I SA/Kr 176/25

|Sygn. akt I SA/Kr 176/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Mszana Dolna z dnia 14 stycznia 2025 r., nr BP.310.1.2.2024.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Mszana Dolna na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedsiębiorstwo kanalizacyjne G. Sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciło się do się do Wójta Gminy Mszana Dolna o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej w zakresie przepisów art. 4 ust. 1, 3 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podał, że jest spółką utworzoną przez Z., dalej zwany jako Z., którego Gmina M. jest Uczestnikiem. Jednocześnie Gmina jest współwłaścicielem Spółki poprzez objęcie w niej udziałów. Przedsiębiorstwo wykonuje zadania Gmin - Uczestników Z. o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gmin w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na terenie Gminy M. jest użytkownikiem infrastruktury kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle oczyszczalni ścieków należące do Z., sieci kanalizacyjne wraz z przepompowniami ścieków, należące do Gminy M. oraz do Gminy W., jak również do Z. Zarówno Gmina M. jak i Gmina W. oraz Z. od udostępnionych budowli nie dokonują odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów amortyzacji podatkowej dla tych budowli nie dokonuje również Spółka, ponieważ budowle te nie są jej własnością. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy w przypadku, gdy od przedmiotu opodatkowania nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne - w znaczeniu amortyzacji podatkowej, zarówno przez Spółkę, jak również przez Właściciela budowli, zastosowanie znajduje art. 4 ust. 5 u.p.o.l.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 5 u.o.p.l., zgodnie z którym, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem również sytuację, gdy budowla w ogóle nie była przedmiotem amortyzacji. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Wójt Gminy Mszana Dolna (dalej: organ, Wójt) w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2025 r. znak BP.310.1.2.2024.2025 uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zacytował szereg przepisów zawartych w u.p.o.l. istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia i stwierdził, że w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Wskazał, że przepis ten wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli. Wójt podkreślił, że normy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5, 6 i 7 wzajemnie się uzupełniają, co oznacza prawo do ustalania wartości rynkowej budowli wyłącznie w przypadkach określonych w ww. przepisach, gdy ustawodawca wprowadza pojęcie wartości rynkowej. Norma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje w nadrzędności do ust. 5, 6 i 7, ponieważ tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatek nie jest ustalany od wartości budowli ustalonej dla potrzeb podatku dochodowego następuje określenie wartości rynkowej budowli samodzielnie przez podatnika. W sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatkach dochodowych budowlę w rozumieniu u.p.o.l. wprowadzono do ewidencji środków trwałych, niezależnie czy jako odrębny środek trwały, czy jako element środka trwałego i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych, to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że znane mu są stanowiska sądów administracyjnych, z których wynika m.in., iż podstawę opodatkowania ustala się wg wartości rynkowej także wówczas, gdy podatnik nie dokonuje u siebie odpisów amortyzacyjnych. Jednakże w ocenie organu stanowiska tego nie sposób podzielić mając na względzie reguły wykładni tekstu prawnego, które w pierwszej kolejności nakazują korzystać z wykładni językowej. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l wynika, iż obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz od tego, czy to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Wójt stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części co do zasady jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Jest to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (tzw. "wartość początkowa"), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ww. przepis wprowadza zatem generalną regułę dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania, polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości amortyzacyjnej. Przepis nie wprowadza wymogu, by amortyzacja dotyczyła wyłącznie podatnika. Art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w swojej pierwszej części (mającej charakter materialnoprawny), wskazuje na to, że odpisów amortyzacyjnych "nie dokonuje się" nie zawężając "nie dokonywania" odpisów wyłącznie do podatnika. Z kolei druga część interpretowanego przepisu o treści "określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego" - zawiera regulację o charakterze proceduralnym, która wskazuje na podmiot zobowiązany do określenia podstawy i z której wynika obowiązek określenia podstawy opodatkowania przez podatnika (z możliwą ingerencją organu podatkowego w zakresie przewidzianym w art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Art. 4 ust. 5, jako mający charakter wyjątku od reguły, winien podlegać ścisłej wykładni (exceptiones non sunt extendendae) (wyroki NSA z dnia: 13 października 2017 r. sygn. akt: II FSK 2552/15, 9 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1042/22, z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1040/22, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2029/18). Także fakt zwolnienia gmin i związków międzygminnych z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust 1 pkt 6 ustawy o CIT) nie może stanowić przesłanki dla przyjęcia, iż w przypadku używania, niezależnie od tytułu prawnego, budowli stanowiących własność jst, podstawą opodatkowania miałaby być wartość rynkowa. Zwolnienie z art. 6 ust 1 pkt 6 ustawy ma charakter zwolnienia podmiotowego, a przepis art.4 ust 1 pkt 3 u.o.p.d mówi wyłącznie o "wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a zatem niezależnie od tego czy ona jest dokonywana, czy też podmiot jest od jej dokonywania zwolniony z mocy ustawy. Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną Wójta z dnia 14 stycznia 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa: 1. materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisany w tym przepisie sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli, czego następstwem było niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy to podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz amortyzacyjnych i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest tzw. "wartość początkowa budowli", a nie wartość rynkowa; 2. procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: c) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; d) art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska Skarżącej w sytuacji, gdy w świetle okoliczności sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem). Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przywołał obszerne cytaty z orzecznictwa NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – por. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/18. i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18). Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h O.p., nie ma bowiem zastosowania art. 122 O.p. i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej. Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku. Mając powyższe na uwadze w rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, ponieważ słuszne okazały się zarzuty dokonania przez organ błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd zaznacza, że istotą sporu między Wójtem a Spółką jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej. Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a więc wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4–6". Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje zatem ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę w ust. 4-6 tego artykułu, a więc m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak wynika z tego ostatniego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy jeszcze podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość początkową budowli ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10, wyrok NSA z dnia 29 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1041/22). W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zatem stwierdzić, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z treści zacytowanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował także m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy także zaznaczyć, mając na uwadze treść wyroku NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2110/21, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", zawarte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Należy tylko zaznaczyć, że przepis ten nie dotyczy oczywiście sytuacji, gdy niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest związane z faktem, że mamy do czynienia z budowlą całkowicie zamortyzowaną – w takiej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie zasada określona w końcowej części przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższych uwag należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie Spółka we wniosku wprost wskazała, że od udostępnionych budowli ich właściciel (Miasto, Gmina oraz Z.) nie dokonuje odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów nie dokonuje też Skarżąca. Jak to już zostało wcześniej wskazane, wbrew stanowisku organu, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, z jakiego powodu ma miejsce fakt niedokonywania tych odpisów. Przepis ten znajdzie więc zastosowanie także w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Skoro j.s.t. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie dokonuje również amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych. Jeśli środek trwały, który spełnia definicję budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l., nie jest amortyzowany, niedokonywane są odpisy amortyzacyjne, to powód braku dokonywania odpisów nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3926/21). Skoro spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby z uwagi na formę prawną spółki, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 340/23, z dnia 5 września 2023 r. sygn. akt III FSK 2862/21). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. Ponownie wydając interpretację indywidualną Wójt będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności dokonanej przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).