r.- 38.778 zł 2) w zakresie decyzji za II kwartał 2015r. a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł, b) podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 89.102 zł, w tym: za kwiecień 2015r.-18.929 zł, za maj 2015r.- 38.088 zł, za czerwiec 2015r.- 32.085 zł 3) w zakresie decyzji za III kwartał 2015r. a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł, b) podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 138.665 zł, w tym: za lipiec 2015r.- 6.992 zł, za sierpień 2015r.-57.275 zł, za wrzesień 2015r.- 74. 398 zł działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233§1 pkt 1 O.p. 4) w zakresie decyzji za IV kwartał 2015r. -utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł, -uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: październik 2015r. - w wysokości 42.136 zł, za listopad 2015r.- w wysokości 49.815 zł i w tej części umarza postępowanie w sprawie -utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w wysokości 50.444 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: T. prowadzi działalność gospodarczą w B., [...] od dnia 17.05.2002r. Działalność obejmowała: działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, działalność rachunkowo-księgową i doradztwo podatkowe. Prawidłowość rozliczeń stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 20.02.2019r. i zakończonej w dniu 14.04.2020 r. przez doręczenie protokołu kontroli. W trakcie tej kontroli organ I instancji uznał, że wszystkie wystawione przez firmę w 2015 roku faktury sprzedaży dla: - R. Sp. z o. o., [...] - 36 faktur - R.2, [...] - 3 faktury - B., [...] – 73 faktury - E. s.c. - 14 faktur - M.M., K.- 9 faktur - I. - 25 faktur - T.2 - 3 faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są to tzw. "puste faktury". Wobec nieprzedstawienia żadnej dokumentacji podatkowej w tym faktur zakupu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pozostałych towarów jaki wykazała podatniczka w złożonych deklaracjach VAT-7K. Po zakończeniu kontroli nie skorzystała z przysługującego prawa do skorygowania deklaracji podatkowych. Postanowieniem z dnia 25.06.2020r. nr [...] wszczęto wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I, H, III i IV kwartał 2015r. Postępowanie potwierdziło powyższe ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i decyzją nr [...] wydaną w dniu 30.10.2020r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. określił podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 roku w kwotach innych niż zadeklarowane w złożonych deklaracjach VAT-7K oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług . Od decyzji wniesiono odwołanie zarzucając, iż w całości została oparta wyłącznie na informacjach i dokumentach pochodzących od podmiotów trzecich (rzekomych kontrahentów), którzy posługiwali się nierzetelnymi fakturami, rzekomo wystawionymi przez podatniczkę lub z jej rzekomego umocowania. Podatniczka wskazał, iż faktury te dotyczą czynności, które nigdy nie zostały przez Nią zrealizowane. W 2015 roku mieszkała i pracowała w Austrii oraz nie miała jakiejkolwiek osobistej, telefonicznej czy mailowej styczności z rzekomymi kontrahentami, którzy zgodnie wskazywali, iż mieli styczność jedynie z synem. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to nie podatniczka wprowadzała do obrotu zakwestionowane faktury, ale inne osoby. Nie wystawiała faktur na rzecz R. Sp. z o. o., R.2, B., E. s.c., M.M., T.2, I. jak również nie udzieliła umocowania B.C. ( synowi) do ich wystawiania. Udzieliła mu pełnomocnictwa do podejmowania czynności wynikających, dotyczących i związanych z działalnością gospodarczą. To, że syn wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami posługiwali się danymi firmy podatniczki nie oznacza, że miała z tym cokolwiek wspólnego. Jest osobą pokrzywdzoną, zaś ustalenie kto wystawiał sporne faktury wymaga wszczęcia postępowania karnego i wyjaśnienia tych okoliczności w ramach tego postępowania. Syn nie mógł procederu uprawiać sam, ponieważ kiedy rzekomo go realizował przebywał np. w szpitalu i nie mógł wystawiać faktur i wprowadzać ich do obrotu. Podjęła działania zmierzających do wyeliminowania możliwości posłużenia się przez syna udzielonym pełnomocnictwem. W tym celu miała wypowiedzieć synowi pełnomocnictwo i zażądać jego zwrot. B.C. jednak pełnomocnictwa nie oddał. W odwołaniu złożyła trzy wnioski dowodowe: 1. o udzielenie informacji znanych organowi pierwszej instancji z urzędu, które nie zostały ujawnione stronie tj. skąd pochodzi kopia pełnomocnictwa znajdująca się w aktach sprawy i kto potwierdzał ją za zgodność z oryginałem, 2. o zwrócenie się do Kancelarii Notarialnej Notariusz R.F. o udzielenie informacji ile wypisów aktu notarialnego z dnia 28.09.2012r. Repertorium A nr [...] zostało sporządzonych i komu zostały one wydane celem wyjaśnienia czy syn posiadał przedmiotowe pełnomocnictwo i prawdziwe są twierdzenia rzekomych kontrahentów, iż im je okazał, 3. o wystąpienie do rzekomych kontrahentów o nadesłanie oryginałów faktur celem dokładnego porównania podpisów znajdujących się na tych fakturach i ustalenia czy zostały wystawione przez osobę działającą w imieniu podatniczki. Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015r. decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania miało wyjaśnienie kwestii, czy w sprawie tej nie nastąpiło przedawnienie dotyczące tego podatku. Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały oraz poszczególne miesiące 2015r., który jest płatny w terminie do 25 dnia następnego miesiąca następującego po kwartale rozliczeniowym, to w świetle art. 70§1 O.p. okres przedawnienia za: - I-III kw./2015r. oraz m-ce I-XI/2015r. upływał w dniu 31.12.2020r. - IV kw./2015r. i XII/2015r. upływał będzie w dniu 31.12.2021r. Na dzień wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do rozliczenia za I-III kw. 2015r. i m-ce I-XI/2015r. upłynął. W sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-III kw. 2015r. i m-ce I-IX/2015r. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż: a) przedmiotowej decyzji organu I instancji, w części dotyczącej I, II i III kwartału 2015r. postanowieniem wydanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 17.11.2020r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (k: 65-68 akt odwoławczych). Po rozpatrzeniu złożonego zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 29.01.2021r. (k: 69-77 akt odwoławczych) utrzymał je w mocy, b) w dniu 18.11.2020r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] obejmujące zaległości podatniczki w podatku VAT (wynikające z nieuregulowania kwot do zapłaty wykazanych w ww. decyzji z dnia 30.10.2020r. nr [...] ). W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami zastosowano: - skuteczny środek egzekucyjny - zawiadomienie o zajęciu świadczenia emerytalnego. W dniu 01.12.2020r. zostało doręczone do ZUS Oddział w K. Odpis tego zajęcia został przesłany i odebrany przez dorosłego domownika – J.C. w dniu 27.11.2020r. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego została podatniczka powiadomiona w dniu 27.11.2020r., - skuteczne środki egzekucyjne - zajęcie rachunków bankowych w bankach [...] i w dniu 03.12.2020r. przesłano do ww. banków zawiadomienie o tym zajęciu. Odpis tego zajęcia został przesłany i odebrany przez dorosłego domownika – J.C. w dniu 09.12.202r. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego została podatniczka powiadomiona w dniu 09.12.2020r. Tym samym termin przedawnienia tych zobowiązań za I, II i III kwartał 2015 roku oraz za m-ce styczeń - wrzesień 2015r. został przerwany w dniu 03.12.2020r. i biegnie na nowo od 04.12.2020r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Biorąc pod uwagę ostatni ww. środek egzekucyjny zastosowany w dniu 03.12.2020r., należy stwierdzić, że 5-letni okres przedawnienia w odniesieniu do podatku VAT za I-III kw./2015r. oraz m-ce I-XI/2015r. biegnie na nowo od 04.12.2020r. i tym samym termin przedawnienia upłynie najwcześniej w dniu 05.12.2025r., o ile nie wystąpią inne zdarzenia mające wpływ na jego bieg. Tym samym postępowanie za miesiące październik i listopada 2015r. stało się bezprzedmiotowe i brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji rozstrzygającej odnośnie praw i obowiązków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mając powyższe na uwadze uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. w zakresie określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015r. i w tej części umorzenie postępowania w sprawie. Mając natomiast na uwadze, iż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań za I-IV kw./2015r. oraz m-ce I-XI i XII/2015r. tut. Organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy za ww. okresy rozliczeniowe. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy organ I instancji zasadnie uznał: 1) w zakresie podatku należnego, iż faktury wystawione dla: - R. Sp. z o. o., R.2, B., E., M.M., I., T.2, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych., 2) w zakresie podatku naliczonego zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak faktur. W trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie wzywano podatniczkę do okazania prowadzonej dokumentacji za 2015r. tj. dowodów księgowych dotyczących poniesionych kosztów, dowodów sprzedaży, ewidencji dostaw i nabyć, ewidencji środków trwałych, umów z kontrahentami, wyciągów posiadanych rachunków bankowych i innych dowodów mających dokumentować wykazane w złożonych deklaracjach nabycia oraz sprzedaż za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. Na żadne z wystosowanych wezwań podatniczka nie odpowiedziała. Nie udzieliła wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie udostępniła dokumentacji podatkowej za 2015r. Dopiero w złożonym odwołaniu podała, że w 2015r. pracowała i mieszkała w Austrii oraz sporadycznie przyjeżdżała do domu. W ramach prowadzonej działalności nie zatrudniała pracowników i nie wynajmowała podwykonawców. Miała wykonywać czynności, które wskazała w deklaracjach podatkowych i samodzielnie prowadzić księgowość bez korzystania z programu komputerowego. Z uwagi na brak reakcji na kierowane do podatniczki wezwania oraz brak jakiegokolwiek kontaktu zarówno ze strony podatniczki jak i osób związanych z firmą - B.C. (do momentu śmierci) organ I instancji dokonał próby odtworzenia stanu faktycznego w oparciu o pliki JPK jakie zostały złożone w urzędzie skarbowym za późniejsze okresy tj. od października 2017r. do grudnia 2018r. Na podstawie danych zawartych w tych plikach wystosowano wezwania do ujawnionych tam podmiotów z zapytaniem o współpracę z firmą podatniczki w okresie wcześniejszym. W rezultacie uzyskano kserokopie faktur i dokumentów jakie firma podatniczki miała wystawiać na ich rzecz w 2015r. Podmioty te złożyły również wyjaśnienia w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych wskazanych w przedmiotowych fakturach. Podjęte działania pozwoliły ustalić podmioty gospodarcze, które wskazały firmę podatniczki jako wystawcę faktur w 2015r. Są to: R. Sp. z o. o., R.2, B., E., M.M., I., T.2. W odniesieniu do poszczególnych podmiotów ustalono: -R. Sp. z o. o.- faktury te miały dokumentować wykonanie usług składania i konfekcjonowania elementów plastikowych oraz usług transportowych. Na każdej z ww. faktur podano imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT - B.C., konto bankowe firmy podatniczki, sposób zapłaty gotówka termin zapłaty 0 dni, adnotację "zapłacono gotówką". Każda faktura obita jest pieczęcią firmową. Zgodnie z ustaleniami jedynymi dokumentami, jakie miały poświadczać prawdziwość transakcji, a które spółka przekazała w dniu 05.06.2019r. były dowody zapłaty gotówkowej KW. Strony miały również posiadać umowę ramową o współpracy, aktualizowaną co roku w zakresie cen poszczególnych usług. Zwraca uwagę fakt, że przedłożona umowa dotyczyła 2018r., zatem nie obejmowała 2015r., w którym zostały wystawione przedmiotowe faktury. R.N. zaświadczył, że usługi miały być wykonywane przez pracowników lub współpracowników firmy podatniczki przedłożył dowody zapłaty gotówką za rzekomo zrealizowane usługi, nie potrafił jednak wskazać przy tym, danych personalnych pracowników, którzy ze strony firmy mieli wykonywać zafakturowane usługi. R.N. jednocześnie nie przedłożył poza fakturami i dowodami zapłaty gotówkowej KP, innych dowodów na poparcie swojego stanowiska o zaistnieniu transakcji, w tym pisemnej umowy za 2015r., zleceń wykonania usług, potwierdzeń odbioru i przekazania elementów plastikowych przez rzekomych pracowników. W dniu 26.11.2019r. R.N. złożył zeznania różniące się od wcześniejszych oświadczeń. Twierdził, że kontaktował się najczęściej z B.C., który czasem przyjeżdżał z drugą osobą - pracownikiem lub pomocnikiem, nie wie kto to był. Uzgodnienia prowadzono drogą telefoniczną i nie kontaktowano się e-mailowo. Kilka razy miała pojawiać się jakaś pani, nie znał jednak jej nazwiska, ani adresu zamieszkania. Nie był nigdy w firmie podatniczki i nie wie jak wyglądało miejsce wykonywania działalności kontrahenta. Spotkania miały odbywać się w firmie R. Sp. z o. o. w Ś., czasem "na mieście" w wyznaczonych miejscach, na stacjach benzynowych, w "[...]". R.N. zaświadczył, że nie znał podatniczki osobiście, nie kontaktował się z Nią. -R.2, pełniący funkcję prezesa zarządu spółki R. prowadził również działalność jako osoba fizyczna pod firmą R.2. Na okoliczność współpracy z podatniczką przedstawił jedynie kserokopie faktur wystawionych przez podatniczkę w latach 2015 i 2016 na rzecz firmy R.2. Z uwagi na powyższe podjęto próby telefonicznego skontaktowania się z R.N. W dniu 24.01.2020r. mężczyzna podający się jako R.N. oznajmił, że nie udzielił wyjaśnień, gdyż podczas przesłuchania w dniu 26.11.2019r. w charakterze świadka udzielił jakiś zeznań w zakresie transakcji pomiędzy podatniczką a R.2. Rozmówca został poproszony o przesłanie przedmiotowych wyjaśnień jednak tego nie uczynił. Na każdej z ww. faktur podano imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT-B.C., konto bankowe firmy, sposób zapłaty gotówka termin zapłaty 0 dni, z adnotację "zapłacono gotówką". Każda faktura jest obita pieczęcią firmową firmy. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że firma R.2 nie mogła faktycznie nabyć usług składania i konfekcjonowanie elementów plastikowych oraz usługi transportowej od podatniczki -B.. Na podstawie faktur pozyskanych od firmy B. ustalono, iż podatniczka w 2015r. wystawiła na rzecz tej firmy faktury, które miały dokumentować wykonanie usług transportowych. Na każdej z ww. faktur podano imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT -B.C., konto bankowe firmy, sposób zapłaty gotówką, termin zapłaty 0 dni, z adnotację "zapłacono gotówką". Każda faktura jest obita pieczęcią firmową firmy. Przedłożone przez B. w formie fotokopii faktury zakupu VAT zawierały dwie inne pieczęcie, które stosowano naprzemiennie w tym samym okresie. Różna pieczęć pod względem wizualnym i danych dotyczących kontaktu telefonicznego, znajduje się na dowodach wystawionych w okresie od 10.03.2015r. do 27.03.2015r. tel. [...], od 09.04.2015r. do 31.08.2015r. tel. [...], od 02.09.2015r. do faktury nr [...] (data nieczytelna) tel. [...]. W piśmie z dnia 20.05.2019r. B.R. podał następujące wyjaśnienia odnośnie współpracy z podatniczką: współpracę rozpoczął kilka lat wcześniej z polecenia, ale już nie pamiętał kogo, z firmą kontaktował się telefonicznie i transporty uzgadniane miały być z jakąś panią, ale nie wiedział dokładnie kto to był, miała być zawarta umowa (p. B.R. nie przedłożył jej jednak), transakcje miały dotyczyć usług transportowych ale nie pamiętał marek i numerów rejestracyjnych samochodów oraz danych personalnych kierowców, faktury i dokumenty transportowe mieli przywozić kierowcy po zrealizowaniu transportów, za faktury miał płacić gotówką. Pieniądze zawsze mieli odbierać kierowcy, przedmiotowe faktury miały dokumentować transakcje, które zostały wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę u B.R. w trakcie której przesłuchano go oraz pozyskano umowę o usługi transportowe zawartą pomiędzy podatniczką a B. Zebrany w tej kwestii materiał dowodowy świadczy, że B.R., pomimo że zaświadczył o wykonaniu usług transportowych przez podatniczkę na jego rzecz nie pamiętał osób i jakichkolwiek szczegółów dotyczących zawieranych transakcji, nie był w stanie odtworzyć tras przewozu, nie podał jakimi środkami transportu oraz w jakich godzinach i dniach miały być wykonywane usługi przez podatniczkę. Miał prowadzić jedynie telefonicznie kontakty z firmą. B.R. nie znał osób i zdarzeń gospodarczych, jakie uwidoczniono w fakturach nabycia usług transportowych, w których jako wystawca widniała firma podatniczki. Nie dano wiary oświadczeniom, że współpraca miała być nawiązana drogą telefoniczną z inicjatywy B.R., w szczególności, że nie pamiętał on z kim nawiązał kontakt. Oświadczył, że transporty miał uzgadniać z "jakąś Panią", nie ujawnił jednak danych tej osoby, twierdząc: "nie wiem dokładnie kto to był". Nie potrafił wskazać danych personalnych rzekomych pracowników firmy, którzy mieli wykonać zafakturowane usługi. Nie wskazał w szczególności roli reprezentantów firmy podatniczki, ani podatniczki ani B.C. w wykonaniu usług. B.R. tak naprawdę nie znał rzekomego usługodawcy. Nie miały także miejsca rzeczywiste spotkania pomiędzy podmiotami widniejącymi w fakturach. W tej sytuacji słowa B.R.: "Zazwyczaj załadunki i rozładunki były u mnie na placu. ", były niewiarygodne. Analogicznie także nie były miarodajne słowa, że: "Faktury przywozili mi kierowcy po zrealizowaniu transportów. Kierowcy dostarczali także dokumenty transportowe, ale zawsze wysyłam je do swoich klientów, abym mógł uzyskać zapłatę." Jednocześnie B.R. nie okazał żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Nie przedłożył dowodów poniesienia opłat za poruszanie się po drogach i autostradach, a także listów przewozowych, CMR-ów, stanowiących podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym oświadczenia B.R., że: "Za faktury płaciłem gotówką. Pieniądze zawsze odbierali kierowcy, kiedy dostarczali dokumenty i faktury za wykonane usługi". B.R., pomimo powołania się w złożonych zeznaniach na zawarcie pisemnej umowy oraz jej późniejsze przedłożenie, to jednak nie dostarczył rzetelnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług wskazanych na ww. fakturach. Okazana przez B.R. pisemna umowa o usługi transportowe, datowana na dzień 02.03.2015r., zawarta w K., pomiędzy firmą T., reprezentowaną przez B.C., a firmą B.R. nie uprawdopodabnia tych usług. W treści umowy wyróżnia się brak poprawnego określenia usługobiorcy - pod B., [...], NIP: [...]." (poprawnie powinno być: B., NIP: [...] ). Stwierdzone nieprawidłowości wynikające z umowy, w konfrontacji z zeznaniami B.R. w kwestii z kim uzgadniał warunki umowy i pod jakim adresem: "Umowę uzgadniałem telefonicznie z tą kobietą i później dostałem umowę pocztą. " nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Faktury na których jako wystawca dla firmy B. widnieje firma podatniczki nie odzwierciedlały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy zawartymi w nich podmiotami i stanowią "puste faktury". -E. s.c. Faktury miały dokumentować wykonanie usług naprawy pojazdów samochodowych. Na każdej fakturze podano imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT - B.C., konto bankowe firmy, sposób zapłaty gotówka termin zapłaty 0 dni, adnotację "zapłacono gotówką". Każda faktura jest obita pieczęcią firmową. Płatności miały zostać dokonane gotówką i w związku z tym miały zostać wystawione następujące dowody KP wystawione przez firmę (na dowodach są nieczytelne podpisy osób wystawiającej i otrzymującej). W piśmie z dnia 10.05.20219r. spółka E. przedstawiła okoliczności współpracy z podatniczką: współpraca została nawiązana w R. w 2015 roku w związku z realizacją przez spółkę umowy z firmą D. dot. budowy zbiornika przeciwpowodziowego, przedstawiciel podatniczki złożył telefonicznie ofertę współpracy i została ona nawiązana przez Ł.K. ze strony E. s.c. oraz B.C. ze strony podatniczki, nie sporządzono pisemnej umowy współpracy, kontakt nawiązywano telefonicznie, ustalenia i zamówienia również były realizowane telefonicznie, wystawione faktury dotyczyły potrzeb własnych spółki tj. napraw i części maszyn, ciągników, samochodów związanych z realizacją umów transportowych i pozostałych usług, spółka otrzymywała faktury na miejscu po dostawie lub wykonaniu usługi, zapłata miała być dokonana gotówką na miejscu, przedmiotowe faktury dokumentują transakcje, które zostały wykonane i każda jest opisana, którego auta lub usługi dotyczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 03.08.2020r. nr [...] (k: 925-955 akt sprawy) poinformował, iż przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie E. w zakresie transakcji zawartych z podatniczką w okresie od 01.01.2015r. do 31.03.2018r. i pozyskano oryginały oraz kopie zakupu a także oryginały potwierdzeń zapłaty wystawione przez podatniczkę w latach 2015 i 2017. Spółka E. ujęła w dokumentacji te faktury i dokonała odliczeń podatku naliczonego jaki został na nich wykazany. Nie dano jednak wiary wyjaśnieniom p. Ł.K. z 10.05.2019r., które były lakoniczne i ograniczają się w zasadzie do powielenia treści faktur, bądź powołanie się na ich treść. Ponadto faktury dotyczące wykonania usług z zakresu mechaniki, napraw pojazdów i maszyn przemysłowych, wymiany opon, spawania oraz wzmocnienia konstrukcji naczepy, ze względu na ich specyfikę, wymagały użycia specjalistycznych maszyn i narzędzi, którymi w badanym czasie, jak wynika ze zgromadzonych dowodów firma podatniczki nie dysponowała, a także dużych nakładów pracy osób, których firma nie zatrudniała. Oświadczenia Ł.K. o realizacji usług w R. nie miały potwierdzenia w faktach. Nie było możliwe, aby B.C. mógł sam wykonać te usługi, ze względu na to, iż w tym samym czasie miał wykonywać zupełnie innego rodzaju usługi dla innych odbiorców faktur. Faktury dla tych podmiotów, podobnie jak faktury dla firmy E. s. c., były wystawiane również w tych samych odstępach czasowych. Podatniczka w zasadzie jedna osoba - B.C. nie była w stanie w tych okolicznościach wykonać tego rodzaju usług dla kolejnego odbiorcy wskazywanego na ww. fakturach. Oświadczenia Ł.K., że "Faktury otrzymywaliśmy na miejscu po dostawie lub wykonaniu usługi" i "Płacone było na miejscu gotówką. " nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dowody zapłaty gotówkowej KP, przedłożone przez Ł.K. do organu I instancji oraz tej samej treści dowody, przedłożone przez firmę E. s. c. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. uznano za niewiarygodne. B.C. musiałby realizować podane w fakturach usługi w Raciborzu oraz zawozić tam faktury i odbierać gotówkę. B.C. nie mógł wówczas przebywać w R., ponieważ w tym samym czasie miał zgodnie z zeznaniami innych kontrahentów realizować dla nich inne usługi. Przedłożone przez Ł.K. dowody KP oraz zeznania, co do miejsca przekazania gotówki, które rzekomo miało to nastąpić "na miejscu po dostawie lub wykonaniu usługi", w R. były niewiarygodne. Zgromadzony materiał dowodowy oraz sprzeczność oświadczeń Ł.K. co do przedstawionych wyżej dowodów, negują zaistnienie transakcji wskazywanych w fakturach. Nie potwierdza rzeczywistych spotkań pomiędzy kontrahentami, gdyż B.C. nie mógł być w R. w celu realizacji tych usług, ani w celu przyjęcia płatności, ani przekazania faktur. -M.M.. M.M. przesłał do organu I instancji m.in. kopie wystawionych w 2015r. przez podatniczkę faktur sprzedaży, dowodów wpłat gotówkowych KP wystawionych przez Nią oraz wyjaśnienia dot. współpracy z podatniczką. Faktury miały dokumentować wykonanie usług instalacyjnych i informatycznych. Na każdej fakturze podano imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT - B.C., konto bankowe firmy, sposób zapłaty gotówką, termin zapłaty 0 dni, adnotację "zapłacono gotówką". Każda faktura jest obita pieczęcią firmową. Płatności miały zostać dokonane gotówką i w związku z tym miały zostać wystawione dowody KP wystawione przez podatniczkę na okoliczność pokwitowania wpłat gotówki od M.M. (na dowodach jest pieczęć firmy oraz nieczytelny podpis kasjera): W trakcie prowadzonego postępowania M.M. wyjaśnił, iż zajmuje się serwisem urządzeń fiskalnych, kas, drukarek, terminali, PSO-ów oraz szkoleniami z obsługi (wymianą części, podłączaniem instalacji internetowych, konfiguracją sieci itp.). W tym celu poszukiwał pracownika. Kontakt z podatniczką miał zostać nawiązany na przełomie marca i kwietnia 2015r. Umowa o współpracy nie została zawarta. Kontaktował się głównie telefonicznie z B.C., który reprezentował firmę i jemu przekazywał listę klientów do instalacji, szkolenia lub konfiguracji. B. zazwyczaj podjeżdżał samochodem lub lawetą chyba marki [...] . Z B. umawiał się też w trasie w różnych częściach Polski w zależności w jakim województwie był oraz jakich klientów trzeba było obsłużyć. Pisemna umowa współpracy nie została zawarta, ponieważ wystawienie faktury i jej zapłata świadczy o wykonaniu powierzonej pracy. Bartosz dostarczał faktury osobiście raz w miesiącu. Zapłaty na życzenie podatniczki oraz życzenie Jej syna dokonywane były w formie gotówkowej podczas odbioru faktury. Faktury odbierał sam a kilkakrotnie odebrał je jego brat S. M.M. był zadowolony z wykonywanych zleceń ł wszystkie faktury ujął w ewidencjach VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT za okres od kwietnia 2015r. do czerwca 2016r. Wszystkie usługi wymienione na fakturach wykonywała podatniczka. Szkolenia organizowane były przez E.2 i N. w siedzibach firm. Wszystkie materiały potrzebne do instalacji znajdowały się bezpośrednio u klienta i zapewniały je firmy N. oraz E.2. Jego firma nie zajmowała się zakupem i sprzedażą urządzeń. Nie posiadał wiedzy czy B. wykonywał osobiście każde zlecenie. Wystawione faktury przedstawiają faktycznie wykonane usługi. Dowody zgromadzone przez organ, w tym również oświadczenia M.M. podważają wiarygodność wykonania usług, jakie zostały wskazane w fakturach sprzedaży podatniczki. M.M. nie wskazał jakichkolwiek szczegółów dotyczących zawieranych transakcji. Oświadczył, że firmę reprezentował B.C.. Zapłaty: "odbywały się w formie gotówkowej na życzenie Pani C. podczas odbioru faktury". Umowa pisemna nie została zawarta, a zlecenia miały być przekazywane głównie drogą telefoniczną. Współpraca miała być nawiązana drogą telefoniczną z inicjatywy M.M., jednak nie pamiętał z kim nawiązał kontakt ani dlaczego firma podatniczki miała świadczyć tego rodzaju usługi. Do protokołu przesłuchania z dnia 27.03.2018r. M.M. podał, iż do wykonywania usług należało mieć stosowne uprawnienia. Do realizacji usług z zakresu serwisu kas fiskalnych, B.C. jako wykonawca z ramienia podatniczki, powinien posiadać certyfikaty wydane przez firmy E.2, N., posiadać także identyfikator Serwisanta Kas Rejestrujących. Tymczasem na podstawie istniejących dowodów, nie można w żaden sposób potwierdzić, że posiadał stosowną wiedzę i umiejętności, a także wymagane uprawnienia, czy certyfikaty wydane przez producentów kas fiskalnych E.2, N., aby realnie móc wykonywać usługi serwisu i konfiguracji urządzeń fiskalnych. W toku prowadzonego postępowania nie ujawniono żadnych dowodów, aby posiadał takie uprawnienia, wiedzę ł doświadczenie w tym zakresie. -I. Faktury miały dokumentować wykonanie usług transportowych. Na każdej z ww. faktur podano imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT- B.C., konto bankowe firmy, sposób zapłaty gotówka termin zapłaty 0 dni, z adnotację "zapłacono gotówką". Każda faktura jest obita pieczęcią firmową (na fakturach znajdują się dwie pieczęcie firmowe różniące się szatą i numerem telefonu). Odnośnie współpracy z podatniczką M.D. wyjaśnił, iż: współpraca miała zostać nawiązana w 2014r. (nie pamiętał dokładnej daty). Firmę podatniczki znalazł w internecie, gdy szukał transportu lawetą zepsutego samochodu, w ramach współpracy dzwonił na numer stacjonarny podany w internecie tj. [...] i ze strony firmy odbierała osoba przedstawiająca się jako "T.", wszelkie ustalenia miały być dokonywane telefonicznie (pracownicy dzwonili na wskazane przez firmę podatniczki numery telefoniczne), bądź sporadycznie mailowo, transakcje miały dotyczyć usług transportowych świadczonych przez firmę T.3 zarówno w transporcie krajowym jak i międzynarodowym (nie posiada danych personalnych osób wykonujących usługi, dla jego firmy byli to po prostu kierowcy), usługi miały polegać na transporcie pakietów listów w pierwszej kolejności z Z. do sortowni listów w S., gdzie znajdował się oddział jego firmy a następnie do kilkunastu listonoszy na terenie województw śląskiego i małopolskiego, którzy doręczali listy w rejonach powiatu zawierciańskiego, jędrzejowskiego i olkuskiego, usługi miały być świadczone własnymi pojazdami i samochodami zleceniobiorcy. W latach 2014-2016 jego firma poszukiwała i organizowała transport na rzecz podwykonawców firmy I.3. Transportowano pakiety przesyłek z oddziałów na południu Polski do doręczycieli wskazanych przez oddziały. Odbywały się one nawet kilka razy dziennie. Wtedy została zawarta umowa ramowa z firmą T. Każdy transport był awizowany w systemach I.3 [...], a po migracji w systemie T.3 i opatrzony był wydrukiem z systemu. Nie było konieczności gromadzenia danych o pojazdach czy też kierowcach. Po zakończeniu kontraktu I.3 z sądami korzystał z transportów lawetą zepsutych pojazdów pod wskazane adresy i rzadziej jako wsparcie dla transportów ich towarów po Polsce czy po Europie, faktury miały być przywożone przez kierowców i osobiście odbierane, za przedmiotowe faktury zapłata miała następować gotówką kierowcom po przedłożeniu faktur, faktury zostały ujęte w ewidencjach VAT zgodnie z datami ich wystawienia. Umowa o współpracy miała zostać zawarta w dniu 10.10.2014r. w M. pomiędzy Zleceniodawcą I. a Zleceniobiorcą firmą T. Przedmiotem umowy miało być określenie zasad i współpracy w zakresie wykonywania przez I. we własnym zakresie i na własny rachunek usług transportowych, dokonywania przeładunków, załadunków i rozładunku towarów, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz sprzątania i czyszczenia obiektów. I. oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz usług kierowania pojazdami samochodowymi w tym pojazdami ciężarowymi wraz z naczepami i przyczepami, dokonywania przeładunków, załadunków i rozładunków towarów. Za wykonanie usług Zleceniobiorca miał otrzymywać zapłatę wg indywidualnej stawki ustalonej telefonicznie lub e-mailowo każdorazowo do każdego transportu. Zapłata miała być dokonywana gotówkowe na podstawie wystawionej faktury VAT w dniu jej dostarczenia. Na umowie widnieją pieczęcie I. i T. oraz nieczytelne podpisy (w tym podpis C.). W Drugim Urzędzie Skarbowym K. przesłuchano w charakterze świadka M.D. (k: 831-837 akt sprawy), który zeznał m. in. następujące okoliczności współpracy z firmą T.: firma podatniczki jest mu znana i nawiązał z nią współpracę w 2014r. szukając lawety dla uszkodzonego samochodu, firmę znalazł w internecie i zadzwonił do niej. Ze strony podatniczki odebrała osoba przedstawiająca się jako "T." (nie pamięta jakiej płci), przy zawieraniu umowy firmę reprezentowała chyba E.C. Umowę prawdopodobnie przygotowała jego firma, następnie ją podpisał i została przekazana kierowcy firmy, nie znał B.C. (może zna ale nie wie, że to jest B.C.), z podatniczką miał kontaktować się telefonicznie (nie ma żadnych zapisanych numerów, a ten podany w piśmie znalazł w internecie). Nie jest w stanie podać personalnie, którzy jego pracownicy dzwonili do tej firmy. Osobistych spotkań nie było i nie pamięta czy był kontakt e- mailowy. Kierowcy przewozili dla nich pakiety listów, ale nie jest w stanie po takim czasie podać ich personaliów, nie znał podatniczki i nie spotkał się Nią, zakupione usługi miały dotyczyć usług transportowych świadczonych przez firmę podatniczki po korzystnej cenie, nie był w stanie określić jakich ilości kilometrów tras jakich dotyczą poszczególne faktury VAT wystawione przez podatniczkę, nie było określonej stawki za kilometr i wartość usług miała być ustalana indywidualnie, usługi miały być świadczone w miesiącach wystawienia faktur, usługi miały polegać na transporcie przesyłek pobieranych w P., Z. i S. do listonoszy na terenie województw śląskiego, małopolskiego oraz świętokrzyskiego. Jeżeli listonosze nie byli w stanie doręczyć przesyłek to robili to kierowcy podatniczki. Świadek nie wskazał też dlaczego do przewozu listów miał wybrać firmę, która w internecie oferuje swoje usługi w zakresie lawety, świadek nie był w stanie podać adresów, z których miały być pobierane przesyłki, jak i czym miały być pakowane pakiety listów i jakie dokumenty wydania miały być sporządzane, nie znał marek, numerów rejestracyjnych i kolorów samochodów firmy podatniczki danych jej pracowników czy podwykonawców, nie pamiętał czy był obecny przy pakowaniu listów i nie zna kierowców, którzy mieli realizować transporty oraz kto miał dokonywać załadunku przesyłek na samochody, nie był w stanie podać dokładnych adresów na jakie miały być przewożone pakiety listów oraz danych personalnych listonoszy, nie dysponuje żadnymi dowodami na przemieszczanie się samochodów podatniczki po drogach krajowych i międzynarodowych. Oświadczenia i zeznania M.D. były zupełnie niewiarygodne. Nie pamiętał danych osób i jakichkolwiek szczegółów dotyczących zawieranych transakcji, w jakich godzinach i dniach miały być wykonywane usługi przez podatniczkę. M.D. nie potrafił odpowiedzieć na żadne pytania ukierunkowane na ustalenie na czym miały polegać rzekomo świadczone powyższe usługi. Nie potrafił wskazać żadnych cech charakterystycznych transakcji. Zaświadczył, jedynie że usługi miały być świadczone samochodami zleceniobiorcy oraz pojazdami własnymi. Nie wyjawił przy tym jakimi pojazdami, jakiej marki, o jakich numerach rejestracyjnych firma podatniczki miała przewozić przesyłki listowe. Nie wyjawił kto nimi kierował. Oświadczył jedynie, że każdy transport miał być awizowany w systemie I.3 [...] , a po migracji w systemie T.3 i opatrzony wydrukiem z systemu i nie było konieczności gromadzenia danych o pojazdach czy kierowcach. Powyższe wypowiedzi nie są poparte żadnymi materialnymi dowodami. Faktury, na których wystawcą dla firmy I. była podatniczka nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i stanowią "puste faktury". -T.2. Ustaleń odnośnie firmy T.2 dokonano w oparciu o: protokoły kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2016 podatnika T.F. prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. i przesłanych pismem nr [...] z dnia 11.02.2019r., kserokopie faktur wystawionych w latach 2015 i 2016 przez podatniczkę dla firmy T.2, dowodów wpłat KP dokonanych w 2016r. oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku ww. kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2016 przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. pismem nr [...] z dnia 03.04.2019r. Faktury te miały dokumentować wykonanie usług IT - instalacja i wdrożenie urządzeń elektronicznych. Na fakturze podano imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT - B.C., konto bankowe Pani firmy, sposób zapłaty gotówką, termin zapłaty 0 dni, adnotację "zapłacono gotówką". Każda faktura jest obita pieczęcią firmową. T.F. złożył następujące wyjaśnienia odnośnie współpracy swojej firmy z firmą T.: w piśmie z dnia 22.05.2018r. podał m.in., iż: podatniczka miała wykonywać dla niego usługi informatyczne polegające na założeniu kont rozrachunkowych w systemie Optima dla klientów firmy T.2. Świadczone usługi zoptymalizowały proces obsługi każdej z firm, z którą została podpisana umowa na usługi księgowe w okresie, kiedy podatniczka pomagała mu, posiada korespondencję elektroniczną (mailową) dotyczącą przekazywania spraw do obsługi przez podatniczkę. Z uwagi na to, że nie posiadał wiedzy księgowej niezbędna była mu pomoc ze strony Państwa C. w przygotowaniu danej firmy do obsługi. Podatniczka dysponowała odpowiednią wiedzą i umiejętnościami w tym zakresie co było gwarancją jakości świadczonych przez niego usług księgowych. W okresie współpracy z podatniczką (w osobach właścicielki i jej syna) zmuszony był zwolnić zespół księgowych (okazał się mało profesjonalny) i poprosił Państwa o rozszerzenie wachlarza usług o doradztwo podatkowe, umowy pisemnej o współpracy nie podpisano ponieważ usługi świadczone przez przedstawicieli podatniczki miały być na tyle satysfakcjonujące, że nie naciskał na pisemne zawarcie umowy i uznał umowę ustną za wystarczającą, usługi zamawiano drogą telefoniczną i elektroniczną, usługi w zakresie zadań informatycznych w większości miał wykonywać zdalnie syn podatniczki za pomocą programu o nazwie [...], wykonanie usług mogą potwierdzić on sam i większość pracowników jego firmy, rozliczanie wykonanych usług miano ustalić według cennika 200 zł netto za każdą godzinę pracy, faktury miały być przekazywane przez podatniczkę albo przez Jej syna B.C., zawsze oczekiwała zapłaty gotówkowej tłumacząc to jakimś problemem z kontem bankowym, po zapłatę za wykonane usługi miała podatniczka przychodzić naprzemiennie z B.C., wykonane usługi na jego rzecz miały być wykonane profesjonalne i dostosowane do potrzeb jego klientów. Poniesione wydatki miały być w pełni uzasadnione i celowe, wystawione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - usług informatycznych, doradztwa podatkowego oraz księgowe, które zaistniały w rzeczywistości pomiędzy wyszczególnionymi na nich podmiotami. Przedmiot transakcji jest zgodny z wykazanym na fakturach, faktury zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach księgowych i rozliczone w złożonych deklaracjach, W piśmie z dnia 25.06.2018r. T.F. dodatkowo podał m.in., iż: nie powiodła się próba odzyskania zapisów korespondencji mailowej z podatniczką ponieważ jego firma zmieniła serwer pocztowy i nie dysponuje historią z 2016r., firmę podatniczki odnalazł w internecie za pomocą wyszukiwarki Google, szukał najtańszego dostawcy usług informatycznych, doradczych i księgowych. Sprawdził firmę w ogólnie dostępnych rejestrach i wszystko było w porządku. Wiarygodność firmy miała zostać potwierdzona jakością wykonywanych usług oraz wysokim profesjonalizmem, spotkania miały odbywać się u niego w biurze oraz na "mieście", płatności miał dokonywać osobiście w swoim biurze. W dniu 10.09.2018r. została przesłuchana w charakterze świadka A.O., która do protokołu podała m. in., iż w firmie T.2 pracowała od marca 2015r. do listopada 2017r. na stanowisku biurowo-administracyjnym i handlowym. Nie zajmowała się kontrahentami firmy T.2, ale nazwisko podatniczki pojawiło się przy jakiś większych kontraktach i zleceniach. Właściciel firmy Pan F. i serwisanci korzystali z usług informatycznych firmy T. ale nie pamiętała kiedy to było. Usługi te miały dotyczyć księgowania. Nie zna ani podatniczki ani B.C. i nie była przy zawieraniu transakcji. Nie wie w jaki sposób zamawiane były te usługi oraz nie była obecna przy przekazywaniu zapłat za usługi, faktur i innych dokumentów związanych z transakcjami. Nie była też świadkiem przy wykonywaniu przedmiotowych usług. Nazwisko C. szef wymienił przy opowiadaniu o projekcie [...] . Nie wie czy podatniczka i B.C. tworzyli konta rozrachunkowe w 2016r. w systemie [...] bo mogły być już utworzone. Jej szef Pan F. wspominał, że mieli udział w posprzątaniu bałaganu jaki zostawiły księgowe po odejściu latem 2016r. W dniu 10.09.2018r. została przesłuchana w charakterze świadka E.W., która do protokołu podała m. in., iż w firmie T.2 pracowała od marca do września 2016r. na stanowisku księgowej do prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów oraz ksiąg handlowych. Nie przypomina sobie przypadku, aby program [...] używany do obsługi klientów w firmie T.2 wymagał modyfikacji przez firmę zewnętrzną. Nie znała i nie słyszała o firmie podatniczki. Nic nie wiedziłą też, aby te osoby zdalnie za pośrednictwem sieci komputerowej przy użyciu programu o nazwie [...] łączyli się z programem Optima, dokonywali operacji księgowych lub informatycznych. W przypadku usług informatycznych byłoby to widoczne w programie Optima. Nie pamiętała aby w firmie T.2 był używany program [...]. W dniu 17.09.2018r. została przesłuchana w charakterze świadka J.K., która do protokołu podała m. in., iż w firmie T.2 pracowała od lutego do września 2016r. na stanowisku księgowej. Zajmowała się 30 firmami, które rozliczały się na zasadach ogólnych i kilkoma spółkami, którym prowadziła księgowość. Posługiwała się programem [...] , który nadaje się do obsługi wielu klientów. Program ten nie wymagał i nie był modyfikowany przez firmę zewnętrzną. Jedynie potrzebne aktualizacje wykonywał właściciel firmy. Nie znała podatniczki i nigdy o niej nie słyszała ani też B.C., nie dokonywali zdalnie za pośrednictwem sieci internetowej operacji (księgowych, informatycznych)w programach jakie obsługiwała. W dniu 21.09.2018r. została przesłuchana w charakterze świadka S.W., która do protokołu podała m. in., iż w firmie T.2 pracowała od lutego do września 2016r. na stanowisku księgowej. Zajmowała się prowadzeniem księgowości i kadr około 40 firm. Posługiwała się programami [...] oraz [...] , który nadaje się do obsługi dużej ilości klientów w warunkach biura rachunkowego. Program ten nie wymagał modyfikacji przez inne firmy zewnętrzne i podczas jej pracy nigdy taka sytuacja nie miała miejsca. Nie kojarzyła podatniczki i nie prowadziła księgowości takiej firmy. Nie jest możliwe zdalne prowadzenie usług księgowych bez dostarczania dokumentów osobiście przez klienta, pocztą elektroniczną, pocztą lub za pośrednictwem kuriera. Ani podatniczka ani też B.C. nie dokonywali zdalnie za pośrednictwem sieci internetowej operacji (księgowych, informatycznych) w programach jakie obsługiwała. Osobiście konfigurowała sobie program księgowy dla danej firmy i wszelkie inne zmiany w programie były dla niej widoczne. Nie wie, aby osoby te świadczyły usługi informatyczne, księgowe i doradztwa podatkowego na rzecz firmy T.2. Nie pamiętała też sytuacji aby modyfikowały lub przygotowywały program [...] na potrzeby klientów firmy T.2 oraz nie udzielały one pomocy przy obsłudze księgowo-doradczej. Nie wie również, aby używały programu o nazwie [...]. Firma T.2 nie udzieliła żadnych odpowiedzi w zakresie konkretnych efektów rzekomo wykonanych przez firmę podatniczki usług IT. Nie udzielił on też odpowiedzi, czy firma podatniczki wykonywała usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów, urządzeń, oprogramowania, czy też zostały one przekazane podwykonawcy. W odniesieniu do prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej dokonano następujących ustaleń: z przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zestawień wpłat zaksięgowanych na koncie firmy T. wynika ni.in., że dokonano wpłat składek na FUS za miesiące od stycznia do maja 2015r. oraz na FPiFG za miesiące od stycznia do maja oraz za sierpień i wrzesień 2015r. podatniczka nie złożyła za 2015r. deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R co świadczy, że w badanym okresie nie wykazała zatrudniania osób na podstawie umowy o pracę i nie wypłacała wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych. W dniu 28.11.2019r. przesłuchano w charakterze świadka J.C. – męża podatniczki, który do protokołu zeznał m.in., iż: jest emerytem i stale przebywa pod adresem: [...] , pod tym adresem jest zameldowany od 1985 roku i nikt inny w latach 2015-2018 tam nie mieszkał, wie, że pod tym adresem była i jest zarejestrowana firma podatniczki, w latach 2015-2018 nie mieszkała podatniczka i nie przebywała pod adresem: [...] . Od ponad 10-ciu lat jest w W. Pojawiał się sporadycznie i były to wizyty weekendowe, nie znał adresu zamieszkania syna B.C. ani jego numeru telefonu oraz nie miał z nim kontaktu, z tytułu działalności gospodarczej w latach 2015-2018 podatniczka składała zeznania podatkowe, o innych czynnościach nie wiedział, nie wie kto w ww. okresie faktycznie prowadził firmę, zawierał umowy z kontrahentami, przyjmował zlecenia, wykonywał usługi, sprzedawał towary, kilka razy składał zeznania podatkowe, czasami płacił jakieś rachunki czy należności komornicze ale typowych czynności związanych z działalnością firmy podatniczki nie wykonywał, oprócz usług transportu pomocy drogowej nie widział innej działalności, podatniczka miała użytkować lawetę typu [...] o innych samochodach, maszynach i urządzeniach nic nie wiedział, pod adresem [...] w latach 2015-2018 nie były wykonywane żadne usługi, jedynie były składowane pojazdy do kasacji. Czasami przyjeżdżała laweta i przywoziła samochody, które stały tam jakiś czas. Później były one zabierane, nie wiedział czy firma podatniczki prowadziła działalność pod innymi adresami, czy zatrudniała pracowników i zawierała umowy cywilnoprawne, nie upoważniła go do reprezentowania firmy w ww. okresie i nie wie czy udzieliła takiego pełnomocnictwa synowi B.C., nie wystawiał faktur sprzedaż, nie przyjmował gotówki od kontrahentów tytułem zapłaty faktury i nie uczestniczył w żadnych czynnościach tej firmy. Nie wie też kto mógł wykonywać te czynności, nie wie jak podatniczka rozliczała się z kontrahentami, nie jeździł jako kierowca w firmie i nie ma pojęcia kto takie prace mógł wykonywać, syn B.C. jeździł tylko lawetą, pod adres jego zamieszkania nie przyjeżdżali kontrahenci firmy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. w związku z prowadzonym postępowaniem kilkakrotnie wzywał B.C. do osobistego stawienia się w urzędzie celem złożenia wyjaśnień jednakże pomimo wielu wezwań nie stawił się. W dniu 09.01.2020r. przesłuchano w charakterze świadka A.K., która do protokołu zeznała m. in., iż: nie prowadzi działalności gospodarczej i od dnia 06.02.2015r. jest zatrudniona na umowę o pracę, zna firmę podatniczki, która posiada jej lawetę. Jej rodzina czasami korzystała z usług tej firmy. Zna również syna – B., z którym chodziła do szkoły, nie wie, gdzie w latach 2015-2018 mieszkała podatniczka, ale ze słyszenia wie, że cały czas jest za granicą w Austrii, nie zawierała z nią w latach 2015-2018 umowy o pracę, umów cywilnoprawnych oraz nie otrzymywała wynagrodzenia od tej firmy, nie była upoważniona do reprezentowania podatniczki, nie wie kto w latach 2015-2018 prowadził firmę tzn. zawierał umowy z kontrahentami, dokonywał wszelkich ustaleń, wykonywał usługi i sprzedawał towary, czy firma zatrudniała podwykonawców, nie wie jakie firmy w latach 2015-2018 były nabywcami usług i towarów od firmy, nie wie kto w imieniu firmy wystawiał faktury sprzedaży, dokonywał płatności za zakupione towary i usługi oraz przyjmował gotówkę od kontrahentów za wystawione faktury sprzedaży, nie wie, gdzie odbywały się spotkania z kontrahentami, jak wygląda miejsce wykonywania działalności firmy i jakie znajdują się tam maszyny, urządzenia i wyposażenie. Jacyś panowie jeździli w firmie, ale nie wie kto to był, jaki to był transport i co było przewożone. W dniu 22.07.2020r. K.W. złożył do protokołu oświadczenie dotyczące B.C. w tym min.: B.C. poznał 8 lat wcześniej na giełdzie samochodowej w B., ktoś polecił mu jego jako osobę, która świadczy usługi transportowe i prowadzi warsztat samochodowy, z upływem czasu kontakt się zacieśnił. W ramach przyjacielskiej przysługi miał jeździć na terenie Polski (np. Śląsk) przez okres 2-3 lat nie pobierając żadnego wynagrodzenia lawetą [...] koloru żółtego na [...] numerach rejestracyjnych. Miał przewozić samochody np. [...] i inne towary np. wózki dla niepełnosprawnych. Nie dostarczał faktur ani nie pobierał pieniędzy, samochody i towary miał zabierać z wynajętego przez B.C. warsztatu, który znajdował się w P. lub B., faktur T. Sp. z o. o. i jednoosobowej działalności podatniczki wystawionych przez B.C. nie widział w rzeczywistości. Uważa, że mogło być dużo "lewych" faktur wystawionych przez ww. firmy. B.C. chwalił się mu, że można wyłudzić podatek VAT (nawet 10%-11% z faktury) tylko trzeba uważać, aby kwoty nie przekraczały 12.000 zł bo wtedy urząd skarbowy się nie zorientuje, uważał, że B.C. utrzymywał się właśnie z takich faktur, W dniu 22.09.2013r. do Drugiego Urzędu Skarbowego K. złożono kserokopię wyciągu z aktu notarialnego nr [...] rep. A Nr [...] sporządzonego w dniu 28.09.2012r., w którym działając jako przedsiębiorca prowadzący firmę T. udzieliła pełnomocnictwa synowi B.C. zam. [...] i upoważniła go do: prowadzenia w nieograniczonym zakresie spraw związanych z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, w związku z tym do składania w imieniu podatniczki firmy wszelkich oświadczeń woli, składania zamówień i regulowania należności finansowych za te zamówienia, do zawierania i rozwiązywania umów cywilno-prawnych, do odbioru i podpisywania faktur, do występowania w imieniu mocodawcy przed wszelkimi władzami państwowymi i samorządowymi, instytucjami, Sądami powszechnymi, bankami, osobami prawnymi i fizycznymi we wszystkich sprawach dotyczących firmy. Upoważniła również B.C. do reprezentowania jej przed Zakładem Telekomunikacyjnym, Zakładem Energetycznym, Ciepłowniczym i Gazowniczym, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Narodowym Funduszem Zdrowia, Towarzystwami Ubezpieczeniowymi, Urzędem Statystycznym, przed Urzędem Skarbowym w sprawach dotyczących firmy, w tym także w sprawach podatkowych w związku z tym składania deklaracji podatkowych i korekt do tych deklaracji oraz oświadczeń woli do tych korekt, składania wniosków, pism, oświadczeń o dofinansowanie z Unii Europejskiej prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, w tym do załatwienia wszelkich formalności z tym związanych, odbierania z Poczty Polskiej oraz od listonosza i od innych kurierów korespondencji zwykłej i poleconej oraz pieniędzy przesłanych na Jej nazwisko oraz na adres wyżej wymienionej firmy, dokonywania wszelkich innych czynności, jakie okażą się konieczne i niezbędne, a wynikają z treści tego pełnomocnictwa. W pełnomocnictwie wskazano, że w razie wątpliwości pełnomocnictwo należy traktować rozszerzające. Z dokonanych ustaleń wynika, iż do prowadzenia w nieograniczonym zakresie spraw związanych z zarejestrowaną na nazwisko podatniczki firmą upoważniła podatniczka syna B.C.. Upoważniła go również do odbioru i podpisywania faktur VAT. Ustalono, że w 2015r. przebywała za granicą kraju, a w ramach firmy wszelkich czynności miał dokonywać syn. Ustalono także, że w ramach tej działalności nie byli zatrudnieni żadni pracownicy zatem wszelkie czynności wykonywać miał syn. Z analizy pozyskanych faktur wynika, że firma podatniczki miała wykonywać bardzo różne usługi tj.: konfekcjonowanie i składanie elementów plastikowych, usługi transportowe, usługi remontowe maszyn i pojazdów, usługi informatyczne. Łączna wartość brutto faktur wystawionych w 2015r. przez podatniczkę wyniosła ponad 2.000.000 zł (2.232.572 zł) i wszystkie usługi objęte ww. fakturami miał wykonać syn, bo jak ustalono w firmie nie było zatrudnionych pracowników ani nie korzystano z usług podwykonawców. Faktury były wystawione w krótkich odstępach czasu, na znaczne kwoty i obejmowały różnorodne usługi, które często musiałyby być wykonane w tym samym czasie. W samym miesiącu grudniu wartość wystawionych faktur to ponad 218.000 zł. Sprzedaż usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, na których jako wystawca figuruje firma podatniczki a miał je wystawić B.C. pełnomocnik firmy nie miały miejsca i faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Organ I instancji w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie uznał, że w 2015r. firma podatniczki nie wykonywała usług i wystawione faktury sprzedaży VAT to dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. Składane przez kontrahentów wyjaśnienia i zeznania w zakresie prowadzonej przez podatniczkę firmę działalności oraz rzekomych sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców zakwestionowanych faktur należy ocenić jako niewiarygodne. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma nie zatrudniała pracowników mogących wykonywać usługi wykazane na wystawianych fakturach. Brak jest dowodów na korzystanie przez firmę z podwykonawców. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że firma podatniczki nie dysponowała zapleczem logistycznym do sprzedaży towarów i prowadzenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Również sposób dokonywanych zapłat za wystawiane faktury sprzedaży wskazuje na fikcyjny charakter świadczonych przez podatniczkę usług. Wbrew zapisom na fakturach oraz dowodom KP firma nie otrzymywała zapłaty za świadczone usługi. Płatności w formie gotówkowej miał otrzymywać B.C. i inne nieustalone osoby niezwiązane z firmą podatniczki. W ocenie organu odwoławczego takie działania służą tylko i wyłącznie uwiarygodnieniu zaistniałych rzekomo zjawisk gospodarczych poprzez wykreowanie zdarzeń gospodarczych i ukrycie rzeczywistych intencji podmiotów w nich uczestniczących. Opisany powyżej stan faktyczny sprawy - sposób zorganizowania i przebieg realizowanych transakcji, potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym wskazuje, że uczestniczyła podatniczka w procederze polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż nie dokonała podatniczka dostaw usług zafakturowanych w spornych fakturach, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Natomiast oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż wystawione przez podatniczkę kwestionowane faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane dlatego zobowiązana jest podatniczka do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zgodnie zatem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystawienie faktury i wykazanie podatku stanowią podstawę obowiązku zapłaty podatku, bowiem faktura VAT, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia. Za takie uznano faktury sprzedaży VAT wystawione przez podatniczkę na rzecz ww. podmiotów szczegółowo wymienione. Pomimo, iż sprzedaż towarów i usług przez podatniczkę na rzecz tych podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ciąży na podatniczce obowiązek zapłaty podatku zawartego w wystawionych przez podatniczkę i wprowadzonych do obrotu ww. fakturach VAT. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że podatniczka udzieliła pełnomocnictwa m.in. do prowadzenia w nieograniczonym zakresie spraw związanych z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, w związku z tym do składania w imieniu firmy wszelkich oświadczeń woli, składania zamówień i regulowania należności finansowych za te zamówienia, do zawierania i rozwiązywania umów cywilno-prawnych, do odbioru i podpisywania faktur. Zatem nieuzasadniony był pogląd, że B.C. mógł działać jedynie w imieniu własnym, nawet w sytuacji, w której posłużył się danymi firmy podatniczki.. Zarzut sprzeczności w ocenie wiarygodności twierdzeń rzekomych kontrahentów był bezzasadny. Podnoszone w odwołaniu okoliczności podjęcia przez podatniczką działań zmierzających do wyeliminowania możliwości posłużenia się przez syna udzielonym pełnomocnictwem nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie odwołała przedmiotowego pełnomocnictwa przed notariuszem (w takiej formie jak je ustanowiła) i nie dostarczyła informacji w tym zakresie do urzędów takich jak Urząd Skarbowy czy też ZUS, aby uchronić się przed konsekwencjami działań syna. Nie dokonując powyższych czynności w dalszym ciągu aprobowała sytuację, że syn jest pełnomocnikiem firmy i może ją reprezentować. Organ odwoławczy ustosunkowując się do złożonych w odwołaniu zarzutów nie podzielił ich wskazując na prawidłowy sposób prowadzenia postępowania w sprawie. Skargę na powyższą decyzję złożyła podatniczka E.C. zarzucając naruszenie: 1. art. 233§1 O.p. poprzez: a)utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego i instancji w części, której decyzja ta w ogóle nie zawiera - to jest w zakresie określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące l kwartału 2015r. poszczególne miesiące II kwartału 2015r. poszczególne miesiące III kwartału 2015r. b)utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego l instancji w części, w zakresie której organ podatkowy l instancji w ogóle nie wydał rozstrzygnięcia, a więc w której nie określił kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. a więc w zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2015r. c)uchylenia decyzji organu podatkowego l instancji w części, w zakresie której organ podatkowy l instancji nie wydał rozstrzygnięcia, bowiem w ogóle nie określił kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące październik i listopad 2015r.; organ podatkowy l instancji określił skarżącej kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne kwartały tj. l, II, III i IV kwartały 2015r. nie wskazując w sentencji kwot podatku do wpłaty za poszczególne miesiące, tym samym organ podatkowy II instancji wydając zaskarżoną decyzję o takiej a nie innej treści, wydał rozstrzygnięcie, które nie odnosi się do sentencji decyzji organu l instancji; 2. art. 233§1 pkt. 2 lit a) w zw. z art. 120 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu podatkowego l instancji, która dokonując określenia skarżącej podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne kwartały 2015r. była decyzją sprzeczną z prawem, albowiem nie istnieje podstawa prawna dla określenia podatnikowi kwot do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za inne okresy niż miesięczne, w zw. z czym decyzja organu l instancji została wydana bez podstawy prawnej i jako taka powinna była zostać uchylona w całości; 3. art. 59§1 pkt. 9 w zw. z art. 208 O.p. i wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatnika do zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do listopada 2015r., w zw. z błędnym uznaniem, iż termin przedawnienia został przerwany wobec zastosowania środków egzekucyjnych, podczas gdy zastosowane środki nie dotyczyły zobowiązania do zapłaty kwot za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. w zw. z czym nie mogły przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika do wpłaty określonych kwot na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2015r. - zobowiązania takie nie zostały skarżącej w ogóle określone, w konsekwencji czego nie były również objęte jakimikolwiek tytułami wykonawczymi, w zw. z czym nie była w odniesieniu do nich prowadzona egzekucja, w ramach której mogły być stosowane środki, o których skarżąca mogłaby być powiadomiona. 4. art. 70§4 w zw. z art. 239a, art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez uznanie, iż wszczęcie egzekucji w zakresie kwot do zapłaty za l, II i III kwartał 2015 roku określonych decyzją organu l instancji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 17.11.2020r. znak [...] , doręczonym pełnomocnikowi skarżącej dnia 30.11.2020r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dnia 18.11.2020 r. a więc wystawionych przed dniem doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru w związku z zawiadomieniem skarżącej z dnia 20.11.2020r. odebranym przez jej męża dnia 27.11.2020r. o zastosowaniu środków egzekucyjnych, a więc również przed dniem, w którym decyzja mogła być egzekwowana, odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia bowiem: a) egzekucja była niedopuszczalna -została wszczęta bez podstawy prawnej w odniesieniu do niewykonalnych obowiązków; b) egzekucja dotyczyła innego obowiązku niż obowiązek zapłaty kwot na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015r.; c) obowiązek, który był egzekwowany był obowiązkiem określonym bez podstawy prawnej; d) zawiadomienie o jej wszczęciu zostało skierowane do podatniczki a nie do jej pełnomocnika, podczas gdy z jednoznacznej treści pełnomocnictwa wynikało, że pełnomocnictwo obejmuje reprezentowanie skarżącej również w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym; e) środek egzekucyjny został zastosowany w ramach niedopuszczalnej egzekucji, w zw. z czym nie mógł wywołać jakichkolwiek materialnoprawnych skutków, które ustawa wiąże z zawiadomieniem podatnika o jego zastosowaniu, zawiadomienie skarżącej dotyczyło bowiem czynności bezprawnie zrealizowanej a nie legalnego środka egzekucyjnego. 5. rażące naruszenie art. 180§1 i §2 oraz art. 190§1 i §2 oraz 192 O.p. poprzez przypisanie protokołowi z oświadczeń K.W. "waloru" protokołu zeznań świadka (s. 63 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której błędnie wskazano dane K.W.), który nigdy nie Złożył zeznań w tym charakterze i którego nieznane regułom postępowania oświadczenia dotyczące rzekomej działalności B.C. stanowił następnie podstawę do Ustaleń dotyczących tego, który wystawiał "puste faktury", a co jest niedopuszczalne albowiem oświadczenia Pana W. nie wiadomo w jakim trybie złożone, nie mają waloru dowodu, zaś pozostałe okoliczności sprawy w świetle zasad doświadczenia życiowego wskazują w sposób wręcz oczywisty, iż osoba która "sama z siebie" nie będąc ani kontrahentem, ani rzekomym kontrahentem stawia się we właściwym organie u właściwych prowadzących, a więc ma wiedzę o postępowaniu, w czasie gdy B.C. jest umierający i jest oczywiste, że żadnych zeznań już złożyć nie zdoła, i "oświadcza, że B.C. wystawiał lewe faktury" działa w czyimś interesie i w jakimś celu. 6. art. 120, art. 121§1, art. 123§1 w zw. z art. 180§1 i §2 i art. 181 O.p. a więc prowadzenia postępowania na podstawie prawa w sposób budzący zaufanie i przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w sprawie, a które to zasady zostały naruszone, przede wszystkim poprzez oparcie ustaleń dotyczących udziału syna skarżącej w wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie "oświadczeń" K.W. (s. 57 zaskarżonej decyzji), który to rzekomo sam z siebie stawił się w organie l instancji u osób prowadzących sprawę i dnia 22.07.2020r. oświadczył, że wie, iż B.C. wystawiał "lewe" faktury, podczas gdy Ordynacja podatkowa nie przewiduje w ogóle tego rodzaju dowodu, zaś organ podatkowy nie przesłuchał K.W., pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, w charakterze świadka, następnie zaś organ odwoławczy dokonał ustaleń w oparciu o "oświadczenie" które nie może być dowodem na powołane okoliczności, albowiem dowodem na te okoliczności -może być przesłuchanie świadka. Po pierwsze organ zastąpił w sposób niedopuszczalny dowód z zeznań świadka oświadczeniem, które może złożyć strona i to pod rygorem odpowiedzialności karnej, po drugie nie zweryfikował w jakikolwiek sposób kwestii podstawowej tj. skąd K.W. wiedział o kontroli - do organu l instancji zgłosił się sam w dniu 11 marca 2020r. zaś oświadczenia podpisał dopiero dnia 22 lipca 2020r. Kiedy złożył oświadczenia -w trakcie kontroli, czy po jej zakończeniu, czy też czynności te były realizowane już w postępowaniu podatkowym; 7. art. 122 i art. 123§1, art. 125§1, art. 187 w zw. z art. 127 O.p. poprzez koncentracji uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach, które w świetle odwołania, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem zostały w całości potwierdzone przez skarżącą. Nie tylko, iż w tym zakresie wystarczające jest oświadczenie strony, to nie jest możliwe ustalenie akurat kwestii dotyczących wykonania przez nią dostaw w sposób sprzeczne z jej twierdzeniami, iż dostaw czy usług tych nie wykonała. To skarżąca wie czy sporne zakwestionowane przez organ l instancji faktury dokumentowały jakiekolwiek wykonane przez stronę lub z jej polecenia czynności. Skarżąca zaś jednoznacznie wskazała, że nigdy nie wykonała czynności ujętych w zakwestionowanych przez organ podatkowy l instancji fakturach na rzecz R. sp. z o.o.; R.2, B., E. s.c. . M.M. NIP [...]. T.2, I., co więcej, wyraźnie wskazała, iż nie zna tych odbiorców, nigdy nie miała z nimi nic wspólnego, nie realizowała spornych usług i na pewno ich wykonania nie zlecała. Trudno więc zrozumieć twierdzenie organu odwoławczego, o tym, iż kwestia dot. nierzeczywistych transakcji zakwestionowanymi fakturami jest sporna (s.13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sporną kwestią w sprawie była kwestia tego, czy skarżąca wystawiała lub zlecała wystawienie "pustych" faktur czy też umożliwiała ich wystawienie, a więc czy • sporne faktury zostały wystawione przez jej syna B.C., • czy nawet jeśli część faktur - czego skarżąca nie może wykluczyć, została wystawiona przez jej syna B.C., ustalenie jaką część faktur wystawił ewentualnie jej zmarły syn, • jakie inne niż syn skarżącej osoby i które "puste" faktury wystawiły; • braków w materiale dowodowym wiarygodnych danych wskazujących na rzeczywisty udział syna skarżącej w wystawieniu takiej ilości faktur; • umocowania syna B.C. przez skarżącą do wystawiania jej imieniem "pustych faktur". Te właśnie okoliczności były kwestionowane w odwołaniu, a jednak organ odwoławczy w ogóle nie poświęcił im uwagi, albowiem na s. 15 -82 opisuje transakcje i okoliczności świadczące o ich niewykonaniu, mimo tego, że skarżąca już w odwołaniu ten fakt potwierdziła. Jedynie na 4 ostatnich stronach uzasadnienia decyzji organ odnosi się do kwestii, które zostały zakwestionowane w odwołaniu, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Trudno w zw. z tym nie odnieść wrażenia, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie służy celom postępowania w jej sprawie, a w innych sprawach dot. rzekomych jej kontrahentów, do akt których decyzja zostanie włączona. 8. rażące naruszenie art. 187§3 art. 188 i art. 180§1 O.p. poprzez oparcie twierdzenia o rzekomym działaniu syna podatniczki B.C. przy wystawianiu "pustych" faktur jako pełnomocnika skarżącej w oparciu o dokument -akt notarialny pełnomocnictwa, znajdujący się w dyspozycji organu podatkowego i włączony przez ten organ podatkowy do akt, przy równoczesnej odmowie przekazania skarżącej dokładnej informacji w jakim postępowaniu i przez kogo został organowi l instancji okazany oryginał, a która to okoliczność ma zasadnicze znaczenie. Potwierdzona za zgodność ż oryginałem kopia odpisu notarialnego dokumentu pełnomocnictwa oraz okoliczności jej złożenia są faktami znanymi organowi z urzędu, które mają być zakomunikowane stronie. Tymczasem, organ nie dość, iż faktów tych nie komunikuje to jeszcze odmawia przeprowadzenia dowodów na te okoliczności. Organ podatkowy twierdzi, że syn podatniczki posługiwał się tym dokumentem, skarżąca nie zadbała o pozbawienie syna możliwości posługiwania się nim, bowiem go nie odebrała i dlatego skutki "pustych faktur" mają obciążać skarżącą. Skarżąca wskazała jednak w odwołaniu, iż wypowiedziała synowi to pełnomocnictwo, jednak nie zwrócił on dokumentu pełnomocnictwa, wskazując że go nie ma. Jeśli twierdzenia jej syna B.C., o tym, iż nie ma dokumentu (np. dlatego, iż został złożony w oryginale do akt jakiejś sprawy, a jest to bardzo prawdopodobne), polegały na prawdzie, to skarżąca nie mogła uniemożliwić synowi posługiwanie się tym dokumentem jak również on nie mógł się nim posłużyć. Wnioski dowodowe złożone przez skarżącą miały znaczenie, albowiem przy ich pomocy możliwe było ustalenie, czy syn w 2015r. mógł mieć dokument pełnomocnictwa czy też nie mógł. Co szczególnie znamienne, organ korzystając z posiadanego przez siebie, a uzyskanego w zupełnie innym postępowaniu dokumentu, nie wskazał w jakikolwiek sposób faktów, które są mu znane z urzędu, a które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, umożliwiających ustalenie gdzie znajduje się oryginał odpisu notarialnego pełnomocnictwa. Albo bowiem to czy syn skarżącej mógł czy nie mógł posługiwać się dokumentem odwołanego pełnomocnictwa ma znaczenie dla uznania, że działał z ramienia jej firmy albo nie ma. Jeśli takie znaczenie ma -a tak twierdzą organy podatkowe, to ustalenie faktu czy mógł mieć w 2015r. dokument, co do którego twierdził, że go nie ma, ma znaczenie dla sprawy. Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów miało możliwość wykluczenia możliwości dysponowania przez syna skarżącej w 2015r. i później dokumentem pełnomocnictwa notarialnego, 9. rażące naruszenie art. 187§1 w zw. z art. 188 i art. 180§1 i art. 190 O.p. w zw. z art. 28 i 38 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 02.07.2004r. O swobodzie działalności gospodarczej, w wersji obowiązującej w maju 2015r. poprzez pominięcie znaczenia zmiany wpisu w CEIDG dokonanego przez skarżącą w dniu 24.06.2015r. a polegającą na wykreśleniu syna jako pełnomocnika działalności gospodarczej skarżącej. CEIDG jest rejestrem publicznym, dane w nim ujawnione maja charakter publicznie dostępnych zaś wydruki są dokumentami urzędowymi. Jedyna możliwością przekazania publicznie informacji, iż osoba, która miała pełnomocnictwo przestała je mieć jest zmiana danych przedsiębiorcy w CEIDG. Skarżąca zmianę tą zrobiła i każda osoba przeglądająca rejestr miała możliwość zobaczenia, iż syn podatniczki B.C. nie jest już jej pełnomocnikiem. Organ podatkowy uzyskuje zaś dane bezpośrednio z CEIDG - podatnik nie przekazuje mu odrębnych danych w zakresie zgłoszeń aktualizacyjnych czy wybranej formy opodatkowania, bowiem działa zasada jednego okienka-dane przekazane do CEIDG mają być również znane organowi podatkowemu. Twierdzenie organu, iż skarżąca nie dostarczyła dowodów na odwołanie pełnomocnictwa oraz nie przekazała informacji o odwołaniu pełnomocnictwa do US czy ZUS, co powinna była zrobić, aby uchronić się przed konsekwencjami działań fałszywego pełnomocnika jest w zw. z tym pozbawione podstaw, bowiem w przewidzianej prawem formie skarżąca o tej zmianie organy te zawiadomiła. Przewidzianą prawem formą aktualizowania danych była elektroniczna zmiana danych w CEIDG. Skarżąca nie tylko, iż nie musiała przekazać informacji o odwołaniu pełnomocnictwa bezpośrednio do US czy też ZUS ale tego rodzaju informacja nie mogła wywrzeć skutku, bowiem nie byłaby dokonana w formie prawem przewidzianej. Organy nie mogą żądać dodatkowych potwierdzeń na okoliczności, które wynikają z publicznych rejestrów, w tym z CEIDG. Skarżąca dokonała zaś zmiany wpisu właśnie w CEIDG, zgodnie zaś zasadą jednego okienka wynikającą z art. 28 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dane dotyczące wpisów i wykreśleń były i są nadal niezwłocznie przekazywane do właściwych organów, w tym naczelników US oraz ZUS, zgodnie zaś z art. 38 w/w ustawy, dane te były i nadal są jawne a organy nie mogły (i nadal nie mogą) żądać okazywania zaświadczeń, które są możliwe do uzyskania z CEIDG. Fakt wykreślenia syna z CEIDG w 24.06.2015r. jako pełnomocnika wynika z CEIDG. Organ zaś nie może danych t6ch traktować jako nieistniejących, 10. rażące naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niekonsekwentne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pozbawione obiektywizmu ocenienie materiału dowodowego, a to: a) dowolne ustalenie, iż osobą która wystawiała "puste faktury" był syn podatniczki - okoliczność ta została ustalona zeznaniami odbiorców "pustych faktur" oraz "oświadczeniem K.W." oraz na tej podstawie, iż na fakturach był nadruk z imieniem i nazwiskiem B.C. przy równoczesnym zakwestionowaniu twierdzeń odbiorców w całym pozostałym zakresie albowiem były one w sposób oczywisty niewiarygodne, braku oryginałów dokumentów rzekomo podpisanych przez syna podatniczki, braku wskazania jakichkolwiek wiarygodnych okoliczności wskazujących na kontakt tych odbiorców z B.C., pominięcia dat w jakich oświadczenia składał K.W. oraz przede wszystkim, iż miało to miejsce jak syn podatniczki był już umierający, zaś podpisanie oświadczenia nastąpiło już po jego śmierci w dniu 17.05.2020r. Notoryjnością zaś jest to, iż to nie syn podatniczki miał interes w wystawieniu "pustych" faktur a ich odbiorcy i istnieje prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, że "puste" faktury nie zostały w ogóle ani wystawione ani podpisane przez syna podatniczki, a przez inne osoby; b) pominięcie wniosku dowodowego skarżącej zawartego w treści odwołania o przedłożenie nie kopii ale oryginałów faktur które mają odbiorcy, celem zweryfikowania podpisów czy też paraf na ich, na okoliczność mającą podstawowe znaczenie, a nie ustaloną w niniejszym postępowaniu, dotycząca tego kto wystawił i podpisał "puste" faktury. Skarżąca wie że syn miał konflikt z prawem i nie może wykluczyć, że zmarły syn wystawił którąś z faktur, jednak na pewno nie wszystkie ani nie większość. W materiale dowodowym nie ma zaś wiarygodnych danych dotyczących tego kto to zrobił, co ma istotne znaczenie dla sprawy skarżącej. Jeśli bowiem to nie syn podatniczki wystawił te faktury to skarżąca nie może ponosić za tego rodzaju działania odpowiedzialności. Organy podatkowe całkowicie pominęły fakt opisywany przez skarżącą a dotyczący podpisów na niektórych czytelnych dokumentach, które ewidentnie nie pochodziły od jej syna, który to wniosek organ podatkowy pominął, opierając się przy ustaleniu, iż "puste faktury" wystawił syn podatniczki na tym, iż taki podpis był na kopiach faktur, przesłanych przez podmioty, które doskonale wiedząc, że żadne usługi czy dostawy nie zostały wykonane, odliczyły z nich podatek naliczony, zaś informacje dot. udziału syna podatniczki w wystawianiu faktur pojawiają się dopiero w czasie gdy syn jest umierający, albo po jego śmierci tj. w od końcówki listopada 2019r. do lipca 2020r. w czasie gdy jego stan nie pozwala już na udział w jakichkolwiek czynnościach. Organ podatkowy oparł się w tym zakresie na kopiach, co wprost wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: s. 22 w zakresie R.2, str. 23 B., s, 37 w zakresie M.M., str. 42 I., s. 48 w zakresie dot. T.F. c) w zakresie działań jakie rzekomo skarżąca mogła podjąć aby uniemożliwić posłużenia się jej danymi czy to przez syna czy też co w świetle materiału dowodowego znacznie bardziej prawdopodobne - przez podmioty działające na zlecenie odbiorców "pustych" faktur jej danymi, które w żaden sposób nie mogły jej przed tego rodzaju działaniami uchronić d) powoływane zaś przez organ okoliczności dotyczące pieczęci i nadrukowanych imiennych danych na fakturach są naiwne, albowiem każdy może wyrobić sobie pieczęć -jedną albo kilkanaście, każdy może sprawdzić dane w CEIDG przedsiębiorcy i każdy może wystawić fakturę na dane które pozyska z publicznych rejestrów. Nie istnieje żadna możliwość zabezpieczenia się przed tego rodzaju działaniami, co jednak nie oznacza, iż fakt posłużenia się bezprawnie danymi przedsiębiorcy jest irrelewantny dla ustalenia jego odpowiedzialności za takie faktury na podstawie art. 108 u.p.t.u.; 11. art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż norma w nim przewidziana ma zastosowanie do każdego podatnika, które to dane zostały wskazane na fakturze, również w przypadkach takich jak w niniejszym stanie faktycznym, w którym osoby trzecie bezprawnie posłużyły się tymi danymi w celu popełnienie przestępstwa; 12. sprzecznej z art. 203 Dyrektywy wykładni art. 108 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, iż cele powołanego przepisu Dyrektywy uzasadniają taka wykładnię art. 108 u.p.t.u. która umożliwia obciążenie podmiotu, którego danymi bezprawie posłużono się z powołaniem się na cel unormowania jakim jest wyeliminowanie ryzyka uszczupleń podatkowych, w sytuacji, gdy ryzyko to zostało wyeliminowane w drodze decyzji skierowanych do odbiorców "pustych faktur", pozbawiających ich prawa do odliczenia, a więc w sytuacjach, gdy interes skarbu państwa jest zabezpieczony obowiązkami osób, które z oszustwa podatkowego, czerpały korzyści. Wskazując na powyższe wniesiono o 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania podatkowego; 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wytykając popełnione przez organ podatkowy błędy w zakresie przeprowadzonego postępowania i wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej- p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował skuteczne przerwanie przez organ biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§4 O.p. wywodząc, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji organu I instancji w dniu 17 listopada 2020r. postanowienie to doręczono stronie i jej pełnomocnikowi (odpowiednio w dniu 27 listopada i 30 listopada 2020r.) złożono zażalenie na to postanowienie (rozpoznano go w dniu 29 stycznia 2021r.) ale już w dniu 18 listopada 2020r. wystawiono tytuły wykonawcze w stosunku do E.C. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podał, że tytuły wykonawcze wystawione w stosunku do zobowiązanej E.C. doręczono wcześniej niż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 70§4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Tylko w sytuacji, gdy organy egzekucyjne procedowały z zachowaniem reguł postępowania spełni się materialnoprawny warunek przerwania biegu przedawnienia wobec danego zobowiązania podatkowego. Z kolei zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Do warunków formalnych (procesowych) jakie musza zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Tylko decyzje ostateczne lub decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogą zostać poddane egzekucji, a tym samym czynność egzekucyjna może przerwać bieg terminu przedawnienia. Przyjmuje się przy tym jednolicie, że pozbawienie decyzji waloru ostateczności (poprzez np.: przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego), czy też wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności niweczy skutek materialnoprawny przerwania biegu terminu przedawnienia i powoduje, że przesłanka z art. 70§4 O.p nie została spełniona. Tylko akty wydane przez organy podatkowe wprowadzone do obrotu prawnego mogą podlegać egzekwowaniu. Posiadają one moc wiążąca dopiero z chwilą doręczenia ich uprawnionym stronom; nie wywierają one skutków przed ich wprowadzeniem do obrotu (akty nieistniejące). W sytuacji, gdy decyzja bądź postanowienie zostało doręczone stronie już po wszczęciu egzekucji czynność ta musi zostać uznana za sprzeczną z prawem, a tym samym nie będzie wywoływać skutków w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazane okoliczności prawne mają istotne znaczenie dla egzekwowania zobowiązania określonego w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego, gdyż w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 23 października 2018r., sygn. akt: II FSK 2916/16 oraz z 7 maja 2019r. sygn. akt: II FSK 2466/16 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że zarówno decyzja, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być doręczone stronie przed wszczęciem egzekucji. Podobne stanowisko zawarł NSA z wyroku dnia 23 listopada 2021r. sygn. akt: III FSK 398/21. Sąd ten wskazał, że zasadniczą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, którego doręczenie zobowiązanemu, na podstawie art. 26§5 pkt 1 u.p.e.a., określa czas wszczęcia egzekucji administracyjnej, stanowi uprzednie wydanie i doręczenie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla uprawnionej możliwości skierowania do wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest wystarczające tylko wydanie i doręczenie tej decyzji oraz upływ terminu zapłaty ustalonego lub określonego zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 239a O.p. zasadą jest bowiem, że nieostateczna decyzja podatkowa nie podlega wykonaniu. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b§3 O.p.). Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem momentu, w którym decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności staje się możliwa do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 200 r., sygn. akt: I FSK 132/05). Dopiero od daty doręczenia postanowienia strona może wnieść zażalenie na to postanowienie (art. 236§2 pkt 1 O.p.). Przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować poprzez złożenie zażalenia. Trzeba zauważyć, że na gruncie postępowania cywilnego art. 336 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1805, dalej: k.p.c.) stanowi, że rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było - od chwili podpisania sentencji orzeczenia. W związku z tym obowiązywanie rygoru natychmiastowej wykonalności od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było - od chwili podpisania sentencji orzeczenia oznacza, że od tego momentu powód może wystąpić do sądu o nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności, a następnie wszcząć egzekucję. W ustawie - Ordynacja podatkowa nie ma odpowiednika przepisu art. 336 k.p.c., co dodatkowo przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia stanowiska o powstaniu skutków rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu wydania postanowienia o jego nadaniu. O skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może też decydować kwestia dotycząca ustalenia, czy w danym momencie istnieje przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b§1 pkt 4 O.p., tj. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (zob. trafnie na ten temat P. Kamiński, Rygor natychmiastowej wykonalności a egzekucja administracyjna - rozważania na temat momentu dopuszczalności wszczęcia egzekucji, "Przegląd Podatkowy" 2019/5, s. 42-47). Choć początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to w powołanym przykładzie prawodawca dał organowi podatkowemu trzy miesiące na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem uwzględnił w tym terminie czas konieczny na doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji, w konsekwencji ma też istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego, nie uzasadnia jednak dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w treści art. 239a O.p., jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych - art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Odnotować należy i to, że NSA w dniu 7 marca 2022r. podjął uchwałę (7 sędziów) po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt: I FSK 565/18: "Czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczony stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?" podjął następującą uchwałę: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Jednocześnie, wobec braku informacji w aktach w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, Sąd nie jest w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określa zaskarżona decyzja. Dlatego Sąd nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145§3 p.p.s.a., lecz uchylił decyzję, umożliwiając organowi wypowiedzenie się w sposób kompleksowy do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ dokona analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn. Analiza ta powinna być należycie udokumentowana, tak aby powoływane fakty znajdowały potwierdzenie w dokumentacji tworzącej akta sprawy administracyjnej. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia, po analizie wszystkich przewidzianych przez ustawę przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ będzie zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. Należy przypomnieć, że upływ terminu przedawnienia z art. 70§1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59§1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208§1 O.p. oraz art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w odniesieniu do postępowania odwoławczego. W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Z powyższych powodów Sąd ograniczył również przedstawienie stanu faktycznego i uzasadnienia skargi do kwestii związanych z przedawnieniem. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji II instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a., §1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193, ze zm.), §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz.265). Na kwotę 14.075,00 zł złożył się wpis uiszczony od skargi (3.258,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego (10.800,00 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17,00 zł).